I SA/Rz 879/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-01-30	
Data wpływu	2019-12-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie	
Sędziowie	Jacek Boratyn
Jarosław Szaro /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Niedobylska	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1343/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 865; art. 12 ust. 4 pkt 4, art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 12 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 146 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (określany dalej jako: "Dyrektor KIS"), interpretacją indywidualną z dnia [...] października 2019 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" sp. z o.o. (dawniej: "A’" sp. z o.o.), odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z 8 sierpnia 2019 r. "A’" sp. z o.o. zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie indywidualnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy połączenie przez przejęcie spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej : ustawa o CIT).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: "Spółka Przejmująca") jest polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest przede wszystkim sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (produkowanych w Polsce i za granicą), jak również magazynowanie towaru oraz działalność usługowa. Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy [...] (dalej: "Grupa"), której działalność obejmuje produkcję oraz dystrybucję produktów farmaceutycznych oraz wyrobów medycznych. W ramach Grupy funkcjonują w Polsce różne podmioty. Jednym z nich jest spółka jawna (dalej: "B" lub "Spółka Przejmowana"), która jest odpowiedzialna za świadczenie usług reklamowych i marketingowych leków. Wspólnikami Spółki Przejmowanej są: Spółka Przejmująca oraz "C" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem "C" (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki) jest Spółka Przejmująca. W konsekwencji, Wnioskodawca posiada bezpośrednio i pośrednio (przez "C") cały ogół praw i obowiązków w "B". Wnioskodawca posiada też udziały w "D" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która również zostanie przejęta w ramach połączenia przez Spółkę Przejmującą. W celu uporządkowania aktualnej struktury właścicielskiej, jak również ułatwienia przepływów pomiędzy podmiotami powiązanymi, Grupa zaczęła realizować na świecie szereg restrukturyzacji i przekształceń, mających na celu uproszczenie i uporządkowanie wewnątrzgrupowej struktury właścicielskiej, jak również najefektywniejszą konsolidację biznesu w ramach mniejszej liczby podmiotów. Przeprowadzenie działań mających na celu uproszczenie struktury Grupy planowane jest również w odniesieniu do spółek funkcjonujących na terytorium Polski. W związku z tym, planowane jest przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej), "B", "C" i "D" sp. z o.o. (jako spółek przejmowanych) na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.; dalej: "KSH").

Przedmiotowy wniosek dotyczy połączenia Wnioskodawcy jako spółki przejmującej z "B" (jako spółkę przejmowaną) przez przejęcie (dalej: "połączenie"), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w drodze sukcesji uniwersalnej. Połączenie zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 515 § 1 KSH (stosowanym poprzez analogię) w trybie uproszczonym, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydawania udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej. Procedura połączenia obejmie łącznie cztery spółki (tj. Wnioskodawcę, "C", "D"), spośród których trzy (tj. "B", "C" i "D") są spółkami przejmowanymi, bezpośrednio lub pośrednio zależnymi od Spółki Przejmującej. Powodowane jest to tym, że w celu zmniejszenia kosztów procedur połączeniowych i skrócenia w czasie ich trwania.

Wnioskodawca wskazał, że połączenie zostanie przeprowadzone w ramach jednej transakcji, bez podwyższania kapitału zakładowego.

W wyniku planowanego połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, w drodze sukcesji uniwersalnej, a Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji, zgodnie z postanowieniami art. 493 § 1 KSH. Dodatkowo Wnioskodawca podkreślił, że w związku z planowanym połączeniem nie przewiduje się przyznania szczególnych uprawnień wspólnikom ani osobom szczególnie uprawnionym w Spółce Przejmowanej, jak również członkom organów łączących się spółek lub innych osób uczestniczących w połączeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy połączenie przez przejęcie spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Uzasadniając zajęte stanowisko Spółka wskazała, ze ustawa o CIT nie reguluje opodatkowania połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową a w szczególności nie zawiera regulacji, które bezpośrednio wskazywałyby, że przejecie spółki osobowej przez spółkę kapitałową skutkuje powstaniem po stronie spółki przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT a zatem ewentualne skutki podatkowe połączenia należałoby analizować w oparciu o ogólne zasady opodatkowania określone w ustawie o CIT.

Spółka wskazała, że majątek, który otrzyma w ramach połączenia ze spółką osobową, z perspektywy podatkowej jest już uwzględniany jako jego majątek, a czynność połączenia nie skutkuje jego powtórnym nabyciem, a tym bardziej - zbyciem.

W ocenie Wnioskodawcy, na skutek przedmiotowego połączenia nie dojdzie do definitywnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, tj. w wyniku połączenia nie dojdzie do zwiększenia jego aktywów, ani zmniejszenia pasywów, z perspektywy księgowej nastąpi jedynie przekształcenie jednej kategorii aktywów na inną, a z perspektywy podatkowej aktywa, pasywa rozpoznawane jako udział w spółce osobowej będą bezpośrednio posiadane przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie przedmiotowego połączenia nie wiąże się zatem z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę ani też z realizacją zysków z tytułu udziału w Spółce przejmowanej, bowiem w wyniku Połączenia Wnioskodawca, jako sukcesor Spółki przejmowanej, zobowiązany będzie do kontynuacji dla celów podatkowych wszelkich wartości dotyczących majątku Spółki przejmowanej (np. wartości aktywów dla celów amortyzacji, przyjęte metody amortyzacji itd.), zgodnie z zasadami sukcesji generalnej.

Spółka podkreśliła, że ustawa o CIT szczegółowo reguluje kwestie podatkowe związane z łączeniem się spółek , lecz żaden z jej przepisów nie odnosi się do łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową. Jej zadaniem, skoro w innych przepisach, niezwiązanych z łączeniem spółek, ustawa o CIT odnosi się do spółek osobowych, to zgodnie z założeniem racjonalności ustawodawcy, należy uznać, opierając się na wnioskowaniu a contrario, że w przypadku, gdy ustawodawca nie uregulował kwestii powstania przychodu podatkowego w ramach połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, połączenie takie powinno być czynnością neutralną dla celów podatkowych.

W ocenie Skarżącej konsekwencje połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy w zdarzeniu opisanym we Wniosku ustalać w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, który dotyczy m.in. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

W przypadku zarówno aportu, jak i przejęcia majątku spółki osobowej w wyniku połączenia, co do zasady spółka przejmująca uzyskuje wartości majątkowe przeznaczone na podwyższenie kapitału własnego, w zamian za które wydaje udziały w swoim kapitale zakładowym. Jednocześnie, przepisy prawa dopuszczają sytuację podwyższenia kapitałów własnych bez zwiększenia ilości lub wartości udziałów (np. połączenie w trybie art. 515 KSH). W efekcie może dojść do połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

Spółka zwróciła uwagę, że w przypadku połączenia opisanego w skarżonej interpretacji, końcowo nie doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej (Skarżącej), w szczególności w związku z zastosowaniem procedury uproszczonej przewidzianej przepisami KSH. Było to spowodowane chęcią uproszczenia transakcji, której Połączenie stanowi część, a także dążeniem Skarżącej do uniknięcia wątpliwości związanych z potencjalnym obejmowaniem udziałów własnych przez spółkę przejmującą, tj. Skarżącą. Tym niemniej, brak podwyższenia kapitału zakładowego nie wyklucza zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej (do którego mają zastosowanie przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT). Mimo że połączenie spółki kapitałowej z osobową nie stanowi (pod względem prawnym) czynności wniesienia aportu, to jednak z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia transakcje te mają zbliżony charakter, gdyż mają na celu (co do zasady) wyposażenie wspólnika w udziały (akcje) w zamian za majątek, jaki wnosi on do (przejmującej) spółki kapitałowej.

Reasumując Skarżąca zajęła stanowisko, zgodnie z którym połączenie przez przejęcie spółki osobowej, w której Skarżąca jest wspólnikiem nie powinno skutkować powstaniem po stronie Skarżącej (spółka przejmująca) przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Na poparcie zasadności zajętego stanowiska spółka powołała liczne orzecznictwo sadów administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu [...] października 2019 r. interpretacji indywidualnej, opisanej na wstępie, uznał stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że skoro z wniosku wynika, że połączenie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 515 § 1 KSH, w trybie uproszczonym, tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i wydania udziałów wspólnikom Spółki Przejmowanej to w sprawie nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT a zatem żeby ocenić skutki podatkowe ww. połączenia należy odnieść się do przepisów regulujących ogólne zasady powstania przychodu podatkowego.

Organ podkreślił, że ustawodawca w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ograniczył się do wskazania przykładowych przysporzeń zaliczając do przychodów w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 tej ustawy).

W ocenie organu na podstawie powołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Powołane konstrukcja przychodu podatkowego w powiązaniu z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego pozwala na identyfikację i wyodrębnienie po stronie Spółki przychodu w postaci przyrostu majątku istniejącego w momencie przejęcia spółki jawnej w wysokości otrzymanego majątku. Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca zamierza połączyć się ze spółką jawną, w której jest wspólnikiem. Drugim wspólnikiem spółki jawnej jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest 100% udziałowcem.

W ocenie organu stwierdzić należy, że skoro w związku z połączeniem Wnioskodawcy ze spółką jawną otrzyma on majątek, to wartość tego majątku będzie stanowiła przychód podatkowy dla Wnioskodawcy. Ewentualne pomniejszenie tego przychodu powinno realizować regułę eliminacji podwójnego opodatkowania. Zatem przychód powstały w związku z połączeniem ze spółką jawną może zostać pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce, a także o uzyskaną przed przejęciem przez Wnioskodawcę nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu i wniosła skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia z [...] października 2019 r., domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania.

Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, tj. uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku połączenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką osobową, a zatem Spółka przejmująca powinna rozpoznać przychód w związku z połączeniem przez przejęcie spółki osobowej na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 ma zastosowanie a jego prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że do powstania przychodu nie dojdzie;

2. przepisów postępowania, tj.:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez Organ w Interpretacji do wszystkich argumentów podniesionych przez Skarżącą w ramach jej stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego. W szczególności Organ dokonał selektywnego odniesienia się wyłącznie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, jednocześnie pomijając przywołany przez Skarżącą art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT,

- naruszenie przepisów postępowania art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie neutralności połączenia przez przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową, w konsekwencji czego naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Skarżącej opisane we wniosku zdarzenie (połączenie przez przejęcie Skarżącej, jako spółki przejmującej, z "B", jako spółki przejmowanej, powinno zostać przez organ zinterpretowane jako zdarzenie neutralne podatkowo po stronie Skarżącej.

W motywach skargi Spółka podtrzymała stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Analizując problem prawny stanowiący istotę zapytania w przedstawionym przez podatnika wniosku, interpretator ograniczył swoje rozważania jedynie do przepisów ogólnych regulujących kwestię powstania przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób pranych, nie odnosząc się do całego szeregu dalszych regulacji, w tym również tych wskazywanych przez pytającego, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a tym samym wydania interpretacji niezgodnej z prawem.

Przepis art. 12 ust.1 jest przepisem otwartym, jeżeli chodzi o samą definicję przychodu. Nie zawiera samej definicji, a jedynie przykładowe wyliczenie, co może być przychodem w rozumieniu ustawy. W takiej sytuacji dla prawidłowego ustalenia czy dane przesunięcie majątku pomiędzy dwoma pomiotami prawa będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie tego podmiotu, do którego ten majątek zostaje włączony musi nastąpić z uwzględnieniem wszystkich przepisów regulujących zarówno określenie przychodu, jak też wskazujących, co takim przychodem nie jest a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Nie jest w sprawie kwestionowane, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu regulującego kwestię przychodu mogącego powstać w przypadku połączenia spółki kapitałowej i osobowej , w szczególności zaś w takiej sytuacji, gdy to przejmująca spółka kapitałowa jest wspólnikiem spółki osobowej, przy przejęciu będącym połączeniem nie zostaną wydane udziały wspólnikowi spółki przejmowanej ( zakaz posiadania własnych udziałów ), zaś spółka osobowa zostanie zlikwidowana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Zawarte w omawianej ustawie regulacje dotyczące powstania przychodu w sytuacji, gdy do połączenia spółek ( przejęcia ) dochodzi odnośnie spółek kapitałowych nie mogą być bezpośrednio stosowane, gdyż jest to zupełnie inny rodzaj osób prawnych.

Mając zatem na uwadze niezupełny charakter przepisu art. 12 ust.1 udpop i dalsze regulacje odnoszące się do kwestii powstania przychodu, jak też sytuacje, gdy taki przychód nie powstaje, sąd zgodził się z dominującym w orzecznictwie poglądem, że w sytuacji takiej jak w sprawie niniejszej kwestia opodatkowania musi być rozpatrywana z uwzględnieniem przepisów art. 12 ust.4 pkt 4 i 12 ust.4 pkt 11 updop. ( por. np.: II FSK 3521/18 , II FSK 1732/14 czy II FSK 1997/17 – dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl. )

Połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową poprzez jej przejęcie musi być rozpatrywane w kategoriach objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej.

W tym zakresie będą miały zastosowanie przepisy art. 12 ust.4 pkt 4 i pkt 11 updop.

Pierwszy z nich przewiduje, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;

Wszelkie zatem przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie podlegają opodatkowaniu.

Kwestię przychodów przekraczających kapitał zakładowy i przekazywanych na kapitał zapasowy reguluje przepis art. 12 ust.4 pkt 11 updop, który wyłącza z pojęcia przychodów w rozumieniu art. 12 ust.1 updop wszelkie kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Przepisy te w ocenie sądu zastosowanie znajdą również w sprawie niniejszej.

Ich pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy przez organ uzasadnia uchylenie interpretacji w myśl art. 146 § 1 ppsa

O kosztach orzeczono w myśl art. 200 ppsa. W ich skład wchodzą: zwrot wpisu sądowego ( 200 zł.), kosztów zastępstwa doradcy podatkowego ( 480 zł ) i opłaty skarbowej od przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł )

Przy ponownym wydawaniu interpretacji organ weźmie pod uwagę niniejsze stwierdzenia i wyda interpretacje uwzględniająca normy zawarte w tych przepisach.