Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1759/19 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2019 r., nr 2401-IEW1.4123.29.2019.11 UNP: 2401-19-214028 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 sierpnia 2020 r., I SA/Gl 1759/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 października 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że solidarność jako wyróżnik odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest kreowana z mocy samego prawa. Skoro bowiem dopiero wydany i doręczony akt administracyjny (decyzja) tworzy odpowiedzialność takiego podmiotu, to tak długo, jak ta solidarna odpowiedzialność nie zostanie skonkretyzowana w decyzji podatkowej, nie może być mowy o takim charakterze odpowiedzialności podatkowej konkretnej osoby trzeciej, na którą odpowiedzialność nakłada się na podstawie dyrektyw, ukształtowanych w art. 110-117d o.p. Jeśli zaś, wbrew wyraźnej dyspozycji art. 115 § 1 i 2 o.p., orzekając o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika nie ukształtowano jej jako solidarnej ze spółką, decyzja ustalająca odpowiedzialność jest wadliwa, bo – inaczej niż życzy sobie tego ustawodawca - nie tworzy solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej z podatnikiem.

Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że nie było podstaw ku temu (a w każdym razie nie stworzył ich ustawodawca w art. 115 § 1 i 2 o.p.), aby w decyzji o odpowiedzialności strony ukształtować ją solidarnie z osobą, która żadną miarą nie może odpowiadać za wskazane wcześniej zobowiązania podatkowe podatnika. Skoro zaś organ pierwszej instancji uczynił to przy aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, doprowadzono do stanu złudnego dla skarżącego, w którym podmiot ten, na podstawie skierowanej do niego, ostatecznej decyzji podatkowej mógłby przypuszczać, że ciężar ekonomiczny podatku spółki (a także odsetek za zwłokę od nich i kosztów egzekucyjnych) spoczywa również na wspólniku - M. S. W ocenie sądu pierwszej instancji, tak zaś nie jest.

Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego oraz mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w związku z art. 115 § 1 i § 2 o.p., w związku art. 91 o.p. w związku z art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: "k.c."), poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskutek błędnej wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że solidarny charakter odpowiedzialności wspólników spółki osobowej wraz z pozostałymi wspólnikami i spółką powinien wynikać z treści (sentencji) decyzji, gdyż to konstytutywna decyzja o odpowiedzialności kształtuje ją jako solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów musi prowadzić do wniosku, że co prawda, do powstania odpowiedzialności osób trzecich konieczne jest wydanie (i doręczenie) konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności, natomiast jeśli już do tego wydania i doręczenia decyzji dojdzie, to - na podstawie art. 91 o.p. w związku z art. 369 k.c. - solidarny charakter tej odpowiedzialności wynika wprost z brzmienia przepisu prawa (w tym przypadku solidarny charakter przewiduje wprost ww. art. 115 § 1 i § 2 o.p.); decyzja nie decyduje bowiem o charakterze tej odpowiedzialności (zgodnie z polskim systemem prawnym decyzja nie jest bowiem źródłem odpowiedzialności solidarnej, a źródłem solidarności może być m.in. ustawa), natomiast stwierdzenie w sentencji decyzji o solidarnym charakterze odpowiedzialności ma wyłącznie charakter informacyjny, dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany wspólnik odpowiada solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki i ze spółką za zaległości tej spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia decyzji;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w związku z art. 115 § 1 i § 2 o.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnej wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej (zapewne wskutek zastosowania - na zasadzie nieuprawnionej analogii - zasad odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych na podstawie art. 116 o.p.), polegającej na przyjęciu, że odpowiedzialność aktualnego wspólnika spółki osobowej ogranicza się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem spółki osobowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów musi prowadzić do wniosku, że odpowiedzialność wspólników spółek osobowych co do zasady nie jest ograniczona co do czasu terminu wymagalności zobowiązań podatkowych, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 115 § 1 o.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki: natomiast jedynie - na zasadzie wyjątku - art. 115 § 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przewiduje, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (aktualne brzmienie § 2 nie zmienia tej zasady); w konsekwencji w niniejszej sprawie tylko odpowiedzialność skarżącego (byłego wspólnika) jest ograniczona do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był wspólnikiem spółki, natomiast odpowiedzialność aktualnego wspólnika, który odpowiada solidarnie ze skarżącym nie jest ograniczona w czasie (odpowiada za wszystkie zaległości spółki, w tym również za te zobowiązania spółki, których termin płatności przypadał przed dniem jego wstąpienia do spółki).

