Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2020 r., nr 1401-IOV-2.4103.170.2019.JKr w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z 31 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

W ocenie Organu pierwszej instancji analiza zebranych dowodów wykazała, że widniejący na spornych fakturach VAT dostawcy, tj. R. Sp. z o. o. —> K. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o. — > H. Sp. z o. o. nie byli faktycznymi dostawcami towaru (oleju rzepakowego), który był przedmiotem spornych transakcji. Decyzją z 5 września 2019 r. określił on Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) za listopad 2013 r. w wysokości 34 099,00 zł.

Organ odwoławczy decyzją z 31 lipca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że postanowieniem z 13 lipca 2018 r. NUS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe m.in. za listopad 2013 r. NUS pismem z 18 lipca 2018 r. (skierowanym do Strony i doręczonym w dniu 27 lipca 2018 r.), poinformował, iż na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.), z dniem 13 lipca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Z uwagi na to, że ww. zawiadomienie zostało odebrane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinność poinformowania Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, została w przedmiotowej sprawie dopełniona, przed upływem terminu przedawnienia za okres objęty zakresem skarżonej decyzji i w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął.

W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał jest zupełny i jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter transakcji pomiędzy Stroną, a podmiotami: R. sp. z o.o. oraz H. Sp. z o.o., pozwala na stwierdzenie, że Strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". Co więcej dodatkowymi dowodami wzmacniającymi powyższą tezę, są ustalenia dokonane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Strony, z których wynika, że zawierane przez te podmioty transakcje nie miały rzeczywistego charakteru a do wystawianych faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, ma zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zdaniem DIAS, podmioty uczestniczące w omawianych transakcjach łańcuchowych nie miały możliwości faktycznego dysponowania towarem. Mimo nieopłacenia przez H. Sp. z o. o. faktury VAT nr [...] z 22 listopada 2013 r., na której jako sprzedawca widnieje K. Sp. z o. o., a nabywca H. Sp. z o. o. przedmiotowy olej rzepakowy został rzekomo dostarczony i rozładowany 22 listopada 2013 r. w B. w Czechach (przedmiotowa faktura została częściowo opłacona dopiero 25 listopada 2013 r.). W tym miejscu szczególnie należy zwrócić uwagę na fakt, że niniejsza transakcją była pierwszą transakcją handlową pomiędzy ww. podmiotami. Brak jest zatem logicznego uzasadnienia dlaczego przedmiotowa transakcja została zrealizowana. Powyższe, w ocenie organu, dobitnie świadczy, że Spółka faktycznie nie dysponowała towarem, a omawiany łańcuch transakcji został odgórnie zaaranżowany. Przeprowadzane transakcje ustalane były w takiej ilości, aby transport oleju rzepakowego - towaru o wysokiej wartości i łatwego do przewożenia, był możliwy z wykorzystaniem jednego samochodu ciężarowego, bez konieczności przeładunku i dzielenia dostaw. Towar przechodził przez cały łańcuch dostaw w ciągu jednego dnia, a zapłata dokonywana w formie przelewu bankowego przebywała na koncie każdego z podmiotów bardzo krótko. Nie znany jest odbiorca końcowy oleju rzepakowego, brak jest możliwości ustalenia, czy przedmiotowy towar został sprzedany ostatecznym odbiorcom - konsumentom.

Odnotowano przy tym, że G. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o. oraz K. Sp. z o. o. są podmiotami powiązanymi osobowo i rodzinnie: D.K. - prezes Zarządu G. Sp. z o. o. jest aktualnie prezesem zarządu R. Sp. z o. o., na dzień dokonywania przedmiotowych transakcji, tj. listopad 2013 r., prezesem Zarządu R. Sp. z o. o. była M.K. - żona D.K. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście wobec R. Sp. z o. o. D.K. pełnił funkcję pełnomocnika R. Sp. z o. o., M.B. - wiceprezes Zarządu G. Sp. z o. o. jest synem T.B. - prokurenta K. Sp. z o. o. oraz bratem K.B. (nazwisko rodowe N.) - obecnego prokurenta K. Sp. z o. o., Na dzień dokonywania przedmiotowych transakcji, tj. listopad 2013 r., prezesem zarządu K. Sp. z o. o. była Pani K.B. Aktualnie jedynym członkiem zarządu K. Sp. z o. o. jest Pan P.B. - mąż Pani K.B.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę spółki.

WSA w pierwszej kolejności nie uznał podnoszonego zarzuty przedawnienia.

Postanowieniem z 13 lipca 2018 r. NUS wszczął postępowanie karno-skarbowe m.in. za listopad 2018 r. NUS pismem z 18 lipca 2018 r., zawiadomił Stronę (pismo doręczono Stronie, która nie była reprezentowana przez pełnomocnika, w dniu 27 lipca 2018 r.) – akta administracyjne, tom J, karta nr 259). Na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dniu 13 lipca 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

Po pierwsze, wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia obejmującego podatek za listopad 2013 r. Wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło blisko pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Skarżąca w skardze informuje, że 22 listopada 2018 r. postawiono zarzuty karne prezesowi Skarżącej. Po drugie, dostrzec należy, że jeszcze przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w zakresie spornych transakcji, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki oraz w toku kontroli podatkowych i czynności sprawdzających prowadzonych wobec wystawców faktur; kontrolę podatkową w Spółce wszczęto 15 października 2014 r. Te procedury weryfikacyjne toczyły się już od 2014 r. Już w 2014 r. uzyskano informacje SCAC od czeskiej administracji podatkowej odnośnie do S. s.r.o. Nie można więc dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych tu przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.

Odnotowano dalej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. W sprawie należało podkreślić, że Skarżąca w zasadzie nie kwestionuje ustalonego przez organy podatkowe przebiegu zdarzeń w ustalonym łańcuchu dostaw. Zaprzecza natomiast wnioskom wyciągniętym na podstawie tych ustaleń i okoliczności sprawy, że była świadomym uczestnikiem oszustwa typu karuzela podatkowa i że w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, które – jej zdaniem - bezpodstawnie (tak jak i faktury sprzedaży Spółki) uznane zostały przez organy podatkowe za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

W tym zakresie wskazano, że G. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o. oraz Spółka są podmiotami powiązanymi osobowo i rodzinnie w rodzinach K. i B.

Z drugiej strony, także dla Sądu jest niewiarygodne, uwzględniwszy reguły logiki i doświadczenia życiowego, że G. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o. oraz Spółka będą powiązanymi rodzinnie i zarządczo nie wiedziały, w jakim procederze uczestniczą. Zgodzić się należy z organem, że architektura fakturowania została w niniejszej sprawie sztucznie zaaranżowana i obiektywnie musiała wydawać się podejrzana. Nie ma żadnych zachowań konkurencyjnych chrakteryzujących normalną działalność handlową, każdy podmiot trzyma się sztywno swojej roli, mimo że Spółka musiała wiedzieć, że są inni pośrednicy, chociażby z treści CMR. Spółka wiedziała, że za spornymi transakcjami kryje się sztuczny łańcuch transakcji, bo w zakresie G. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o. sama go współtworzyła. Musiała też wiedzieć, że ten łańcuch transakcji nie ma żadnego sensu ekonomicznego, a służy jedynie wydłużeniu łańcucha obrotu, co jest zjawiskiem nienormalnym w rzeczywistości gospodarczej. To też tłumaczy fakt, że żadnego z podmiotów uczestniczących w łańcuchu fakturowania nie interesowała jakość towaru, bo olej rzepakowy nie był tu towarem, którym realnie handlowano, ale był jedynie nośnikiem VAT. Okazuje się, że każdy podmiot był jedynie pośrednikiem, nowym w branży i bez zaplecza technicznego, aby magazynować lub transportować towar, a mimo to transakcje między dwoma podmiotami z Czech i pięcioma podmiotami polskimi zazębiały się wręcz idealnie i w tym samym dniu, także dzięki działaniu Spółki. Oparcie architektury fakturowania o koterie rodzinne dawało też pewność, że bez żadnego ryzyka zakupiony olej rzepakowy zostanie błyskawicznie zafakturowany na kolejny podmiot w łańcuchu, a pieniądze zostaną natychmiast przelane. Nawet jeżeli pieniądze nie wpłyną w umówionym terminie (pierwsza faktura na H., o czym mowa poniżej) to faktury i tak są wystawiane, aby karuzela się nie zatrzymywała.

Okazuje się, że w niniejszej sprawie Spółka nie wykazała się jednak nawet techniczną starannością w treści wystawianych faktur. Pojawiają się bowiem niewytłumaczalne błędy związane z treścią faktur wystawianych przez Spółkę. Spółka wystawiła na rzecz H. Sp. z o. o. fakturę VAT nr [...] z 26 listopada 2013r. w przedmiocie rzekomej sprzedaży 25,6 ton surowego oleju rzepakowego. Organ trafnie wywodzi, że w tym dniu Spółka rzekomo zakupiła od R. Sp. z o. o. olej rzepakowy o masie jedynie 25 ton, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 26 listopada 2013 r. Spółka nie miała żadnego zaplecza technicznego, aby magazynować 0,6 tony oleju. W tej sytuacji Spółka zamiast wystawić fakturę korygującą to błędnie zdublowała tożsamą numerycznie fakturę o zmienionych danych co do ilości towaru i numerów rejestracyjnych pojazdów, które miało go przewieźć. Z zeznań J.N. wynika, że wywieziono do Czech w dwóch transportach 25 i 25,6 tony oleju, gdy H.S wystawił faktury w ramach WDT na 25,02 i 25 ton oleju.

Tym samym H. otrzymała do Spółki 26 listopada 2013 r. fakturę pustą nie tylko w zakresie podmiotowym, ale także pustą w sensie przedmiotowym; zaznaczyć należy, że organ słusznie zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. tylko do jednej, pierwotnej faktury z 26 listopada 2013 r., tej na 25,6 ton oleju. Z zamówienia [...] H. Sp. z o. o. zakupu oleju rzepakowego od Spółki wynika, że jednym z warunków dokonania rozładunku sprzedawanego towaru, jest zaksięgowanie przelewu bankowego na koncie dostawcy. Tak zeznała też prezes Spółki. Organ trafnie zauważa, że mimo nieopłacenia przez H. Sp. z o. o. faktury VAT nr [...] z 22 listopada 2013 r. towar został rzekomo dostarczony i rozładowany w 22 listopada 2013 r. w B. w Czechach. H. Sp. z o. o. fakturę opłacił dopiero 25 listopada 2013 r. i to tylko częściowo, W normalnej rzeczywistości gospodarczej transakcja z 22 listopada 2013 r. nie powinna dojść do skutku, a Spółka powinna wstrzymać się z wydaniem towaru H., jak zastrzegała. Mogła zostać przecież oszukana przez H. przez brak zapłaty. Co więcej, ewidentne złamanie warunków umowy przez H. już przy pierwszej transakcji nie stanowiło dla Spółki problemu w wdrożeniu kolejnej transakcji, 26 listopada 2013 r.

Zgodzić się należało zatem z organem, że powyższe dowodzi, niezależnie od treści innych dowodów, sztucznego aranżowania transakcji. Taka nonszalancja co do treści faktur i sposobu usuwania ujawnionych błędów, naruszania umówionych reguł nie powinna mieć miejsca gdyby miały miejsce realne relacje gospodarcze, a ilość towaru i rodzaj transportu miał znaczenie. Z tego wynika, że ważniejsze było forsowanie szybkiego obrotu fakturowego, nawet jeżeli szwankował przyjęty scenariusz fakturowania i przelewania pieniędzy. Terminowość płatności za faktury i ich szczegółowa treść była kwestią drugorzędną, bo w istocie był to jedynie kamuflaż przed organami podatkowymi dla ukrycia oszustwa podatkowego, który częściowo okazał się wykonany nieudolnie.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy miał podstawy, aby stwierdzić, że z ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy wynika, iż Strona wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Nie są to jedynie spekulacje i domysły organu, ale logiczna i umocowana w doświadczeniu życiowym ocena, oparta na zebranych dowodach.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

2.1.1. na podst. art. 174 pkt 2 i art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej Decyzji Organu, że rozstrzygnięcie zawarte w Decyzji Organu narusza przepisy postępowania poprzez nieuwzględnienie żądania Skarżącej w zakresie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych wtoku postępowania administracyjnego m.in. w pismach z dnia 18 października 2018 r., dnia 16 listopada 2018 roku oraz dnia 26 grudnia 2019 roku z uwagi na błędne przyjęcie a priori, iż przedmiotem dowodu są okoliczności irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, podczas gdy wnioskowane dowody zostały powołane celem wykazania, iż ze strony Skarżącej uczestniczenie w kwestionowanej transakcji łańcuchowej, będącej przedmiotem wspomnianego postępowania, cechowała dobra wiara, zaś sama skarżąca Spółka wykazała się należytą starannością w wyborze swoich kontrahentów;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art.180 § 1 oraz art. 191 o.p. polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd wtoku kontroli legalności" zaskarżonej Decyzji Organu, że rozstrzygnięcie zawarte w Decyzji Organu narusza przepisy postępowania poprzez zaniechanie wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącą w toku postępowania administracyjnego, czego konsekwencją było dokonanie przez Organ dowolnych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia przesłanek wyłączających możliwość' skorzystania z odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od podatku należnego za listopad 2013 r. przez K. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, podczas gdy rzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dowodów zgłoszonych w toku postępowania przez Skarżącą skutkowałoby ustaleniem, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na wyłączenie zastosowania prawa' do odliczenia podatku VAT;

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w następstwie powielenia powyższej oceny Sąd a limine uznał, że w niniejszej sprawie zaszły okoliczności, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podczas gdy dostrzeżenie przez Sąd w/w błędów Organu na etapie gromadzenia i oceny dowodów spowodowałoby uchylenie przez Sąd w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie;

3) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. polegające na błędnym jego niezastosowaniu i niewystarczającym uzasadnieniu niezastosowania tego przepisu z urzędu przez Sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej Decyzji Organu poprzez lakoniczne przyjęcie, iż decyzje kończące postępowania podatkowe wobec wystawców spornych faktur nie byłyby w niniejszej sprawie dowodem, którego treść nakazywałaby wstrzymanie się z rozstrzyganiem niniejszej sprawy, podczas gdy dogłębna i prawidłowa analiza materiału dowodowego i stanu faktycznego prowadziłaby do wniosku, iż w sprawie zachodzi co najmniej potrzeba zawieszenia postępowania z uwagi oczekiwanie na wynik innych toczących się postępowań administracyjnych wobec samej Skarżącej i jej kontrahentów, uczestniczących w kwestionowanych przez organy podatkowe łańcuchach dostaw, bowiem dopiero wyniki tychże postępowań mogłyby przedstawić pełen obraz całości współpracy handlowej pomiędzy wspomnianymi podmiotami;

4) art. 125 § 1 pkt 3 p.p.s.a. polegające na błędnym jego niezastosowaniu i nieuzasadnieniu niezastosowania tego przepisu z urzędu przez Sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej Decyzji Organu, podczas gdy dogłębna i prawidłowa analiza materiału dowodowego i stanu faktycznego prowadziłaby do wniosku, iż skoro wszczęto postępowanie karnoskarbowe wobec prezesa Skarżącej Spółki o czyny karnoskarbowe, zdaniem Sądu I instancji pozostające w powiązaniu z niniejszą sprawą, czyli innymi słowy ujawniły się czyny, których ustalenie nastąpić powinno w drodze karnej, to zachodzi uzasadniona potrzeba zawieszenia postępowania z uwagi na oczekiwanie na wynik toczącego się postępowania karnoskarbowego, które z pewnością mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej;

2.1.2. na podst. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie I przyjęcie przez Sąd, że istnieją podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego i nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku należnego, podczas gdy przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą prowadziłoby do prawidłowego ustalenia, iż w niniejszej sprawie Skarżąca miała prawo skorzystać z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jako uczestnik wykazujący się dobrą wiarą w kwestionowanej transakcji łańcuchowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w realiach niniejszej sprawy w sposób uzasadniony zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji Podatkowej w powiązaniu z treścią art. 133 § 3 k.k.s. i art. 44 § 5 k.k.s. w zw. z art. 44 § 1 i 3 k.k.s. i skutecznie zawieszono bieg przedawnienia zobowiązania poprzez zawiadomienie o tym Spółkę na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, podczas gdy prawidłowa, obszerna i kompleksowa wykładania przywołanych przepisów z różnych aktów prawnych pozostających ze sobą w ścisłym związku, z uwzględnieniem stosownego orzecznictwa NSA w tym zakresie, wraz z odpowiednią subsumcją do stanu faktycznego, powinna prowadzić do wniosku. Iż zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wobec K. Sp. z o.o. za listopad 2013 r. uległo przedawnieniu, co z kolei skutkować powinno umorzeniem postępowania administracyjnego wobec Skarżącej już przez Organ I instancji.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach art. 183 § 1 p.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a.

3.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zdołały one podważyć oceny Sądu pierwszej instancji opartej na materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy co do prawidłowości zasadniczych ustaleń faktycznych dotyczących wystąpienia w kontrolowanym okresie rozliczeniowym łańcucha obrotu olejem rzepakowym o charakterze zorganizowanej karuzeli podatkowej utworzonym pomiędzy wskazanymi w decyzji kontrolowanej przez ten Sąd w zaskarżonym wyroku.

Organy podatkowe, stosownie do dokonanych ustaleń, określiły jaką rolę pełniły w oszukańczym procederze wskazane w decyzji podmioty, w tym skarżąca spółka i jego bezpośredni kontrahenci. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zidentyfikowany towar – olej rzepakowy, w krótkim czasie krążył w łańcuchu transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi i zagranicznymi. Wskazano, który z podmiotów pełnił rolę znikającego podatnika, buforów i brokera, Ustalono, że skarżąca pełniła rolę tzw. bufora. Istotnym jest również, że organy podatkowe nie kwestionowały w sprawie istnienia towaru i przepływów pieniężnych. Jednoznacznie także ustalono, że obrót towarem – przemieszczanie pomiędzy podmiotami występującymi w łańcuchu karuzelowym – był wyłącznie "obrotem papierowym", bowiem nie dochodziło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem na rzecz kolejnych podmiotów. Towar był jedynie nośnikiem VAT i służył wyłącznie uwiarygodnieniu transakcji, które nie miały na celu zwykłego obrotu gospodarczego, ale uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych. Ustalenia te, szeroko opisane i przeanalizowane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, a wyciągnięte z nich wnioski – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie świadczą o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p.

3.3. W szczególności bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. w art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p. jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 § 1 o.p. (opisane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej) opierające się na twierdzeniu, że niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w toku postępowania administracyjnego m.in. w pismach z dnia 18 października 2018 r., dnia 16 listopada 2018 roku oraz dnia 26 grudnia 2019 roku z uwagi na błędne przyjęcie a priori, że przedmiotem dowodu są okoliczności irrelewantne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie.

3.4. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że: " ... w toku całego postępowania podatkowego, tj. przez okres blisko 5 lat, zarząd Spółki K. Sp. z o.o. starał się udowodnić organowi podatkowemu, że towar istniał i wszystkie transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym miały faktycznie miejsce. Przesłuchani świadkowie oraz złożone dokumenty potwierdzają powyższe. Wskazywano na realną działalność spółki poprzez choćby korespondencję mailową. Organ podatkowy zaś nie przedstawił żadnego kontrdowodu, że obrót ten był fikcyjny. Skoro zatem K. sp. z o.o. nabywała towar od podmiotów zidentyfikowanych (tego absolutnie Organ nie może podważać), oznacza, iż Spółka rozporządzała towarem jak właściciel zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z powyższym mogła dokonać dostawy na rzecz kolejnych kontrahentów" (k. 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). (...) "Wszystkie wskazane okoliczności zostałyby ujawnione przez Organ, o ile dopuściłby i przeprowadziłby dowody zawnioskowane przez Skarżącą. W następstwie powyższego zostałoby ponad wszelką wątpliwość ustalone, iż w sposób całkowicie uzasadniony, prawidłowy, w oparciu o rzeczywiste zdarzenia gospodarcze K. Sp. z o.o. dokonała odliczeń podatku VAT za okres listopad 2013 r.

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co zostało zaaprobowane przez Sąd I instancji. Wskutek zaniechania przeprowadzenia zgłoszonych w toku postępowania podatkowego dowodów, brak było faktycznej możliwości ustalenia okoliczności, istotnych z punktu widzenia możliwości odmowy skorzystania przez Spółkę z dobrodziejstw art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Powyższe działania oraz zaniechania doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187, art. 180 § 1 oraz art. 188 § 1 Ordynacji Podatkowej i skutkowały w efekcie wydaniem wadliwej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznanej następnie jako zgodnej z prawem przez Sąd I instancji" (k. 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej).

3.5. Przed odniesieniem się do tej argumentacji wskazać należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Ponadto, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a., elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA).

3.6. Powyższe uwagi o charakterze porządkującym były konieczne ze względu na sposób sporządzenia większości zarzutów skargi kasacyjnej lub brak ich uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzone został bowiem w taki sposób, że pomimo jej obszerności doszukiwać trzeba się argumentacji mającej stanowić uzasadnienie konkretnego zarzutu.

3.7. Powracając do omawianych zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że są one pozbawione podstaw. Zasadnicza bowiem argumentacja sprowadza się do odmowy przeprowadzenia dowodów, których przeprowadzenia domagała się skarżąca. Jednak argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie jest wyjątkowo skąpa i niekonkretna poza stwierdzeniami, że skarżąca "starała się udowodnić organowi podatkowemu, że towar istniał i wszystkie transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym miały faktycznie miejsce" zaś tych okoliczności organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionował.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie jest uporządkowane i w zasadniczej części stanowi jeden długi wywód przedstawiający alternatywną do ustalonej wersję analizowanych wydarzeń. Przedstawione zarzuty skupiają się wokół nieuwzględnienia wniosków dowodowych, zaś w ich uzasadnieniu brak jest powołania się na jakikolwiek złożony uprzednio wniosek dowodowy, a tym bardziej nie przedstawiono polemiki w zakresie podstaw powinności jego dopuszczenia. Poza pojedynczymi, pobocznymi wtrąceniami co do ponownego przesłuchania D.M. i ogólnym stwierdzeniem o "dostawcach, kierowcach i osobach koordynujących dostawy" nie przestawiono argumentacji dlaczego nie należało odmawiać przeprowadzenia tych dowodów i jaki to miało mieć wpływ na wynik sprawy.

3.8. Chybione są również zarzuty naruszenia: art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 125 § 1 pkt 3 p.p.s.a. z uwagi na ich niezastosowanie (zarzuty 3 i 4 skargi kasacyjnej).

Co do pierwszego ze wskazanych zarzutów Sąd pierwszej instancji miał naruszyć przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i "niewystarczające uzasadnienie niezastosowania tego przepisu z urzędu przez Sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji poprzez lakoniczne przyjęcie, iż decyzje kończące postępowania podatkowe wobec wystawców spornych faktur nie byłyby w niniejszej sprawie dowodem, którego treść nakazywałaby wstrzymanie się z rozstrzyganiem niniejszej sprawy, podczas gdy dogłębna i prawidłowa analiza materiału dowodowego i stanu faktycznego prowadziłaby do wniosku, iż w sprawie zachodzi co najmniej potrzeba zawieszenia postępowania z uwagi oczekiwanie na wynik innych toczących się postępowań administracyjnych wobec samej Skarżącej i jej kontrahentów, uczestniczących w kwestionowanych przez organy podatkowe łańcuchach dostaw, bowiem dopiero wyniki tychże postępowań mogłyby przedstawić pełen obraz całości współpracy handlowej pomiędzy wspomnianymi podmiotami".

3.9. Powyższy zarzut jest nieuzasadniony. Przede wszystkim należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie nie było podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w oczekiwaniu na wydanie decyzji podatkowych dotyczących spółek G. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że odnośnie tej kwestii Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że (wbrew temu co podnosi Skarżąca) postępowanie kontrolne przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2013 r. do września 2014 r., zakończone zostało wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach decyzji z 23 czerwca 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego D.M. Informuje o tym NUS w Bytomiu pismem z 18 czerwca 2019 r. (akta administracyjne, tom VAT 11/2013, karta nr 172). W aktach znajduje się protokół kontroli wobec tego podmiotu (akta administracyjne, tom VAT 11/2013, karta nr 171-151). Temu podmiotowi organ przyznaje rolę tzw. znikającego podatnika. Informacja o tym znajduje się też w uzasadnieniu skarżonej decyzji (strona 23).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w skarżonej decyzji brak jest informacji (co zarzuca Skarżąca), że wobec G. i R. zidentyfikowanych jako uczestnicy karuzeli podatkowej organy wydały decyzje analogiczne jak wobec Skarżącej i wobec D.M. Z treści decyzji i akt sprawy wynika, że wobec tych podmiotów przeprowadzono kontrole podatkowe, zakończone protokołem stwierdzającym nieprawidłowości w ich rozliczeniach podatkowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ocena podatkowa działania Skarżącej jest możliwa nawet przy braku adekwatnych rozstrzygnięć podatkowych dla części uczestników karuzeli podatkowej (buforów). Istotne są bowiem zebrane dowody ilustrujące obraz ich działalności, a nie sam fakt wydania wobec nich decyzji podatkowych. Uwzględniając wnioski płynące z wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się i nie powinna się zasadzać tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organ nie orzeka w tej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych. Podniósł, że dotychczasowe niezastosowanie wobec G. i R. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a więc niepodważenie u nich dostaw towaru lub wyświadczenia usług nie oznacza, że niedopuszczalne było podważanie podatku naliczonego z faktur zakupowych u Skarżącej. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u nabywcy oraz jednoczesnego lub uprzedniego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec zbywcy.

Zdaniem WSA w Warszawie, domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 o.p. obejmuje sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy podatkowe przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku wydania decyzji wymiarowych jest jedynie to, że wydano dla podmiotów decyzje, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez inny organ podatkowy, jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 o.p., w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony, i tak nie mogłyby korzystać.

Z tego względu nie ma kluczowego znaczenia, czy wobec wystawców faktur została wydana decyzja wymiarowa, w tym decyzja ostateczna. Może się tak zdarzyć - czego Sądu nie wyklucza - że np. z powodu przedawnienia zobowiązania lub innych zdarzeń np. utrata bytu prawnego (co miało miejsce wobec H.S) nie dojdzie do wszczęcia postępowania podatkowego lub takie wszczęte postępowanie zostanie umorzone. Taka decyzja lub jej brak nie stanowi jednak zagadnienia wstępnego dla rozstrzygania niniejszej sprawy.

Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały dowody zebrane w toku kontroli wobec podmiotów krajowych uczestniczących w łańcuchu fakturowania. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że Strona nie była stroną/kontrolowaną w powiązanych z jej sprawą kontrolach podatkowych i postępowaniach podatkowych. Organ przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy posługuje się nie tyle protokołami kontroli i decyzją wobec D.M., ile dowodami zebranymi w tych kontrolach i postępowaniach. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie, w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody; zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosi zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich prowadzenia lub ich treści.

Z tego względu, wbrew zarzutom skargi, nie ma kluczowego wpływu na wynik badanego postępowania ani to, że organy wydały decyzję wymiarową wobec D.M., ani to, że nie wydały dotychczas takiej decyzji wobec G. i R. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Strona pozostaje w błędnym przekonaniu, że decyzje organów podatkowych lub ich brak mają znaczenie przesądzające dla wyniku jej sprawy (pkt 11.1-11.7 zaskarżonego wyroku).

Po drugie, by móc zastosować przepis art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona. Taki zaś związek (jak wykazano wyżej) w niniejszej sprawie nie występuje. Po trzecie zauważyć należy, że zastosowanie przez sąd art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny. Ocena pozostawiona została więc do uznania sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy.

3.10. Odnośnie drugiego zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. mającego polegać na tym, że: "skoro wszczęto postępowanie karnoskarbowe wobec prezesa Skarżącej Spółki o czyny karnoskarbowe, zdaniem Sądu I instancji pozostające w powiązaniu z niniejszą sprawą, czyli innymi słowy ujawniły się czyny, których ustalenie nastąpić powinno w drodze karnej, to zachodzi uzasadniona potrzeba zawieszenia postępowania z uwagi na oczekiwanie na wynik toczącego się postępowania karnoskarbowego, które z pewnością mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej".

Wyjaśnić należy, że zawieszenie postępowania z przyczyny określonej w przytoczonym przepisie również ma charakter fakultatywny, bowiem ocena jego zasadności pozostawiona została uznaniu sądu, który wydając postanowienie w tej kwestii powinien rozważyć, czy w danym przypadku celowe jest wstrzymanie biegu sprawy. Skoro więc art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że "sąd może" zawiesić postępowanie nie zaś, że "sąd zawiesza" postępowanie, to powstrzymanie się od zawieszenia przez Sąd I instancji postępowania nie może być uznane za naruszenie powyższego przepisu. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że postępowanie karne i postępowanie administracyjne to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania administracyjnego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie określenie podatku za badany okres rozliczeniowy.

W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu administracyjnym organy ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa administracyjnego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa administracyjnego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Z uwagi więc na wskazywany brak związku pomiędzy obydwoma rodzajami postępowań oraz fakultatywny charakter zawieszenia postępowania z urzędu, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a także mając na względzie zasady celowości oraz ekonomiki procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia przedmiotowego zarzutu.

3.11. Pozostała argumentacja skargi, którą "da się dopasować do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. w art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p." sprowadza się do zanegowania twierdzenia, że skarżąca uczestniczyła świadomie w przedmiotowym oszustwie karuzelowym w sposób. W tym zaś zakresie argumentacja skargi kasacyjnej jest wręcz gołosłowna, albowiem wskazuje, że: " ... argumentacja organów związana z dokonaniem zakupu towaru przez Skarżącą Spółkę nie w celach prowadzonej działalności gospodarczej a w celu popełnienia oszustwa podatkowego nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach. ... Wprawdzie w niniejszym postępowaniu Organ usilnie starał się dowieść już nie brak staranności a brak dobrej wiary a tym samym, iż doszło do zaistnienia naruszeń typu karuzelowego, lecz również nie poparł tego żadnymi niezbitymi dowodami, które nie budziłyby wątpliwości.

Koronnym dowodem na poparcie powyższych twierdzeń było natomiast przywołanie wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. III SA/Wa 2608/19 dotyczącego skarżącej, którym uchylono decyzję DIAS w Warszawie z 27 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2014 r.

3.12. Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że dla wykazania braku należytej staranności udziału nabywcy w transakcji związanej z oszustwem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru. Współudział taki należy ustalić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów. Do takich obiektywnych przesłanek należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych przez Stronę działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw.

Co do samego wyroku w sprawie o sygn. III SA/Wa 2608/19 odniósł się zresztą sam Sąd pierwszej instancji, wskazując, że inna była konfiguracja kontrahentów Skarżącej. W niniejszej sprawie wobec podmiotu uważanego za znikającego podatnika (D.M.) wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a wobec H. zakończono postępowanie podatkowe. Nie zakończono jedynie postępowań podatkowych wobec G. i R., a zarządy tych podmiotów są i były rodzinnie powiązane z zarządem Spółki. W przekonaniu Sądu wskazany tu wyrok nie może być więc przekładany na realia niniejszej sprawy.

W istocie decyzja podatkowa badana w sprawie o sygn. III SA/Wa 2608/19 reprezentowała zupełnie inny, dalece gorszy standard argumentacyjny i kompletności materiału dowodowego, o czym szerzej można przeczytać w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2024 r. w sprawie I FSK 714/21.

W tym zakresie WSA w Warszawie słusznie wskazał na powiązania osobowe i rodzinnie w rodzinach K. i B. w G. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o. (opisane szczegółowo w pkt 13.3 zaskarżonego wyroku) i stwierdził, że uwzględniwszy reguły logiki i doświadczenia życiowego, niewiarygodnym jest, że G. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o. oraz Spółka będąc powiązanymi rodzinnie i zarządczo nie wiedziały, w jakim procederze uczestniczą. Zgodzić się należy z organem, że architektura fakturowania została w niniejszej sprawie sztucznie zaaranżowana i obiektywnie musiała wydawać się podejrzana. Nie ma żadnych zachowań konkurencyjnych chrakteryzujących normalną działalność handlową, każdy podmiot trzyma się sztywno swojej roli, mimo że Spółka musiała wiedzieć, że są inni pośrednicy, chociażby z treści CMR. Spółka wiedziała, że za spornymi transakcjami kryje się sztuczny łańcuch transakcji, bo w zakresie G. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o. sama go współtworzyła. Musiała też wiedzieć, że ten łańcuch transakcji nie ma żadnego sensu ekonomicznego, a służy jedynie wydłużeniu łańcucha obrotu, co jest zjawiskiem nienormalnym w rzeczywistości gospodarczej.

To też tłumaczy fakt, że żadnego z podmiotów uczestniczących w łańcuchu fakturowania nie interesowała jakość towaru, bo olej rzepakowy nie był tu towarem, którym realnie handlowano, ale był jedynie nośnikiem VAT. Okazuje się, że każdy podmiot był jedynie pośrednikiem, nowym w branży i bez zaplecza technicznego, aby magazynować lub transportować towar, a mimo to transakcje między dwoma podmiotami z Czech i pięcioma podmiotami polskimi zazębiały się wręcz idealnie i w tym samym dniu, także dzięki działaniu Spółki.

Oparcie architektury fakturowania o koterie rodzinne dawało też pewność, że bez żadnego ryzyka zakupiony olej rzepakowy zostanie błyskawicznie zafakturowany na kolejny podmiot w łańcuchu, a pieniądze zostaną natychmiast przelane. Nawet jeżeli pieniądze nie wpłyną w umówionym terminie (pierwsza faktura na H., o czym mowa poniżej) to faktury i tak są wystawiane, aby karuzela się nie zatrzymywała.

3.13. Sąd pierwszej instancji celnie zauważył również, że podmioty działające w oszukańczych schematach zwykle skrupulatnie przygotowują dokumentację transakcyjną i z formalnego punktu widzenia taka transakcja wygląda wręcz wzorcowo. Taka forma kamuflażu oszustwa jest podejmowana w celu uśpienia czujności organów podatkowych, a jednocześnie stanowiąc alibi, w celu uniknięcia konsekwencji wykrycia oszustwa, poprzez próbę wykazania działania w warunkach należytej staranności. Jednocześnie podmioty uczestniczące w oszustwie, trzymając się kanonów swojego przestępczego fachu, starają się nie generować i pozostawiać w zasięgu organów podatkowych dowodów wprost je obciążających. W tej sytuacji postępowanie podatkowe organów musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego i jego łączną ocenę, a nie koncentrować się na ujawnieniu bądź nie, chociaż jednego dowodu "koronnego" wprost stanowiącego o świadomości oszustwa podatkowego, którego brak Skarżąca wytyka w skardze.

3.14. Z tego względu nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja skargi kasacyjnej, że "żaden przepis odnoszący się do zwykłych podmiotów gospodarczych (a za takie należy uznać K. i pozostałe spółki z transakcji łańcuchowych w rozumieniu ustawy VAT w niniejszej sprawie) nie nakłada ograniczeń odnośnie współpracy ekonomicznej pomiędzy spółkami powiązanymi osobowo i rodzinnie. Podobnie w żaden sposób prawnie nie ograniczono działalności gospodarczej opartej na pośrednictwie, nawet gdyby pośredniczenie w procesie sprzedaży było jedynym zakresem działalności danego podmiotu", " ... towar istniał i wszystkie transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym miały faktycznie miejsce". Celnie również Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że o działaniu Spółki w dobrej wierze nie może przesądzać - jak chce Skarżąca - że G. Sp. z o. o., R. Sp. z o. o. miały status podatnika VAT i płaciły należny podatek. Takie jest bowiem zadanie podmiotów buforujących w karuzeli podatkowej.

