Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. C.V. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2755/15 w sprawie ze skargi O. C.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. i 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. C.V. z siedzibą w Holandii kwotę 35899 (słownie: trzydzieści pięć tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2755/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę O. C.V. z siedzibą w Holandii (dalej powoływanej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 i 2014 r.

W wyroku opisano następujący stan sprawy.

1.2. Na podstawie postanowienia z dnia 7 sierpnia 2014 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzono wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. Z przeprowadzonego postępowania kontrolnego sporządzono protokół z badania ewidencji z dnia 6 marca 2015 r., który został doręczony pełnomocnikowi skarżącej w dniu 10 marca 2015 r. Pismem z dnia 20 marca 2015 r. pełnomocnik skarżącej wniósł zastrzeżenia do protokołu z badania ewidencji, nie zgadzając się z dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną prawą. Z kolei pismem z dnia 25 marca 2015 r., organ I instancji zawiadomił skarżącą o wynikającym z art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) - zwanej dalej: u.k.s., prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni, od dnia doręczenia zawiadomienia oraz o możliwości skorygowania deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z treści art. 14c ust. 3 u.k.s.

Następnie decyzją z dnia 13 kwietnia 2015 r. organ I instancji określił skarżącej w podatku od towarów i usług: wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni za styczeń 2013 r. oraz kwiecień 2014 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od lutego 2013 r. do marca 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za styczeń, luty i marzec 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej dalej: ustawą o VAT. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca jest podmiotem nieposiadającym siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. W okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. skarżąca dokonywała transakcji sprzedaży oraz zakupu z kontrahentem A. z siedzibą w Szwajcarii (zwanym dalej: A.), który również jest podmiotem nieposiadającym siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium Polski, zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. W odniesieniu do sprzedaży organ stwierdził, że skarżąca wystawiła i zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za ww. okres faktury VAT wystawione ze stawką 23%. Natomiast w rejestrze zakupów skarżącej zostały stwierdzone faktury VAT wystawione przez A. ze stawką podatku VAT 5%. W świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez A.. Wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Zdaniem organu treść przepisu art. 17 ust. 2 ustawy o VAT jest bezwarunkowa i w każdej sytuacji, gdy dokonującym dostawy jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie rozlicza on podatku należnego. Zatem w zaistniałej sytuacji skarżąca nie mogła wystawić faktur VAT na rzecz A. z wykazanym podatkiem należnym, a podmiot A. nie mógł wystawić faktur VAT na rzecz skarżącej z wykazanym podatkiem należnym. Jednocześnie w stosunku do nabywcy, tj. skarżącej, organ stwierdził, iż art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, gdyż zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. Dostawa udokumentowana fakturami VAT wystawionymi przez A. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a skarżącej nie przysługiwało prawo do doliczenia kwoty wykazanej na niej jako podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto w rozstrzygnięciu przedmiotowej decyzji organ twierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, faktury VAT wystawione przez skarżącą w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 marca 2013 r. na rzecz A., z wykazanym podatkiem należnym objęte są regulacją przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W związku z powyższym organ określił skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do zapłaty za styczeń, luty i marzec 2013 r.

1.3. Pismem z dnia 28 kwietnia 2015 r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie następujących przepisów:

1) art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 5 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że w przypadku transakcji dokonanych na terytorium Polski między podmiotami nieposiadającymi w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności, żaden z kontrahentów nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce,

2) art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, że przepis art. 17 ust. 2 funkcjonuje w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym norm wynikających wprost z regulacji art. 17 ustawy o VAT,

3) art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem, iż dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej nie podlegają opodatkowaniu,

4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie w związku z uznaniem iż dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu,

5) art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – zwanej dalej: "O.p.," poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów wydanej decyzji przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek odniesienia się do argumentów podniesionych w składanych przez kontrahenta pismach.

1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej, decyzją z dnia 22 lipca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 9 września 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła w swojej skardze naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 5 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, iż w przypadku transakcji dokonanych na terytorium Polski między podmiotami nieposiadającymi w Polsce siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, żaden z kontrahentów nie jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce,

- art. 17 ust. 2 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię oraz uznanie, iż przepis art. 17 ust. 2 funkcjonuje w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym norm zawartych w regulacji art. 17 ustawy o VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne zastosowanie prowadzące do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku VAT z poprawnie wystawionych faktur dokumentujących opodatkowaną VAT dostawę towarów na terytorium kraju,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskutek uznania, iż dostawy krajowe dokonane przez Skarżącą nie podlegają opodatkowaniu VAT, a podatek obliczony i wpłacony przez Skarżącą nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

2) przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, utrzymanie w mocy organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem zasad logiki oraz cechującej się nieprawidłową interpretacją przepisów,

- art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez niewyjaśnienie w przekonywujący sposób motywów wydanej decyzji, przy jednoczesnym braku odniesienia się do argumentów podniesionych w złożonym przez Skarżącą odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne.

3. Wyrok sądu I instancji

WSA stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd przypomniał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 17 ustawy o VAT, nie jest natomiast sporny stan faktyczny rozpoznawanej sprawy (skarżąca dokonywała transakcji sprzedaży oraz zakupu z kontrahentem A., nie posiadającym siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terenie Polski, zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług. Skarżąca również nie posiada siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności na terenie Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług).

W ocenie sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym.

Sąd przypomniał brzmienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.), art. 17 ust. 2 ustawy o VAT i art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r.).

Art. 17 ustawy o VAT odnosi się do podatników w przypadku importu towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także przypadków krajowego samonaliczenia podatku przez odbiorców niektórych towarów lub usług. Wszystkie powyższe przypadki łączy to, że faktycznie zastosowano w nich tzw. mechanizm samoobliczenia podatku, zwany także mechanizmem odwróconego poboru (ang. reverse charge mechanism). O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 5, został przeniesiony na nabywców towarów lub usług.

Konsekwencją tej regulacji jest art. 17 ust. 2, który przewiduje, że w tej sytuacji (opisanej w art. 17 ust. 1 pkt 5 ), dokonujący dostawy towarów, nie rozlicza podatku należnego.

Art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje jednak, w jakich okolicznościach, możliwe będzie zastosowanie mechanizmu odwróconego poboru, a więc kiedy nabywca będzie obowiązany do rozliczenia podatku. Nastąpi to wtedy, gdy nabywca będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 (posiadającym siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju) lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 posiadająca siedzibę na terytorium kraju z zastrzeżeniem ust. 6.

Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, bowiem skarżąca jako nabywca, nie posiadała siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju, natomiast art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, odnoszący się do dostawcy, ma charakter bezwarunkowy, zaś fakt nieposiadania przez nabywcę polskiej rezydencji, nie powoduje, że dostawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towarów. W każdym przypadku, gdy dokonującym dostawy, jest podmiot niebędący polskim rezydentem, nie rozlicza on podatku należnego niezależnie od statusu dostawcy.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, sąd stwierdził, że są one niezasadne. Treść tych przepisów nie nasuwa wątpliwości i należy je interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem (przy czym w doktrynie, jak i w orzecznictwie akcentuje się fakt prymatu wykładni językowej).

W ocenie sądu treść art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy o VAT należy odnosić do dostawcy, zaś art. 17 ust. 5 pkt 1 do nabywcy. Stanowcze brzmienie tych przepisów wyklucza wykładnię wskazaną przez skarżącą, zaś zaprezentowana przez organy wykładnia nie prowadzi do absurdalnych wniosków.

WSA zauważył też, że analizowany przepis w zakresie ustalania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług ulegał zmianie.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis art. 17 ust. 2 ustawy o VAT był bezwarunkowy, tzn. w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 5 dokonujący dostawy towarów nie rozliczał podatku należnego. Jak wynika z zapisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, warunkiem było dokonanie dostawy na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przepis ten nie wprowadzał żadnych dodatkowych ograniczeń czy warunków w stosunku do dostawcy towarów. Dopiero od 1 kwietnia 2013 r. wyodrębniono w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 5 warunek dotyczący dostawcy w postaci nieposiadania siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, braku zarejestrowania zgodnie z art. 96 ust. 4. Zatem w sytuacji dostawy na terytorium kraju przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, nie rozlicza on podatku należnego.

Dalszy zaś warunek zawarty w art. 17 ust. 5 pkt 1 dotyczy już nabywcy, a zatem nie ma wpływu na rozliczenie podatku należnego przez dostawcę. Należy zgodzić się z organem, że sama kolejność omawianych przepisów, nakazuje zastosowanie w pierwszej kolejności ust. 2 dotyczącego dostawcy a dopiero następnie warunku dotyczącego nabywcy określonego w ust. 5 pkt 1. Systematyka art. 17 ustawy o VAT, przesądza w konsekwencji o kolejności działań, jakie należy podjąć przy badaniu możliwości zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. O konieczności weryfikowania sytuacji prawnopodatkowej dostawcy i nabywcy, w określonej w przepisie art. 17 ustawy o VAT kolejności, przesądza również założenie o racjonalności ustawodawcy. Wobec sformułowania przez ustawodawcę różnych warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, przy ustalaniu podmiotu, na którym ciąży ciężar zobowiązania podatkowego, kolejność zastosowania tych warunków winna być dokonywana zgodnie z systematyką wskazanego przepisu. Niezachowanie wymogu takiej kolejności, bądź zastosowanie późniejszego w systematyce przepisu ustępu z pominięciem warunku określonego w ustępie wcześniejszym, przy zbiegu różnych okoliczności dotyczących dostawcy i nabywcy (jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie) doprowadziłoby do niewłaściwego zastosowania mechanizmu odwróconego opodatkowania. Dlatego zawarte w skardze argumenty dotyczące wykładni zastosowanego przepisu są niezasadne.

Ratio legis mechanizmu odwróconego poboru jest łatwiejsze i skuteczniejsze dochodzenie podatku od nabywcy towarów lub usług, który mieszka w kraju lub ma w nim siedzibę. Mechanizm ten, nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zarówno nabywca ani dostawca nie posiadają w Polsce siedziby czy stałego miejsca prowadzenia działalności. W związku z tym także w świetle wykładni celowościowej, należy stwierdzić, że cel w postaci łatwiejszego poboru podatku, jakiemu ma służyć mechanizm odwróconego poboru, nie będzie zrealizowany w przypadku, gdy nabywca, nie jest polskim rezydentem podatkowym. Nie oznacza to jednak, jak wskazano w skardze, konieczności rozliczenia podatku przez dostawcę, zgodnie z regułą ogólną. Ta bowiem jest w odniesieniu do dostawcy wyłączona z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 2 ustawy o VAT

W związku z tym organy zasadnie przyjęły, że ani dostawca, ani nabywca, nie rozlicza podatku należnego, zaś transakcje będące przedmiotem sprawy nie podlegają opodatkowaniu.

Słusznie więc organy przyjęły, że w świetle wyżej wskazanych przepisów, dostawca A. z siedzibą w Szwajcarii, jako podatnik nie posiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie był jako sprzedawca zobowiązany do rozliczenia podatku od dokonanej na rzecz skarżącej, zaś wystawione przez A. faktury, nieprawidłowo zawierają zatem podatek należny.

Odnosząc się do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT, WSA wskazał, że nie ma ona zastosowania w sytuacji, gdy podatek na fakturze został wykazany niewłaściwie. Zarówno art. 168 dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przyznający podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT może mieć zastosowanie wyłącznie do transakcji, w których podatek ten został wykazany należnie.

Zaskarżona decyzja dotyczy tylko opodatkowania transakcji na terytorium Polski przez dostawcę czy nabywcę, nie przesądza natomiast o zwolnieniu tych transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zasadne także są zdaniem sądu ustalenia dotyczące wystawionych przez skarżącą faktur na rzecz A.. Wystawienie faktur zawierających podatek VAT, w sytuacji, gdy transakcje, których dotyczyły te faktury, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terenie kraju, skutkuje powstaniem u podatnika obowiązku zapłaty wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym niezasadny jest także zarzut nieprawidłowego zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, a taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W związku z tym skarżącej, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku błędnie wykazanego na fakturach wystawionych przez A..

Organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił motywy swojej decyzji uzasadniając przyjęty sposób wykładni i szczegółowo omawiając zastosowane przepisy. Znalazło to odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu, w którym odniesiono się do wszystkich istotnych kwestii. Nie doszło zatem zdaniem Sądu do naruszenia art. 124, art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Nie została także naruszona zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną O. C.V., która zarzuciła mu naruszenie:

I) prawa materialnego:

a) art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 5 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż w przypadku dostawy towarów dokonanej na terytorium Polski między podmiotami nieposiadającymi w Polsce siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, żaden z kontrahentów nie jest obowiązany do rozliczenia należnego podatku VAT,

b) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania prowadzący do naruszenia zasady powszechności opodatkowania VAT w związku z uznaniem, że dostawa towarów na terytorium Polski dokonana pomiędzy podmiotami nieposiadającymi w Polsce siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu VAT,

c) art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 i ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 193, art. 194 ust, 1 i 2 i art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej: "dyrektywa VAT") poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o VAT niezgodnej z przepisami prawa wspólnotowego poprzez wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji dostawy towarów na terytorium Polski dokonanej między podmiotami nieposiadającymi w Polsce siedziby działalności ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co doprowadziło do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia VAT oraz naruszenia zasady neutralności VAT,

d) art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 dyrektywy VAT - poprzez nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia VAT z poprawnie wystawionych faktur dokumentujących opodatkowaną VAT dostawę towarów na terytorium kraju dokonaną na rzecz skarżącej oraz naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT,

e) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie wskutek uznania, iż dostawy krajowe dokonane przez skarżącą nie podlegają opodatkowaniu VAT, a podatek obliczony i wpłacony przez skarżącą nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

II) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób pozbawiony logiki, wewnętrznie sprzeczny, jak również poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm prawem przepisanych, alternatywnie o uchylenie wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm prawem przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

5.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej w skrócie: P.p.s.a. Biorąc jednak pod uwagę to, że, jak już wskazał sąd I instancji, w sprawie nie jest sporny stan faktyczny oraz uwzględniając wagę zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w pierwszej kolejności należy się odnieść do podnoszonych uchybień w zakresie prawa materialnego.

5.3. Na wstępie NSA zauważa, że problematyka rozpatrywanej sprawy była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 460/17 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), orzekając w podobnym do niniejszej sprawy stanie faktycznym i prawnym, sformułował następującą tezę: "Na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., odpłatna dostawa towarów, dokonana na terytorium kraju, pomiędzy podmiotami, które nie posiadają siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, pomimo, że nie podlega tzw. mechanizmowi odwróconego poboru podatku, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W zakresie tej dostawy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego na zasadach ogólnych jest dostawca towarów".

NSA w składzie obecnym w całości popiera stanowisko i argumentację przytoczoną na jego poparcie w ww. wyroku i przyjmuje je za własne.

W punkcie 5.4. wyroku I FSK 460/17, NSA stwierdził, że przyjęcie, że odpłatna dostawa towarów - w sytuacji gdy ani nabywca, ani dostawca towarów nie posiadali siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju - nie jest czynnością opodatkowaną, prowadzi do wniosków stojących w oczywistej sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku od wartości dodanej. Zgodnie z takim poglądem, we wskazanym okresie (od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r.), Polska stanowiłaby swoisty "raj podatkowy". Wniosek taki jest nie do pogodzenia z zasadą powszechności opodatkowania, która jest jedną z podstawowych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Z zasady tej wynika, że każda transakcja wykonywana w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wszelkie odstępstwa od tej reguły muszą wynikać z przepisów prawa. Mogą być one wprowadzone na zasadach i w wypadkach określonych aktualnie w dyrektywie 2006/112.

NSA zwrócił też uwagę na to, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną, co oznacza, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Dlatego też stosowanie dyrektyw wykładni gramatycznej, czy też systemowej wewnętrznej w stosunku do norm prawnych zawartych w prawie krajowym musi być niezwykle rozważne. W okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa dokonywanej przez TSUE, zmieniły się preferowane metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. W szczególności wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania.

W przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi. Taką prawidłowość wyraża również art. 193 dyrektywy 112, który stanowi, że każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194 - 199b i art. 202.

Prawodawca unijny wyjątek od tej zasady wprowadził między innymi w art. 194 ust. 1 dyrektywy 112, który to przepis stanowi, że w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. W ust. 2 tego przepisu upoważniono państwa członkowskie do określenia warunków stosowania.

Polska skorzystała z możliwości przyznanej w art. 194 dyrektywy 112 - przepis art. 17 ustawy o VAT zawiera bowiem implementację unormowań unijnych. Wprowadzono w ten sposób tzw. mechanizm odwróconego poboru podatku. Celem tych unormowań jest ułatwienie poboru podatku, zdecydowanie prościej jest bowiem wyegzekwować należności od podatnika mającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Tym niemniej przepis art. 17 ustawy o VAT zawiera wyjątek od ogólnej zasady ponoszenia ciężaru tej daniny publicznoprawnej.

Przechodząc do analizy spornej normy prawnej, NSA podkreślił, że nie budzi wątpliwości treść art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zgodnie z ustępem 2, w takim przypadku usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Nie ma przy tym żadnych wątpliwości, że w stanie faktycznym sprawy (również obecnie rozpatrywanej) hipoteza art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT została spełniona.

Istotne rozbieżności interpretacyjne występują w związku z treścią art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6. Nie ma sporu, że nabywca towarów (także na gruncie niniejszej sprawy), nie spełnia tych warunków.

NSA wskazał, że błędne jest czytanie spornych norm prawnych niejako osobno. Wówczas bowiem dochodzi się do wniosku, że podatnikiem nie jest ani dostawca, ani nabywca towaru. Taka wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 5 art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do absurdalnego wniosku, że odpłatna dostawa towarów, dokonana na terytorium kraju, pomiędzy podmiotami nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie podlega opodatkowaniu. Stanowiska takiego nie sposób zaakceptować.

Dalej NSA stwierdził, że w opisywanym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania mechanizmu odwróconego poboru podatku. Nabywca towarów bowiem nie jest takim podmiotem, o którym mowa w art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Ponieważ jest to podmiot, który nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, niecelowym byłoby stosowanie tego mechanizmu. Jednakże z faktu, że dostawca towarów jest podmiotem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, zaś nabywca nie spełnia warunków z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nie można wysnuć wniosku, że taka odpłatna dostawa nie jest opodatkowana.

W analizowanym stanie faktycznym, z powodu braku ziszczenia się przesłanki z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania mechanizm odwróconego poboru podatku. Jednak z bezspornego faktu, że wyjątek od ogólnej zasady nie może mieć zastosowania, wynika jedynie to, że przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Zatem to dostawca towaru będzie zobowiązany rozliczyć podatek należny i to na nim spoczywać będzie prawny ciężar zobowiązania podatkowego.

Natomiast całkowicie nieuprawniona jest konkluzja, że w takiej sytuacji czynność nie podlega opodatkowaniu. Konkluzja ta jest efektem zastosowania dyrektyw wykładni, których wynik stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania. W art. 17 ustawy o VAT nie sposób znaleźć normy prawnej, która by wprowadzała zwolnienie przedmiotowe czy też podmiotowe. Takiej normy prawnej nie zawiera też ustawa o podatku od towarów i usług (zresztą nie mogłaby zawierać takiego unormowania, albowiem brak jest w dyrektywie 112 przepisu, który dawałby państwu członkowskiemu upoważnienie do takiej regulacji).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W analizowanej ustawie brak jest przepisu wprowadzającego wyjątek od tej zasady, odnoszący się do dostawy lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami nieposiadającymi siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Reasumując, na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5, ust. 2 oraz ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r., odpłatna dostawa towarów dokonana na terytorium kraju, pomiędzy podmiotami, które nie posiadają siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, pomimo że nie podlega tzw. mechanizmowi odwróconego poboru podatku, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W zakresie tej dostawy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego na zasadach ogólnych jest dostawca towarów.

5.4. Uwzględniając powyższe uwagi, zasadny jest podstawowy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 5 pkt 1 w zw. z art. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o VAT, a także naruszenia art. 2 ust. 1 lit. a, art. 193, art. 194 i art. 167 dyrektywy 2006/112.

Konsekwencją uznania, że w przedmiotowym stanie faktycznym miała miejsce czynność opodatkowana, jest zasadność zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie prowadzące do zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia VAT z faktur dokumentujących opodatkowaną VAT dostawę towarów na terytorium kraju dokonaną na rzecz skarżącej.

Ponieważ czynność opodatkowana miała miejsce, zasadny jest także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

5.5. Odnosząc się natomiast do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., należy stwierdzić, że nie są trafne. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem przesłanki ustawowe określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Argumentacja zawarta w pisemnych motywach wyroku pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a wcześniej umożliwiła spółce sformułowanie zarzutów kasacyjnych.

5.6. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje merytorycznie skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie oraz uchylił decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.