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.), a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 20 października 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Jak słusznie podkreślił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ podatkowy, z analizy przepisów zawartych w rozdziale 15, działu III można wyróżnić swoistą część ogólną dotyczącą odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, jak i część szczególną, w której określono poszczególne kategorie osób trzecich i określone tylko dla nich zasady odpowiedzialności. Do tej pierwszej grupy można zaliczyć przepis art. 107 § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Do drugiej zaś przepis art. 115 § 1 o.p., stanowiący, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

Z pierwszego z zacytowanych przepisów wynika niezbicie, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (zob. art. 115 § 1 o.p.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem już z mocy prawa wynika zasada solidarnej odpowiedzialności osób trzecich i podatnika za zaległości podatkowe. Jednocześnie art. 91 o.p. stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Takie zastosowanie na podstawie powyższego odesłania będzie miał m.in. przepis art. 369 k.c. wskazujący, że "zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej". Przepis art. 91 o.p. odsyła do przepisów kodeksu cywilnego wyłącznie w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania solidarne, a więc w zakresie wynikającej z nich solidarności. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy, solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. W orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2000 r., I SA/Lu 837/99).

W sprawie niniejszej oczywistym jest, że zasada odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej i podatnika za zobowiązania podatkowe podatnika wynika z ustawy, tj art. 107 § 1 o.p. Jednocześnie, co istotne, w prawie podatkowym odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe nie można wykreować czynnością prawną, gdyż naruszałoby to art. 217 Konstytucji RP i art. 4 o.p. Obowiązek podatkowy bowiem i zakres tego obowiązku może wynikać tylko z ustawy, a wola organu podatkowego - czy podatnika - nie ma tu żadnego znaczenia.

Zwrócić należy uwagę na jeszcze jedną okoliczność, którą dość obszernie akcentuje sąd pierwszej instancji. Choć zobowiązanie osoby trzeciej nie jest stricte zobowiązaniem podatkowym, lecz zobowiązaniem swoistego rodzaju, to do jego powstania stosuje się przepisy dotyczące powstania zobowiązań podatkowych (zob. art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 108 § 1 i art. 115 § 1 o.p.). W związku z tym zobowiązanie to powstaje z mocy konstytutywnej decyzji organu podatkowego kreującej to zobowiązanie. Oczywiście decyzja musi zostać w odpowiednim reżimie prawnym wydana i doręczona stronie (osobie trzeciej) i dopiero wówczas rodzi solidarną i subsydiarną odpowiedzialność podatkową, która wynika wprost z przepisów prawa, a nie z tej decyzji, jak błędnie interpretuje to sąd pierwszej instancji.

Trzeba również pamiętać, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 115 o.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 o.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w określonym czasie (zob. wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., III FSK 1148/21).

Reasumując należy stwierdzić, że jakkolwiek brak wskazania w sentencji decyzji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe określonych podmiotów, jest naruszeniem prawa materialnego (art. 115 § 1 lub 2 o.p.), ale niemającym wpływu na wynik sprawy.

Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 115 § 1 i 2 o.p. w odniesieniu do ustalenia zakresu przedmiotowego odpowiedzialności za zobowiązania spółki osobowej. Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem błędnej wykładni tego przepisu pomijając w swoim rozstrzygnięciu i jego uzasadnieniu, że odpowiedzialność wspólników spółek osobowych co do zasady nie jest ograniczona do terminu wymagalności zobowiązań podatkowych.

Otóż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 115 § 1 i 2 o.p. reguluje dwa odmienne stany faktyczne. W § 1 wyrażona jest zasada, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

W § 2 ustawodawca wprowadził wyjątek, zgodnie z którym przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Zawarty w tym przepisie zwrot normatywny "do odpowiedzialności byłego wspólnika" należy odnosić do wspólnika, który z określonych przyczyn w dacie ustalania odpowiedzialności za określone zobowiązania spółki nie był już wspólnikiem.

Natomiast reguła (zasada) określona w § 1 art. 115 o.p. odwołuje się do wszystkich (aktualnych) wspólników lub komplementariuszy w dacie ustalania odpowiedzialności za określone zobowiązania spółki. Przepis ten, odmiennie niż czyni to § 2, nie zawiera sformułowania ograniczającego odpowiedzialność do określonego czasu. Innymi słowy w przypadku aktualnych (obecnych) wspólników spółki cywilnej przepis nie ogranicza ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status (zob. wyrok SN z 13 września 2018 r., II UK 259/17; R. Dowgier w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).

Na marginesie trafnie zauważył organ podatkowy, że taka rozszerzona odpowiedzialność aktualnego wspólnika spółki jawnej jest zasadą również na gruncie prawa cywilnego (handlowego). Zgodnie bowiem z art. 32 k.s.h., osoba przystępująca do spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki powstałe przed dniem jej przystąpienia.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska