Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W., D. J., A. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1705/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K., D. J., R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lipca 2021 r., nr 2401-IEW2.4123.8.2021.22 2401-IEW2.4123.9.2021.14 2401-IEW2.4123.10.2021.15 UNP: 2401-21-160463 UNP: 2401-21-160477 UNP: 2401-21-160485 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. W., D. J., A. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 września 2022 r., I SA/Gl 1705/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w K., D. J., R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

W skardze kasacyjnej skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucili zaskarżonemu wyrokowi:

1. Naruszenie prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy to jest:

a. art. 145 § 1 ust 1 lit. c poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w przypadku w którym decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach naruszały:

i. art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 108 § 2 ust. 2 lit. a, c, e o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania sprawy i przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej przed dniem doręczenia decyzji ustalającej odpowiedzialność "A." sp.j. jest zgodne z prawem;

ii. art. 233 § 1 ust. 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 108 § 2 ust. 2 lit. a, c, e w zw. z art. 208 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji jak również częściowe jej uchylenie, podczas gdy decyzja organu I instancji winna być w całości uchylona, zaś postępowanie podatkowe winno być umorzone przez organ I instancji w całości;

iii. art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 o.p. poprzez rozszerzenie akcesoryjnej odpowiedzialności R. W. na świadczenia powstałe w okresie w którym nie był wspólnikiem spółki "A." spółka jawna, co miało istotny wpływ na wynik sprawy powodujący oddalenie skargi w przypadku w którym skarga ta winna zostać uwzględniona w całości.

Skarżący wnieśli o zmianę orzeczenia poprzez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 27 lipca 2021 r., na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie w całości decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, ewentualnie wnieśli o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem z 20 października 2023 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, c, e o.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a.

Otóż w stanie faktycznym sprawy decyzja wymiarowa została wydana 9 września 2019 r. i doręczona spółce 24 września 2019 r. Od decyzji nie zostało złożone odwołanie. Postanowieniem z 27 listopada 2019 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a następnie postanowieniem z 14 stycznia 2020 r. wznowił postępowanie podatkowe w stosunku do spółki i w konsekwencji wznowienia postępowania 10 listopada 2020 r. wydał decyzję, mocą której uchylił decyzję z 9 września 2019 r. i orzekł co do istoty sprawy - określił wysokość zobowiązania w nowej, niższej, prawidłowej wysokości. Decyzja ta stała się ostateczna.

Powstaje w związku z tym pytanie, czy w dacie wszczęcia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich spełniony był warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p. - doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie innej (niższej) kwoty ciążącego na spółce obowiązku, w wyniku wznowienia postępowania, nie stanowi o całkowitym unicestwieniu zobowiązania ukształtowanego decyzją z 9 września 2019 r. i nie stanowi podstawy do ponownego wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich po wydaniu decyzji z 10 listopada 2020 r., która de facto zaktualizowała wysokość dochodzonego zobowiązania podatkowego. Jakkolwiek postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, to dla legalności postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie miało ono wpływu, skoro ukształtowało obowiązek podatkowy spółki w prawidłowej (niższej) wysokości i w tej wysokości nie unicestwiało obowiązku pierwotnie ukształtowanego decyzją z 9 września 2019 r.

Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji istotne w sprawie jest również to, że przypisanie odpowiedzialności osobom trzecim za zaległości spółki nastąpiło w wysokości, wynikającej z decyzji z 10 listopada 2020 r., po prawidłowo wszczętym postępowaniu. W tej sytuacji wydanie decyzji w wyniku wznowienie postępowania nie uchyliło skutku wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich.

Z tych względów za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia zasad ogólnych postępowania zapisanych w art. 120, art. 121 i art. 122 o.p.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 233 § 1 ust. 1 i 2 pkt 2 o.p. Po pierwsze dlatego, że brak jest uzasadnienia do tego zarzutu, a po wtóre kwestionowany artykuł nie zawiera wskazanych w zarzucie jednostek redakcyjnych.

Nie można również zgodzić się z zarzutem, iż organy podatkowe rozszerzyły akcesoryjną odpowiedzialność wspólnika na świadczenia (odsetki i koszty egzekucyjne) powstałe w okresie, w którym nie był wspólnikiem spółki jawnej (naruszenie art. 115 § 1 i 2 w zw. z art. 107 § 1 i 2 o.p.).

Przepis art. 115 § 1 i 2 o.p. reguluje dwa odmienne stany faktyczne. W § 1 wyrażona jest zasada, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

W § 2 ustawodawca wprowadził wyjątek, zgodnie z którym przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Zawarty w tym przepisie zwrot normatywny "do odpowiedzialności byłego wspólnika" należy odnosić do wspólnika, który z określonych przyczyn w dacie ustalania odpowiedzialności za określone zobowiązania spółki nie był już wspólnikiem.

Natomiast reguła (zasada) określona w § 1 art. 115 o.p. odwołuje się do wszystkich (aktualnych) wspólników lub komplementariuszy w dacie ustalania odpowiedzialności za określone zobowiązania spółki. Przepis ten, odmiennie niż czyni to § 2, nie zwiera sformułowania ograniczającego odpowiedzialność do określonego czasu. Innymi słowy w przypadku aktualnych (obecnych) wspólników spółki cywilnej przepis nie ogranicza ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status (zob. wyrok SN z 13 września 2018 r., II UK 259/17; R. Dowgier w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).

Jak zasadnie podniósł sąd pierwszej instancji, w czasie upływu terminu płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. oraz listopad 2015 r. wspólnikami spółki byli A. H., D. J., R. W., T. S. oraz A. sp. z o.o. Nieuregulowanie tych zobowiązań w ustawowym terminie płatności, w myśl art. 51 § 1 o.p. spowodowało ich przekształcenie w zaległości podatkowe. Fakt, iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich obejmuje zaległości wynikające z decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec spółki i że następuje to w momencie, gdy R. W. przestał być wspólnikiem spółki pozostaje bez wpływu na kwestię jego odpowiedzialności, ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska