Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

W konflikcie z zasadą ochrony prawa własności (art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 17 ust. 1 w zw. z art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych UE – Dz. Urz. UE. z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s.1), jak i z prawem do dobrej administracji (art. 2 Konstytucji RP oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 51 ust. 1 Karty), pozostaje takie postepowanie organów podatkowych, którego konsekwencją jest przedłużanie podatnikowi terminu zwrotu VAT, dokonywane wielokrotnie w ciągu kilku lat, co faktycznie pozbawia go możliwości dysponowania w tym czasie znacznym kapitałem pieniężnym, a tym samym narusza zasadę neutralności VAT. Takie działanie narusza również zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, wyrażonych odpowiednio w art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Sędzia WSA Piotr Kieres,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, w dniu 12 września 2023 r., sprawy ze skargi B Sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0201-IOV-21.4033.5.2022 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r.: I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 6 października 2022 r. nr 0271-SPP-2.4103.90.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0201-IOV-21.4033.5.2022 utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUS, organ I instancji) z dnia 6 października 2022 r. nr 0271-SPP-2.4103.90.2021 przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. w wysokości 44.276,00 zł do dnia 28 kwietnia 2023 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 27 lutego 2017 r. do NDUS wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2017 r., w której zadeklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 44.276,00 zł do zwrotu w terminie 60 dni, tj. do dnia 28 kwietnia 2017 r.

W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2017 r., NDUS najpierw prowadził czynności sprawdzające, po czym w dniu 9 czerwca 2017 r. wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w VAT za styczeń 2017 r., którą zakończono protokołem kontroli podatkowej z dnia 14 czerwca 2021 r. W toku kontroli informowano Spółkę o kolejnych terminach jej zakończenia. Dokonane w jej toku ustalenia stały się podstawą wszczęcia przez organ I instancji z urzędu postępowania podatkowego w sprawie VAT za styczeń 2017 r. na mocy postanowienia z dnia 25 października 2021 r. Ponadto kontrole podatkowe zostały przeprowadzone także w odniesieniu do rozliczeń w zakresie VAT we wcześniejszych okresach oraz w odniesieniu do innych podmiotów uczestniczących w obrocie m.in. śrutą sojową, która stanowiła główny przedmiot obrotu Spółki.

Powołując się na złożoność zagadnień faktycznych i prawnych oraz konieczność dalszej analizy materiału dowodowego w celu weryfikacji zasadności zwrotu (por. str. 3-5 postanowienia organu I instancji), NDUS – wydawanymi kolejno postanowieniami z dnia: 23 grudnia 2021 r., 28 marca 2022 r., 28 czerwca 2022 r. oraz 26 września 2022 r. zawiadamiał Spółkę o przewidywanych terminach zakończenia postępowania podatkowego, wskazując odpowiednio, jako kolejne daty, w których miałoby to nastąpić, następujące dni: 28 marca 2022 r., 29 czerwca 2022 r., 29 września 2022 r. i 29 grudnia 2022 r.

NDUS, badając zasadność zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przedłużał termin dokonania jej zwrotu, wydając w tym celu kolejno niżej wymienione postanowienia z dnia:

- 28 kwietnia 2017 r. o przedłużeniu terminu do dnia 31 sierpnia 2017 r., doręczone Spółce w dniu 8 maja 2017 r.,

- 29 sierpnia 2017 r. o przedłużeniu terminu do dnia 31 stycznia 2018 r., doręczone Spółce w dniu 12 września 2017 r.,

- 29 stycznia 2018 r. o przedłużeniu terminu do dnia 28 grudnia 2018 r., doręczone Spółce w dniu 12 lutego 2018 r.,

- 11 grudnia 2018 r. o przedłużeniu terminu do dnia 31 grudnia 2019 r., doręczone Spółce w dniu 26 grudnia 2018 r.,

- 3 grudnia 2019 r. o przedłużeniu terminu do dnia 30 czerwca 2020 r., doręczone Spółce w dniu 6 grudnia 2019 r.,

- 5 czerwca 2020 r. o przedłużeniu terminu do dnia 31 grudnia 2020 r., doręczone Spółce w dniu 5 czerwca 2020 r.,

- 7 grudnia 2020 r. o przedłużeniu terminu do dnia 30 czerwca 2021 r., doręczone Spółce w dniu 9 grudnia 2020 r.,

- 9 czerwca 2021 r. o przedłużeniu terminu do dnia 31 grudnia 2021 r., doręczone Spółce w dniu 28 czerwca 2021 r.,

- 7 grudnia 2021 r. o przedłużeniu terminu do dnia 30 kwietnia 2022 r., doręczone Spółce w dniu 13 grudnia 2021 r.,

- 12 kwietnia 2022 r. o przedłużeniu terminu do dnia 31 października 2022 r., doręczone Spółce w dniu 15 kwietnia 2022 r.

Najnowsze z postanowień dotyczących przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r., organ I instancji wydał w dniu 6 października 2022 r., wyznaczając nim kolejny termin zwrotu do dnia 28 kwietnia 2023 r. Postanowienie zostało wysłane do pełnomocnika Spółki i doręczone za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 24 października 2022 r.

NUS wyjaśnił, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2017 r. do dnia 28 kwietnia 2023 r., następuje z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów dotyczących zarówno Spółki, jak i jej kontrahentów, związanych z towarami wykazanymi jako przedmiot obrotu, dokonania licznych ustaleń zarówno wobec Podatnika, jak i jego bezpośrednich kontrahentów, a następnie wobec kolejnych podmiotów, z którymi zawierali transakcje jego kontrahenci. Dopiero wówczas będzie możliwe jednoznaczne stwierdzenie lub wykluczenie istnienia oszustwa podatkowego i równoczesne dokonanie prawidłowej weryfikacji rozliczenia Spółki za styczeń 2017 r.

1.3. Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie, zarzucając w nim, że organ I instancji:

- całkowicie pogwałcił nadrzędną zasadę prawa podatkowego, jaką jest prowadzenie postępowania podatkowego, a także wykonywanie czynności podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem w sytuacji, w której organ po raz 10 odbiera Podatnikowi prawo do zwrotu nadwyżki podatku, uzasadniając swoje postanowienie koniecznością zgromadzenia materiału dowodowego, nie można mówić o jakimkolwiek zaufaniu do organów podatkowych;

- ograniczył zasadę neutralności VAT i w rażącym stopniu oddziałuje na sytuację ekonomiczną Podatnika, blokując funkcjonowanie przedsiębiorstwa;

- korzystając z ustawowego uprawnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie wskazał konkretnych, faktycznie istniejących okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu, a zamiast tego próbował uzasadnić swoją decyzję przypuszczeniami i domysłami;

- stosowane wydłużanie terminu zwrotu podatku nie ma nic wspólnego z koniecznością ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, lecz jest jedynie przejawem represjonowania Podatnika poprzez powoływanie się na rzekome ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowych, które nie są ostateczne, a przy tym nie poddając tych ustaleń pod jakąkolwiek weryfikację.

W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu oraz niezwłoczny zwrot podatku.

1.4. W wyniku rozpoznania zażalenia DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W jego ocenie w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 274b O.p. Pierwsze przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku było skuteczne. Wydane zostało przed upływem terminu. Organ I instancji zastosował jedną z możliwych interpretacji w tym zakresie, a zatem doszło do przedłużenia terminu, który jeszcze nie upłynął. Doręczenie Stronie postanowienia kilka dni później nie niweczy natomiast prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu, zwłaszcza, że Strona nie wniosła na to postanowienie zażalenia.

DIAS skonstatował również, że po wydaniu wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018r. o sygn. I FSK 255/17, organ I instancji stosował się już do dominującego po tym orzeczeniu poglądu dotyczącego momentu przedłużania terminu i wydawał po zapadnięciu tego wyroku postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, zgodne z jego tezą. Późniejsze postanowienia doręczane były bowiem przed końcem wcześniej wyznaczonych terminów. Przedmiotowe postanowienie z dnia 6 października 2022 r. jest prawidłowe i zostało wprowadzone do obrotu prawnego zgodnie z wskazaniami zawartymi w ww. wyroku.

Zdaniem organu odwoławczego, NUS prawidłowo przyjął, że w dalszym ciągu istnieją podstawy do przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Nie nastąpiło nadużycie uprawnień organu do przedłużenia terminu do zwrotu podatku, istniały bowiem, wskazane w zaskarżonym postanowieniu konkretne, obiektywne okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku. Organ zatem, w powołaniu na ww. normę prawną, miał prawo przedłużyć termin.

W ocenie DIAS, organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy wydaniu spornego postanowienia, działając tym samym w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy nie odbiera Podatnikowi prawa do zwrotu nadwyżki podatku, a jedynie przedłuża termin celem dokonania weryfikacji zasadności tego zwrotu. Jak wskazał DIAS, nie jest również celem organu naruszenie swoim działaniem zasady neutralności VAT. Jeżeli bowiem okaże się, że zwrot będzie zasadny, to Podatnik otrzyma go wraz z należnymi odsetkami. Organ podatkowy działał z rozwagą, decydując się na przedłużenie terminu i wyjaśnił przyczyny swojego działania. Cel działania organu podatkowego nastawiony jest na ustalenie prawdy obiektywnej, a żeby dojść do sedna sprawy należy w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać i zbadać cały materiał dowodowy. Są to czynności czasochłonne, które – poza czasem – wymagają również stosownych analiz i subsumpcji stanu faktycznego w odniesieniu do norm prawnych.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. Od powyższego postanowienia Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 87 ust. 2 oraz ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej: ustawa VAT) w związku z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez:

- ich niewłaściwe i dowolne zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, iż w dalszym ciągu istnieją podstawy do przedłużenia terminu do zwrotu podatku z uwagi na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego sprawy;

- nadużycie uprawnień organu do przedłużenia terminu do zwrotu podatku pomimo, braku konkretnych, obiektywnie i rzeczywiście istniejących okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku po raz kolejny, które można by wyartykułować na piśmie w sposób umożliwiający zbadanie zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku;

- nadużycie uprawnienia do przedłużenia terminu do zwrotu podatku w sytuacji, gdy przedłużenie terminu zwrotu podatku jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu, a kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku jest niezależna od samych czynności weryfikacyjnych dokonywanych przez organ;

2. przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 274b w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez:

- instrumentalne zastosowanie instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku, pomimo braku uzasadnionych podstaw do jej zastosowania;

- zastosowanie instytucji przedłużenia terminu do zwrotu podatku w sytuacji, gdy pierwsze trzy postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku były doręczone skarżącej po terminie, tj. została przerwana ciągłość przedłużenia terminu, a zatem każde kolejne postanowienie było nieprawidłowe i nieskuteczne, a co za tym idzie nie wywołało ono skutku materialnoprawnego;

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dokonywanie ustaleń faktycznych na podstawie domniemań i przypuszczeń oraz stosowania blankietowego upoważnienia organu do opóźniania realizacji praw podatnika;

- zaniechanie przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy przy jednoczesnym powoływaniu się na konieczność wyjaśnienia dalszych wątpliwości;

- zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i wydawanie decyzji jedynie na podstawie domniemań;

- rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyżej sformułowane zarzuty, Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NDUS i nakazanie organowi konieczności dokonania zwrotu Podatnikowi VAT za styczeń 2017 r.;

2. zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego (radcy prawnego) według norm przepisanych;

3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wymienionych w skardze dokumentów w celu wykazania podstaw do udzielenia Skarżącej wnioskowanego przez nia prawa pomocy;

4. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. K. (prezesa zarządu Spółki) na okoliczność potwierdzenia dokonywania rzetelnych transakcji z kontrahentami, sposobu weryfikacji kontrahentów, potwierdzenia istnienia towaru oraz dokonywania jego transportu, sposobu działalności Spółki, specyfiki branży oraz przyjętych praktyk w ramach obrotu towarem, działań podejmowanych wobec Spółki oraz samego Prezesa Zarządu przez organy państwowe, okoliczności doręczenia postanowienia z dnia 28 kwietnia 2017 r. oraz przyczyn braku zaskarżenia tego orzeczenia.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

3.2. Skarga okazała się zasadna.

Spór między Skarżącą a organami obu instancji dotyczy oceny prawidłowości i zasadności wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej deklaracji za styczeń 2017 r.

3.3. Wskazując ramy prawne sprawy, należy powołać art. 274b § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na ww. postanowienie służy zażalenie (art. 274b § 2 O.p.). Stosownie do art. 277 O.p., przywołane przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 87 ust. 2 zdanie 1 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

3.4. Wspomniany przepis był przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wskazano w wyroku, celem przyjęcia tej regulacji była możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Ma ona służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

W myśl art. 87 ust. 2a ustawy VAT w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku.

Z kolei jak stanowi art. 87 ust. 2b ustawy VAT, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

3.5. Przywoływane przepisy ustawy VAT mają umocowanie w rozwiązaniach prawnych dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347.1, ze zm.; dalej: dyrektywa). Zgodnie z art. 183 dyrektywy, w przypadku gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Jak stanowi art. 273 dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

3.6. Wskazać należy, że zagadnienie instytucji przedłużania terminu zwrotu było przedmiotem uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (opublikowana w Centralnej Bazie Orzecznictwa Sądów Administracyjnych; dalej: CBOSA), w której rozstrzygnięto, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, rozstrzygnięcie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p. NSA wskazał w uzasadnieniu uchwały, że naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających. Wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć bowiem określone ramy procesowe. Z uzasadnienia uchwały wynika, że biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach.

Z uchwały powyższej wynika więc w szczególności, że:

– przedłużenia terminu zwrotu można dokonać tylko w określonych ramach procesowych,

– wydłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął, więc przedłużenie powinno zostać dokonane przed upływem ustawowego albo przedłużonego terminu zwrotu,

– organ powinien wskazać konkretny dzień (datę), do którego przedłuża termin zwrotu,

– w postanowieniu należy zawrzeć pouczenie o trybie jego zażalenia.

3.7. Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu podatku. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, organ może dokonać zwrotu podatku przed zakończeniem weryfikacji, może jednak również termin zwrotu podatku przedłużyć zaskarżalnym postanowieniem do czasu zakończenia procesu weryfikacji. Nie jest przy tym dopuszczalnym, aby rozstrzygnięcie organu w tym zakresie było arbitralne, dlatego – aby poddawało się kontroli jego zasadności – wymaga stosownego uzasadnienia.

3.8. Wskazać należy, że w sprawie strona nie skorzystała z uprawnienia jakie znajduje umocowanie w art. 87 ust. 2a ustawy VAT i nie zwróciła się z wnioskiem o zwrot różnicy podatku wraz ze złożeniem zabezpieczenia majątkowego.

3.9. Zgodnie z art. 217 § 2 O.p., jeżeli na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie, postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W uzasadnieniu stanowiącego przedmiot wyrokowania postanowienia DIAS wskazał powody, dla których NDUS uznał za celowe wdrożenie procedury weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej w złożonej przez Spółkę deklaracji za styczeń 2017 r. W szczególności organ wyjaśnił, że organ I instancji prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez Skarżącą VAT za tenże okres. Jak uzasadnił DIAS, organ I instancji powziął wątpliwości, czy Spółka prawidłowo zadeklarowała zobowiązanie z tego tytułu w związku z podejrzeniem, że mogła ona uczestniczyć w obrocie śrutą sojową z udziałem wielu podmiotów o znamionach oszustwa.

Organ opisał zakres ustaleń dotychczas poczynionych zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i uprzednio przeprowadzonej kontroli podatkowej, wyjaśniając, że zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji.

3.10. Z akt administracyjnych przekazanych Sądowi wynika niewątpliwie, że wyżej przedstawione ustalenia organów podatkowych co do dat wydawanych kolejno postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, zadeklarowanej przez Stronę, nadwyżki w VAT za styczeń 2017 r. oraz co do dat ich doręczeń są prawidłowe. Nie kwestionowała ich zresztą także sama Strona.

3.11. Organy podatkowe, co do zasady, przedłużając termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, znajdowały się w ramach właściwej dla weryfikacji tego zwrotu procedury (najpierw kontroli podatkowej, a potem postępowania podatkowego). Oceniając przy tym rzecz z formalnego tylko punktu widzenia, w zaskarżonym postanowieniu uzasadniły konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji powód, dla którego skorzystały z dopuszczonej prawem możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy, na co słusznie zwracała uwagę Skarżąca, organy obu instancji nie uzasadniły tej konieczności w sposób wyczerpujący, tak aby Strona nie była w tym zakresie zakładnikiem przedłużającego się postępowania podatkowego, którego perspektyw i ram czasowych zakończenia nie była w stanie ustalić na podstawie informacji zawartych w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu. Wielokrotne przedłużanie jej terminu zwrotu nadwyżki VAT za styczeń 2017 r., dokonywane na przestrzeni aż 6 lat z perspektywą, że może to trwać kolejne lata, przekroczyło bowiem rozsądne granice, pozbawiając ją w istocie uprawnienia do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, gwarantowanego ww. przepisami dyrektywy i ustawy VAT. Strona miała uzasadnione powody do odczucia, że jest traktowana w sposób arbitralny, bo nie przedstawiono jej dotychczas ram czasowych, w których mogłaby się choćby wstępnie spodziewać zwrotu zadeklarowanej przez nią nadwyżki w VAT. Trzeba też wyraźnie podkreślić, że – gdy postępowanie podatkowe służące weryfikacji zasadności zwrotu VAT – przedłuża się, to wówczas zasada wzbudzania zaufania oraz zasada przekonywania nakładają na prowadzący je organ podatkowy obowiązek wskazania – w uzasadnieniu kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu – ilości i rodzaju przewidywanych czynności, jakie muszą być jeszcze wykonane, aby móc zakończyć to postępowanie z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej. Ponadto wymagane jest przedstawienie w tych uzasadnieniach wszystkich okoliczności, które mogłyby pomóc przekonać podatnika, że w toku przedłużającego się postępowania podatkowego organy podatkowe dokładają wszelkich starań w celu zakończenia tego postępowania w najszybszym możliwym terminie. Innymi słowy w miarę dokonywanych sukcesywnie przedłużeń terminu zwrotu podatku, uzasadnienie każdego kolejnego postanowienia powinno być rozbudowane o rozważania prezentujące analizę sposobu koncentracji materiału dowodowego w toku postępowania, w którym dokonana ma być weryfikacja zasadności zwrotu. Nieprawidłowym, profiskalnym i arbitralnym podejściem wobec Podatnika jest ograniczenie się zasadniczo do tej samej formuły o skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym postępowania podatkowego oraz "złożonym charakterze sprawy" (por. ostatni akapit na str. 5 postanowienia NDUS), co – samo w sobie – miałoby stanowić rzekomo obiektywny powód oddalania się w czasie momentu jego zakończenia. Nie można przez to z kolei – niejako automatycznie – usprawiedliwiać kontynuowania procesu przedłużenia terminów zwrotu podatku przez kolejne miesiące i lata, bez refleksji czy nie narusza to jednak, przewidzianych w prawie unijnym, uprawnień Podatnika w zakresie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

Organy podatkowe mają prawo do badania czy zaszło oszustwo w obrocie śrutą sojową w transakcjach dokonywanych z udziałem Podatnika i jego kontrahentów, a także wyjaśniać to na tle całego łańcucha podmiotów, w ramach którego podejrzenie oszustwa zachodzi. Tym bardziej jednak, skoro łączny czas trwania kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wobec Spółki trwał w chwili wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia organu I instancji już 5 lat, a wciąż są to jedynie wątpliwości i przypuszczenia, które trzeba nadal zweryfikować, to konieczna przy decyzji o kolejnym przedłużeniu terminu zwrotu staje się ocena sposobu koncentracji czynności podejmowanych w toczącym się postępowaniu podatkowym. Tej jednakowoż NDUS w kwestionowanym postanowieniu z dnia 6 października 2022 r. nie dokonał. Tymczasem – jak wynika z ustaleń organu I instancji zawartych w przedmiotowym postanowieniu – w okresie od listopada 2021 r. do daty jego wydania w sprawie podatkowej Strony dotyczącej zobowiązania VAT za styczeń 2017 r. miały miejsce zasadniczo 4 czynności:

- przyjęcie pisma Podatnika z dnia 22 listopada 2021 r. z pełnomocnictwem dla radcy prawnego,

- zwrócenie się w piśmie NDUS do DIAS o przesłanie uwierzytelnionych kopii protokołów przesłuchań prezesa zarządu Spółki, które otrzymano w dniu 13 grudnia 2021 r.,

- wydanie postanowienia NDUS z dnia 23 marca 2022 r. o włączeniu do materiału dowodowego pisma Prokuratury Rejonowej dla W. – P. z dnia 3 września 2021 r. z postanowieniem o połączeniu postępowań oraz zawiadomienia NDUS z dnia 17 września 2021 r. wraz z potwierdzeniem odbioru,

- wydanie postanowienia NDUS z dnia 12 sierpnia 2022 r. o włączeniu do materiału dowodowego protokołu z kontroli podatkowej (bez załączników), przeprowadzonej przez ten organ I instancji wobec jednego z kontrahentów Spółki w zakresie VAT za styczeń 2017 r. Niestety, na tle tak wątłej aktywności organu prowadzącego postępowanie podatkowe w piątym roku trwania procedur weryfikacyjnych, jako w pełni usprawiedliwione, jawi się – w ocenie Sądu – przekonanie Spółki, że przedłużanie terminu zwrotu nadpłaty VAT, jest dokonywane mechanicznie i arbitralnie oraz na jej koszt i z oczywistym naruszeniem jej interesów z powodu trwających czynności weryfikacyjnych, których termin zakończenia jest dla niej – w zasadzie – nieweryfikowalny oraz niemożliwy do przewidzenia.

3.12. Istotny w sprawie jest również fakt, że wprawdzie w – utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem – rozstrzygnięciu organu I instancji, NDUS wskazał konkretny dzień, do którego przedłużono termin zwrotu podatku, a postanowienie doręczono przed upływem terminu wskazanego w poprzedzającym go bezpośrednio ostatnim postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki. Podobnie miało to miejsce w przypadku poprzednich postanowień w tym przedmiocie, chociaż z wyjątkiem – co jest niesporne między Stroną a organami podatkowymi – pierwszych trzech spośród nich, które zostały doręczone Spółce już po upływie przedłużanych nimi terminów. To z kolei oznacza, że skuteczność i ciągłość przedłużania terminów zwrotu nadwyżki została naruszona, a zatem nastąpił jego upływ i nie było czego przedłużać w kolejno wydawanych w tym przedmiocie dalszych postanowieniach, włącznie z ostatnim z nich, które – zaskarżonym w niniejszej sprawie – postanowieniem DIAS zostało utrzymane w mocy. Zachowanie ciągłości przedłużeń terminu zwrotu podatku, doręczanych podatnikom przed upływem dotychczasowych terminów, jest logicznym warunkiem skuteczności dalszych przedłużeń, co wynika wprost z ww. uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r. Tą z kolei – w myśl dyspozycji art. 269 § 1 p.p.s.a. – tutejszy Sąd czuje się związany, bo poglądy w niej wyrażone – jako przekonująco uzasadnione – w pełni podziela i nie znajduje podstaw do odstąpienia od jej stosowania w trybie, który w tym przepisie ustalono.

W ocenie Sądu nie ma tutaj także (istotnego) znaczenia okoliczność, że Strona nie zaskarżyła pierwszych postanowień organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu, które stały się z tego powodu ostateczne i formalnie pozostają w obrocie, bowiem okoliczność ta nie niweczy materialnoprawnych skutków upływu terminu zwrotu nadwyżki. W niniejszej sprawie ustawowy termin zwrotu upłynął i nic tego nie może już zmienić.

3.13. Z określonym ustawowo terminem zwrotu nadwyżki VAT wiążą się z kolei, jak już wyżej zaznaczono, gwarancje realizacji uprawnień podatników w ramach fundamentalnej zasady neutralności tego podatku (zasadniczo w trybie odliczenia z art. 168 dyrektywy), którą organy podatkowe i sądy administracyjne wszystkich państw członkowskich zobowiązane są uwzględniać w prounijnej wykładni krajowych przepisów prawa transponujących przepisy dyrektywy. W przeciwnym bowiem razie jednakowe funkcjonowanie we wszystkich krajach członkowskich wspólnego systemu VAT, jako jednego z głównych elementów wspólnego rynku w UE, nie byłoby zapewnione. Równolegle uszczerbku doznawałaby także zasada ochrony prawa własności (art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP oraz art. 17 ust. 1 stosowany w zw. z art. 51 ust. 1 Karty praw podstawowych UE – Dz.Urz. UE z 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej: Karta) oraz prawo do dobrej administracji (art. 2 Konstytucji RP oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 51 ust. 1 Karty). Przedłużając bowiem podatnikowi – jak w niniejszej sprawie – wielokrotnie i przez kilka lat termin zwrotu podatku – organy podatkowe faktycznie pozbawiają go możliwości dysponowania w tym czasie znacznym kapitałem pieniężnym. Kapitału tego natomiast podatnik może nie być w stanie pozyskać z rynku z powodu zbyt rygorystycznych dla niego warunków, które instytucje finansowe mogą mu stawiać z uwzględnieniem – obiektywnie wyższego – ryzyka. Ocena tego ryzyka, jako podwyższonego, będzie z kolei wynikała z przedłużającego się postępowania podatkowego oraz stosowanych w nim środków zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, o których wiedzę instytucje te mogą pozyskać z wywiadu na temat zdolności kredytowej od podatnika ubiegającego się o jego udzielenie. Starając się o dodatkowy kredyt w celu poprawy swojej płynności finansowej, nie może on bowiem zataić powodów, dla których o niego się ubiega. Poza tym koszt pozyskania ekwiwalentnej kwoty kapitału przetrzymywanego przez organ podatkowy może znacząco przewyższać odsetki, o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT.

Z jednej strony w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, dochodzi zatem faktycznie do kredytowania się budżetu kosztem Podatnika, a z drugiej – nadwyręża lub pozbawia się go przez to zdolności kredytowej, pozostawiając w sytuacji zachwiania lub utraty płynności finansowej, co w konsekwencji może wprost prowadzić do niewypłacalności i upadłości. Co znamienne – ten sam organ, który od kilku lat przedłuża Stronie termin zwrotu nadwyżki VAT z uwagi na konieczność wyjaśnienia w – prowadzonym przez niego i przedłużającym się – postępowaniu podatkowym czy świadomie lub z powodu własnego niedbalstwa uczestniczyła w oszustwie VAT, dokonuje w nim – jak już wyżej wskazano – w ciągu roku przed wydaniem zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku, nielicznych i stosunkowo nieskomplikowanych czynności.

3.14. Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 274b § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Sąd uznał za zasadne.

Wskazać należy, że wniosek dowodowy o przesłuchanie prezesa zarządu Spółki nie podlegał uwzględnieniu, jako niedopuszczalny w świetle istotnych ograniczeń postępowania dowodowego, jakie – w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. – można przeprowadzić przed sądem administracyjnym. Jedynym dopuszczalnym środkiem dowodowym – o ile też nie spowodowałoby to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie – mogą być bowiem tylko dokumenty niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co w niniejszej sprawie jednak nie zachodziło. Trzeba też wyraźnie podkreślić, że proponowane w skardze środki dowodowe odnosiły się przy tym do tez i okoliczności, które – z punktu widzenia niniejszej sprawy – nie miały dla jej rozstrzygnięcia istotnego znaczenia.

3.15. Z podanych wyżej względów Sąd uwzględnił zatem skargę w całości, uchylając zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., ponieważ wskazane przepisy prawa materialnego naruszono w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, natomiast przepisy prawa procesowego w sposób, który na jej wynik wpływał istotnie.

3.16. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na okoliczność, że Strona była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika (pkt V sentencji wyroku). Na koszty składały się: wpis w kwocie 100,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz koszty zastępstwa w kwocie 480,00 zł, których wysokość ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

3.17. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do dyspozycji art. 119 pkt 3) p.p.s.a.