Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2407/18 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w . na interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB4.4014.178.2018.1.PM w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19.06.2019 r. o sygn. III SA/Wa 2407/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3.08.2021 r., nr 0111-KDIB4.4014.178.2018.1.PM, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor KIS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek przyjęcia, że organ wykroczył poza granice wyznaczone opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji oraz posłużył się oceną zawartą w innej interpretacji i w konsekwencji wydając interpretację dokonał oceny stanowiska, którego wnioskujący o interpretację nie wyraził oraz co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna zawiera jeden zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 o.p.

3.2. Według art. 14b § 1 o.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś zgodnie z § 3 tego artykułu składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna winna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, natomiast można odstąpić od uzasadnienia prawnego tylko wtedy, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Analiza ww. przepisów wskazuje na to, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika oraz pytania sformułowanego na jego tle, a także wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie jest uprawniony do przeprowadzania w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p.

Skoro zgodnie z art. 14b § 3 o.p. organ interpretacyjny ma opierać się na przedstawionym przez wnioskodawcę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie zobowiązał strony do doprecyzowania wniosku, to tym samym jest związany treścią zdarzenia przyszłego/stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji indywidulanej nie może toczyć się spór co do faktów. Organ interpretacyjny ma obowiązek przyjąć za wnioskodawcą do oceny prawnej stan faktyczny przez niego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Stanu tego nie może kwestionować, weryfikować, czy zmieniać. Tylko w przypadku braku wskazania w tym stanie faktycznym istotnych dla oceny prawnej elementów, organ interpretacyjny ma obowiązek wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. o ich uzupełnienie.

W sytuacji zatem, gdy wnioskodawca twierdził, jak w rozpatrywanej sprawie, że zwrotne przeniesienie wierzytelności nie może być rozpatrywane odrębnie, gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową usługą cesji wierzytelności, a w konsekwencji, nie stanowi ono również samodzielnego świadczenia usług, należało udzielić interpretacji w takim stanie faktycznym, a nie modyfikować jego twierdzenia i rozstrzygać sprawę na podstawie twierdzeń, które skarżąca nie zawarła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu WSA w Warszawie trafnie ocenił, że organ interpretacyjny dokonał zmiany przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - opisu zdarzenia przyszłego, albowiem wbrew twierdzeniu strony stwierdził, że "(...) umowa sprzedaży wierzytelności – cesji 1 (dokonywanej w ramach kompleksowej usługi cesji wierzytelności) – przez wnioskodawcę na rzecz inwestora będącego osobą fizyczną/inwestorem instytucjonalnym posiadającym miejsce zamieszkania/siedziby w Polsce, nie podlega/nie będzie podlegać pod regulacje ustawy o podatku od towarów i usług – co jednoznacznie wynika z wydanej dla wnioskodawcy interpretacji z 26.09.2017 r. (...)". Nie przekonuje argumentacja organu interpretacyjnego, podana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że tego odwołania się do interpretacji w przedmiocie podatku od towarów usług, organ w niniejszej sprawie dokonał na życzenie wnioskodawcy, to wnioskodawca bowiem podał we wniosku, że analizowane zagadnienie było już przedmiotem interpretacji w podatku od towarów i usług. Według organu, bezzasadnym była zatem ponowna analiza tego zagadnienia na gruncie podatku od towarów i usług w przypadku wydawania interpretacji w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny przeprowadził swego rodzaju postępowanie dowodowe, posługując się treścią interpretacji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług. Jakkolwiek skarżąca uczyniła pewne fragmenty interpretacji w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług treścią wniosku w niniejszej sprawie, to jednak powołała w opisie stanu faktycznego inne jej dane niż te, które wskazał organ interpretacyjny w swym stanowisku w sprawie. W tej sytuacji nie dość, że organ interpretacyjny przekroczył granice wyznaczone opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to posłużył się przy tym oceną zawartą w innej interpretacji (z 26.09.2017 r.), dokonał bowiem konfrontacji przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego z wydaną dla niej interpretacją w zakresie podatku od towarów i usług. Działanie organu interpretacyjnego, polegające na wyjściu poza ramy postępowania wyznaczonego art. 14b § 3 i art. 14c § 1 o.p. spowodowało, że wydana została interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ interpretacyjny nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego. Organ interpretacyjny powinien w interpretacji indywidualnej przedstawić własne stanowisko, nie powinien natomiast posługiwać się stanowiskiem zawartym w innej interpretacji, które wiąże się z wyjściem poza granice stanu/zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Trafnie przyjmuje w odpowiedzi na skargę kasacyjną wnioskująca o wydanie interpretacji spółka, że zgodnie z art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio art. 120 o.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wykroczenie przez organ interpretacyjny poza ramy wyznaczone przez opis stanu faktycznego, a więc działanie wbrew art. 14c o.p., nawet jeżeli będzie to działanie na korzyść strony, nigdy nie będzie mogło jednocześnie być działaniem zakwalifikowanym jako "budzące zaufanie do organów podatkowych", a więc zgodnym z art. 121 o.p. Na tej samej zasadzie nie jest dopuszczalne i zgodne z prawem działanie organu interpretacyjnego wbrew przepisowi art. 14c o.p., w celu "ochrony" wnioskodawcy przed zastosowaniem się przez niego do interpretacji niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym, a więc nie chroniącym go na zasadach art. 14k o.p. Zasada działania na podstawie przepisów prawa oznacza ograniczenie uprawnień organów podatkowych. Wyklucza ona stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak np. racjonalność ekonomiczna decyzji podatnika, choćby stanowiły one rzeczywiste uwarunkowania przesłanek wyborów podatnika.

3.3. Wobec uznania wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów za niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w oparciu o art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej: ustawa COVID) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 16.12.2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało doręczone wnoszącemu skargę kasacyjną organowi 29.12.2022 r., natomiast skarżącej 2.01.2023 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

s. M. Łent s. S. Presnarowicz s. S. Bogucki