3.15. Nie można również pominąć wskazywanej przez Sąd pierwszej instancji okoliczności (opisanej w pkt 14.2-14.3 zaskarżonego wyroku) dotyczącej wystawienia przez skarżącą na rzecz H. Sp. z o. o. faktury VAT nr [...] z 26 listopada 2013 r. w przedmiocie rzekomej sprzedaży 25,6 ton surowego oleju rzepakowego w sytuacji, gdy w tym dniu Spółka rzekomo zakupiła od R. Sp. z o. o. olej rzepakowy o masie jedynie 25 ton, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 26 listopada 2013 r. Spółka nie miała żadnego zaplecza technicznego, aby magazynować 0,6 tony oleju.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z zamówienia [...] H. Sp. z o. o. zakupu oleju rzepakowego od Spółki wynika, że jednym z warunków dokonania rozładunku sprzedawanego towaru, jest zaksięgowanie przelewu bankowego na koncie dostawcy. Tak zeznała też prezes Spółki. Organ trafnie zauważył, że mimo nieopłacenia przez H. Sp. z o. o. faktury VAT nr [...] z 22 listopada 2013 r. towar został rzekomo dostarczony i rozładowany w 22 listopada 2013 r. w B. w Czechach. H. Sp. z o. o. fakturę opłacił dopiero 25 listopada 2013 r. i to tylko częściowo.

W normalnej rzeczywistości gospodarczej transakcja z 22 listopada 2013 r. nie powinna dojść do skutku, a Spółka powinna wstrzymać się z wydaniem towaru H., jak zastrzegała. Mogła zostać przecież oszukana przez H. przez brak zapłaty. Co więcej, ewidentne złamanie warunków umowy przez H. już przy pierwszej transakcji nie stanowiło dla Spółki problemu w wdrożeniu kolejnej transakcji, 26 listopada 2013 r.

3.16. Uwzględniając powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że niezależnie od treści innych dowodów, sztucznego aranżowania transakcji, taka nonszalancja co do treści faktur i sposobu usuwania ujawnionych błędów, naruszania umówionych reguł nie powinna mieć miejsca, gdyby miały miejsce realne relacje gospodarcze, a ilość towaru i rodzaj transportu miał znaczenie. Z tego wynika, że ważniejsze było forsowanie szybkiego obrotu fakturowego, nawet jeżeli szwankował przyjęty scenariusz fakturowania i przelewania pieniędzy. Terminowość płatności za faktury i ich szczegółowa treść była kwestią drugorzędną, bo w istocie był to jedynie kamuflaż przed organami podatkowymi dla ukrycia oszustwa podatkowego, który częściowo okazał się wykonany nieudolnie.

W rezultacie na aprobatę zasługują wnioski Sądu pierwszej instancji, że ujawnione w niniejszej sprawie działania Skarżącej organ prawidłowo ocenił jako charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze.

Dokumentacja powiązana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz jego sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Faktycznie miało miejsce jedynie wirtualne alokowanie towaru między wieloma podmiotami w Polsce, a potem do podmiotów zagranicznych, imitujące obrót gospodarczy i płatności za towar.

Podmioty, które legalnie działają na rynku dążą do pozyskania nowych klientów, skrócenia łańcuch dostaw, a przez to zwiększenia obrotów, a tym samym dochodów, prowadzą działalność marketingową, rozpoznają rynek, pilnują jakości towaru. Działania Skarżącej odbywały się zaś w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego i braku celu gospodarczego. Działania Skarżącej opisane w zaskarżonej decyzji nie były więc działalnością gospodarczą, lecz jej symulacją i należało je odseparować od systemu VAT, a w tym pozbawić Skarżącej praw przynależnych podatnikowi VAT dokonującemu realnych transakcji gospodarczych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności sprawy, także w ocenie Sądu Skarżąca wiedziała, że nabywa towar od podmiotów innych niż wskazane na fakturze. Wobec tego, nie było przesłanek do przyjmowania, że Skarżąca nie była świadoma, że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych transakcji i badania dobrej wiary u Skarżącej. Zatem zasadnie organy odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

3.17. Powracając do argumentacji skargi kasacyjnej związanej z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. III SA/Wa 2608/19 dotyczącym skarżącej należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w tamtej sprawie inna była konfiguracja kontrahentów Skarżącej. W niniejszej sprawie wobec podmiotu uważanego za znikającego podatnika (D.M.) wydano decyzję na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a wobec H. zakończono postępowanie podatkowe. Nie zakończono jedynie postępowań podatkowych wobec G. i R., a zarządy tych podmiotów są i były rodzinnie powiązane z zarządem Spółki.

3.18. Ponieważ w sprawie nie został skutecznie zakwestionowany ustalony w sprawie stan faktyczny niezasadnie okazały się również zarzuty błędnego zastosowania prawa materialnego. W konsekwencji należało stwierdzić, że pozbawione podstaw były zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na marginesie warto jedynie dodać, że rację miał również Sąd pierwszej instancji ustosunkowując się do kwestii stanu świadomości skarżącej związanej z wystawieniem faktur sprzedaży stwierdził, że organy wykazały u Strony świadomości udziału w oszustwie na etapie transakcji zakupowych. Stan świadomości Podatnika nie zmienia się w momencie wystawiania przez niego faktur sprzedażowych. W realiach sprawy nie mamy do czynienia z dwoma łańcuchami transakcji (jednym kończonym na Stronie oraz drugim biorącym początek na Stronie), w których odrębnie należy badać stan świadomości oszustwa. Oszustwo podatkowe jest jedno, a Strona była jego ogniwem. Z perspektywy Skarżącej oszustwo miało dwie, równie istotne strony, zakupową oraz sprzedażową. Wykazana przez organ świadomość oszustwa na etapie zakupowym przekłada się na świadomość oszustwa na etapie sprzedażowym. Nie można uznać, że wystawiając faktury sprzedażowe podatnik już nie wiedział, po co godziny wcześniej nabywał towar, a więc że działa tu niejako od nowa, w oderwaniu do strony zakupowej.

Oszustwo podatkowe jest jedno, w którym Podatnik zajmuje pozycję środkową (bufora). Wykazana przez organ powinność świadomości oszustwa na etapie zakupowym przekłada się na powinność świadomości oszustwa na etapie sprzedażowym. Skarżąca, dochowując należytej staranności powinna była wiedzieć, że całość jej transakcji stanowi element oszukańczych mechanizmów. Organ wykazał, że transakcje dokonane przez kontrahentów Skarżącej służyły wyłudzeniu podatku VAT, a Skarżąca aranżując transakcje buforowe musiała o tym wiedzieć

Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie miałby zastosowania, gdyby Skarżąca nabywając towar nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, działając w granicach rzetelności kupieckiej, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które popełniono na wcześniejszym etapie fakturowania. W tej sprawie tak jednak nie jest. Realizowane przez Stronę transakcje nie miały wymiaru gospodarczego, ale służyły uwiarygodnieniu oszustwa podatkowego. Zgodzić się należy z organem, że mając na względzie całokształt zebranych dowodów, trudno przyjąć, że Podatnik nie miał świadomości podejmowanych działań pod kątem wyłudzeń VAT. Nie sposób przyjąć, że Strona nie wiedziała o rzeczywistym charakterze rozpoznanego w toku niniejszego postpowania procederu, który realnie nie miał jakiegokolwiek związku z zamierzeniem gospodarczym i stanowił schemat działania niedający się wpisać w obszar rzeczywistego obrotu rynkowego.

3.19. Nieuzasadniony jest również ostatni zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w realiach niniejszej sprawy w sposób uzasadniony zastosowano art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie opiera się na twierdzeniu, że postępowanie karne zostało wszczęte w sposób instrumentalny, zatem nie wywołało skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.20. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że rozważenie kwestii spornej wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lun karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

3.21. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p.

3.22. Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22).

3.23. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).

3.24. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji orzekały przed wydaniem przywołanej uchwały. Tym niemniej Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy kwestii wszczęcia postępowania karnego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

3.25. Z niespornych ustaleń w sprawie wynika, że postanowieniem z 13 lipca 2018 r. NUS wszczął postępowanie karno-skarbowe m.in. za listopad 2018 r. NUS pismem z 18 lipca 2018 r., zawiadomił Stronę (pismo doręczono Stronie, która nie była reprezentowana przez pełnomocnika, w dniu 27 lipca 2018 r.) - akta administracyjne, tom J, karta nr 259). Na skutek przesłanek zawartych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w dniu 13 lipca 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r.

3.26. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, albowiem wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło blisko pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Skarżąca w skardze informuje, że 22 listopada 2018 r. postawiono zarzuty karne prezesowi Skarżącej, K.B.

Ponadto słusznie WSA w Warszawie wskazał, że jeszcze przed wszczęciem postępowania karno-skarbowego organ podatkowy zebrał obszerny materiał dowodowy w zakresie spornych transakcji, w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki oraz w toku kontroli podatkowych i czynności sprawdzających prowadzonych wobec wystawców faktur; kontrolę podatkową w Spółce wszczęto 15 października 2014 r. Te procedury weryfikacyjne toczyły się już od 2014 r. Już w 2014 r. uzyskano informacje SCAC od czeskiej administracji podatkowej dotyczącej S. s.r.o. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji słusznie nie dopatrzył się "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych tu przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych wobec Spółki i jej kontrahentów, ale jest ich konsekwencją. Kontrolę podatkową wobec Spółki wszczęto w październiku 2014 r., a zakończono w październiku 2018 r. Nie można organowi podatkowemu czynić zarzutu, że postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte wcześniej, równolegle z podatkowymi procedurami weryfikacyjnymi prowadzonymi wobec Spółki i jej kontrahentów. Najwyraźniej organ podatkowy uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa nabrał dopiero po zgromadzeniu obszernego materiału dowodowego, w lipcu 2018 r. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego w realiach niniejszej sprawy było działaniem następującym po realnych i wyczerpujących ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją.

3.27. W konsekwencji stwierdzić należy, że analizując zarzut pozorności wszczęcia tego postępowania nie można mieć na względzie jedynie krótkiego odstępu czasowego pomiędzy datą wszczęcia postępowania karnego skarbowego i datą upływu terminu przedawnienia. Niewielki odstęp czasowy pomiędzy tymi zdarzeniami nie może przesądzać o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

3.28. Z uzasadnienia omawianego zarzutu wynika również, że pełnomocnik skarżącej podnosi, że organ podatkowy zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym forsował koncepcję uczestniczenia Skarżącego w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Wszczęcie zatem postępowania karnoskarbowego w innym kierunku, tj. składania nieprawdziwych deklaracji także świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnoskarbowego do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 1 o.p. a nie rzeczywistej woli ścigania sprawcy czynu, w szczególności gdy pomiędzy wszczęciem a przedstawieniem zarzutów nie przeprowadzono żadnych realnych czynności śledczych i dodatkowo w następnym roku postępowanie karnoskarbowe zawieszono celem oczekiwania na ostateczną decyzję administracyjną. Z tego typu argumentacji wnioskować należy, że pełnomocnik skarżącej kwestionuje istnienie związku pomiędzy przestępstwem karnoskarbowym, którego wszczęcie miało spowodować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w badanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również ta argumentacja uwzględniona być nie mogła. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika bowiem, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. To działanie lub zaniechanie musi jednak wiązać się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, które podlegałoby przedawnieniu. W zakresie tak rozumianego związku niewątpliwie taki występuje pomiędzy opisywanymi wyżej przestępstwami z art. 62 § 2 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. a zobowiązaniami podatkowymi w rozpatrywanej sprawie.

3.30. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.31. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Adam Nita Danuta Oleś Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA