II FSK 1517/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-12-05	
Data wpływu	2005-12-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Edyta Anyżewska /przewodniczący/
Eugeniusz Christ /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 283/05	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 127, art. 128, art. 165a, art. 208 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 247 par. 1, art. 249 par. 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Tezy
1. Jeżeli organ drugiej instancji uzna, iż decyzja w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności innej decyzji została wydana w skutek błędnego ustalenia, że żądanie strony dotyczyło decyzji ostatecznej, nie może zastosować przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ i uchylając tę decyzję umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej, gdyż w ten sposób nie tylko narusza zasadę dwuinstancyjności /art. 127 - Ordynacji podatkowej/ orzekając w innej niż rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji sprawie lecz również uchybia przepisom regulującym wszczęcie postępowania na żądanie strony odmawiając ich zastosowania /art. 165 i art. 249 - Ordynacji podatkowej/ oraz przepisowi o umorzeniu postępowania wadliwie uznając, że mimo odmowy jego wszczęcia toczyło się w sprawie tego żądania postępowanie, które okazało się bezprzedmiotowe /art. 208 par. 1 w zw. z art. 236 - Ordynacji podatkowej/.

2. W przypadku, gdy organ podatkowy, działający na wniosek strony, wydał decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przedmiotem kontroli instancyjnej jest sprawa rozstrzygnięta tą decyzją, a nie sprawa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej czy nieostatecznej.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Eugeniusz Christ (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 283/05 w sprawie ze skargi Grzegorza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie I SA/Ol 283/05 uwzględniając skargę Grzegorza K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2005 r. (...) w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości decyzję organu I instancji odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 listopada 2001 r. i umorzył postępowanie w sprawie.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy ustali, iż wnioskiem z dnia 5 listopada 2004 r. Grzegorz K. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w O. o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 listopada 2001 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., gdyż dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inna decyzją ostateczną.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją 29 kwietnia 2005 r. na podstawie art. 249 par. 1 i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ w zw. z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności opisanej decyzji ustalając, że została ona doręczona stronie w dniu 3 grudnia 2001 r., a zatem termin roczny do złożenia żądania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie został zachowany.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie wniosku pod kątem istnienia pozytywnych przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 par. 1 - Ordynacji podatkowej. Dodatkowo pismem z dnia 13 czerwca 2005 r. poinformował organ odwoławczy, że żąda stwierdzenia nieważności obydwu decyzji: decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w O. z dnia 13 marca 2002 r. oraz decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 listopada 2001 r. Wyjaśnił, że w jego rozumieniu obie te decyzje są decyzjami ostatecznymi z tym, że decyzja Izby Skarbowej jest decyzją wydaną w trybie odwoławczym. Merytoryczną zaś decyzją, której unieważnienia żąda jest decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2001 r.

W motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 247 par. 1 - Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w wymienionych w tym przepisie przypadkach, może stwierdzić nieważność wyłącznie decyzji ostatecznej, a decyzja Urzędu Skarbowego w O. nie była decyzją ostateczną, gdyż strona wniosła od niej odwołanie. Ostateczną decyzją w przedmiotowym podatku była decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 13 marca 2002 r. wydana po rozpatrzeniu opisanego odwołania. Skoro żądanie stwierdzenia nieważności decyzji mogło dotyczyć tylko decyzji ostatecznej organu odwoławczego to Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 29 listopada 2001 r., gdyż nie mogło być ono rozpatrzone w oparciu o art. 247 par. 1 - Ordynacji podatkowej. Za nieistotne w sprawie uznał argumenty odwołania i stwierdził, że mogą one dotyczyć złożonego w dniu 13 czerwca 2005 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w O. dnia 13 marca 2002 r., które podlega rozpatrzeniu przez Ministra Finansów /art. 248 par. 1 - Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw/.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej, będąc organem właściwym do rozpoznania wniosku pana Grzegorza K. z dnia 5 listopada 2004 r. mając na względzie okoliczność, iż jest to postępowanie nadzwyczajne, winien zbadać czy nie zachodzą negatywne przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w O. z dnia 29 listopada 2001 r. W konsekwencji zaś umorzenia, na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" - Ordynacji podatkowej postępowania wszczętego przez skarżącego opisanym wnioskiem naruszono przepisy postępowania w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. Sąd I instancji wyraził pogląd, że stosownie do brzmienia przepisów art. 247 par. 1 i 249 par. 1 - Ordynacji podatkowej w przypadku żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznych organ winien odmówić wszczęcia takiego postępowania, a nie umarzać jako bezprzedmiotowe.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżył wskazany wyżej wyrok w całości w oparciu o treść art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a., na podstawie zarzutu naruszenia

I. przepisów prawa materialnego /Ordynacji podatkowej/ przez ich niewłaściwe zastosowanie:

- art. 247 par. 1 w zw. z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" - Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w przypadku żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - i przy zaistnieniu negatywnej przesłanki procesowej z art. 247 par. 1 tej ustawy - organ podatkowy winien odmówić wszczęcia tego postępowania, a nie umarzać je jako bezprzedmiotowe przez co zaskarżony wyrok:

a/ narusza art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 208 i 235 oraz art. 127 - Ordynacji podatkowej, z których wynika kompetencja Organu Odwoławczego do załatwienia sprawy przez umorzenie postępowania w razie stwierdzenia braku przesłanek do jego wszczęcia i prowadzenia,

b/ nie nadaje się do wykonania, bo prowadzi do kolizji między zasadą rozstrzygnięcia w sprawie wniesionego odwołania od decyzji w drodze decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji /art. 220 par. 1 i 2 w zw. z art. 233 par. 1 - Ordynacji podatkowej/ a unormowaniem kwestii odmowy wszczęcia postępowania w sprawie /art. 249 par. 1 - Ordynacji podatkowej/, przysługującego w ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy wyłącznie organowi I instancji,

II. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie prawa procesowego: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 p.p.s.a. przez:

a/ zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania w sprawie nieprzystającego do ustalonego stanu faktycznego i przepisów mających zastosowanie w sprawie tj. naruszenie art. 287 pkt 1 p.p.s.a., czyniące niedopuszczalnym właściwe zastosowanie wskazanych wyżej przepisów - Ordynacji podatkowej,

b/ przypisanie organowi podatkowemu uchybień w postaci wadliwego zastosowania art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 247 par. 1 i art. 249 par. 1 - Ordynacji podatkowej i - zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wydanie decyzji ostatecznej niezgodnej z tymi przepisami w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Wskazując na powyższe zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził, iż w postępowaniu o charakterze nadzwyczajnym Dyrektor Izby Skarbowej winien zbadać czy nie zachodzą negatywne przesłanki do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji z dnia 29 listopada 2001 r., a jego orzeczenie w postaci umorzenia postępowania na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" - Ordynacji podatkowej narusza przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w świetle przepisów - Ordynacji podatkowej cytowanych w skardze kasacyjnej nie było dopuszczalne wydanie innego rozstrzygnięcia, jak właśnie uchylenie wadliwej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego. Skoro postępowanie podatkowe nie mogło być wszczęte ale z innych powodów niż wskazane w decyzji organu I instancji i podjęta decyzja była wadliwa w całości, a okoliczności faktyczne bezsporne to na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" organ odwoławczy mógł jedynie taką decyzję uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie.

Według Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie Sądu nie przystaje do wskazanych wyżej przepisów o istocie postępowania odwoławczego i normowanych w art. 233 - Ordynacji podatkowej wyłącznych podstaw i formy załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, nie uwzględnia uzasadnionego stwierdzenia przez organ odwoławczy zaistnienia podstaw do eliminacji decyzji wydanej wadliwie w pierwszej instancji oraz nie wskazuje jednoznacznie, jaki organ /której instancji w zaistniałym stanie faktycznym winien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji /skoro uchyla się wyrokiem decyzje organu odwoławczego/ co narusza podstawę orzekania przez Sąd Administracyjny wyznaczoną w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Grzegorz K. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

W myśl art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej ustawą p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z treścią przepisu art. 184 wskazanej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z kolei art. 183 par. 1 p.p.s.a. stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 par. 2 ustawy, a w niniejszej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że musiał oprzeć się na przepisach w skardze kasacyjnej wskazanych.

Rozpatrując skargę kasacyjna stwierdzić należy, że zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. wyrok odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że stwierdzeniu nieważności podlega decyzja dotknięta jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 par. 1 - Ordynacji podatkowej, wyłącznie wtedy, gdy jest ostateczna. Stosownie do art. 128 - Ordynacji podatkowej charakter taki ma decyzja, od której nie służy odwołanie.

Decyzja organu pierwszej instancji nie staje się ostateczną w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego. W rozpatrywanej sprawie żądanie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczyło decyzji nieostatecznej, od której wniesiono odwołanie rozpatrzone w drugiej instancji.

Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że stosownie do brzmienia art. 247 par. 1 i 249 par. 1 - Ordynacji podatkowej w przypadku żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznych, organ winien odmówić wszczęcia takiego postępowania, a nie umarzać je jako bezprzedmiotowe jak uczynił to organ odwoławczy w mniejszej sprawie, czym naruszył przepis art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" - Ordynacji podatkowej.

Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej oraz rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji kwestie sporne w rozpoznawanej sprawie, na tle mających w niej zastosowanie przepisów, należy sprowadzić do odpowiedzi na pytanie czy organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji reformacyjnej z art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" - Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ podatkowy pierwszej instancji odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji uznając ją, błędnie za ostateczną, z powodu przedawnienia terminu do jego wszczęcia, a organ odwoławczy, uchylając tę decyzję i umarzając postępowanie stwierdził, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji było bezzasadne, gdyż dotyczyło decyzji nieostatecznej.

Zgodnie z treścią art. 233 par. 1 pkt 1 lit. "a" - Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Organ drugiej instancji uchyla decyzję i umarza postępowanie w sprawie w sytuacji, w której prowadzenie postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowe. Dla wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia niezbędne jest więc, by organ pierwszej instancji prowadził w sprawie postępowanie, które okazało się bezprzedmiotowe /art. 208 par. 1 w zw. z art. 235 - Ordynacji podatkowej/.

Prowadzenie postępowania w danej sprawie wymaga jego wcześniejszego wszczęcia. Z istoty rzeczy postępowanie, które nie zostało wszczęte, nie podlega umorzeniu. Nie można bowiem umorzyć postępowania, zakończyć biegu sprawy i czynności w niej prowadzonych, gdy postępowanie w tej sprawie nie zostało rozpoczęte.

Zgodnie przepisami ogólnymi regulującymi procedurę podatkową postępowanie wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu /art. 165 par. 1 - Ordynacji podatkowej/. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a /art. 165 par. 3 - Ordynacji podatkowej/. Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania /art. 165a - Ordynacji podatkowej/.

Postępowanie nadzwyczajne jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wymaga do jego wszczęcia wykonania tych samych czynności co wszczęcie postępowania w trybie postępowania zwykłego. Zgodnie z treścią przepisu art. 249 par. 1 - Ordynacji podatkowej organ podatkowy działając na żądanie strony wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli wystąpią opisane w tym przepisie przesłanki czyniące wszczęcie tego postępowania niedopuszczalnym. Poza tym przepisem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji stosuje się, w zakresie odnoszącym się do tego trybu, przepisy regulujące wszczęcie postępowania w trybie zwykłym.

Wydanie orzeczenia /decyzji lub postanowienia/ odmawiającego wszczęcia postępowania /nadzwyczajnego lub zwykłego/ powoduje, że żądanie strony prowadzenia postępowania w jego sprawie jest bezskuteczne, nie wszczyna postępowania. Z brzmienia wskazanych wyżej przepisów wynika, że o odmowie wszczęcia postępowania w określonym trybie przesądzają wymienione w ustawie okoliczności uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie sprawy podatnika. Ich stwierdzenie obliguje organ podatkowy do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia tj. odmowy wszczęcia postępowania a nie np. jego umorzenia. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują dowolności zastosowania tych instytucji, zamiennego stosowania odmowy wszczęcia postępowania bądź jego umorzenia. Dopiero w sytuacji, gdy mimo istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania, postępowanie takie toczyło się, organ podatkowy stwierdzając jego bezprzedmiotowość może postępowanie takie umorzyć. Odmowa wszczęcia postępowania odnosi się do żądania strony - jego rozpoczęcia, natomiast umorzenie postępowania dotyczy postępowania już wszczętego - jego zakończenia.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku wydania orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania istotą tak rozstrzygniętej sprawy jest stwierdzenie istnienia przesłanek powodujących niedopuszczalność rozpoczęcia postępowania. Orzeczenie to skutkuje brakiem postępowania w sprawie żądania strony, ma charakter formalny, zapobiega prowadzeniu danej sprawy.

Orzeczenie odmawiające wszczęcia postępowania zakreśla równocześnie granice działania organu odwoławczego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją /postanowieniem/ organu pierwszej instancji. Zakres rozstrzygnięcia sprawy podatkowej decyzją odwoławczą wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zmienić rodzaju sprawy czy też rozszerzyć jej zakresu. Organ odwoławczy może orzekać tylko "w granicach sprawy" rozstrzygniętej decyzją pierwszoinstancyjną.

W przypadku orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania, którego przedmiotem jest ocena istnienia warunków do wszczęcia, na żądanie strony, określonego postępowania, organ drugiej instancji nie jest władny orzekać o istocie czy losie samej sprawy, w tym o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie takiego żądania. Może jedynie rozstrzygać o zasadności lub bezzasadności zaskarżonego orzeczenia, a więc o tym czy zachodzą przesłanki wyłączające dopuszczalność wszczęcia postępowania.

Uchylenie orzeczenia o odmowie wszczęcia postępowania nie powoduje, że przed organem pierwszej instancji toczyło się postępowanie, które należy umorzyć lecz stanowi o konieczności ponownego zbadania, w toku instancji, przesłanek dopuszczalności lub niedopuszczalności takiego postępowania.

Dlatego też uzasadnionym wydaje się być twierdzenie, że orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ odwoławczy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Charakter i przedmiot orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania powoduje, że organ odwoławczy nie może umorzyć postępowania w tej sprawie o ile nadal istnieje żądanie strony bądź umorzyć postępowania w sprawie, w której odmówiono jej wszczęcia. Tym bardziej nie może umorzyć postępowania w innej sprawie niż ta której dotyczyła decyzja organu pierwszej instancji.

Rozpoznanie środka zaskarżenia od orzeczenia odmawiającego wszczęcia postępowania wyłącza uprawnienie organu odwoławczego do rozstrzygania o istocie sprawy, której dotyczyło żądanie bądź o umorzeniu postępowania, którego wszczęcia odmówiono, gdyż oznaczałoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności i orzekanie w zakresie, którego nie dotyczyło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, bądź o zakończeniu postępowania które nie zostało wszczęte.

Z tych przyczyn należy stwierdzić, że jeżeli organ drugiej instancji uzna, iż decyzja w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności innej decyzji została wydana w skutek błędnego ustalenia, że żądanie strony dotyczyło decyzji ostatecznej, nie może zastosować przepisu art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" - Ordynacji podatkowej i uchylając tę decyzję umorzyć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej, gdyż w ten sposób nie tylko narusza zasadę dwuinstancyjności /art. 127 - Ordynacji podatkowej/ orzekając w innej niż rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego pierwszej instancji sprawie lecz również uchybia przepisom regulującym wszczęcie postępowania na żądanie strony odmawiając ich zastosowania /art. 165 i 249 - Ordynacji podatkowej/ oraz przepisowi o umorzeniu postępowania wadliwie uznając, że mimo odmowy jego wszczęcia toczyło się w sprawie tego żądania postępowanie, które okazało się bezprzedmiotowe /art. 208 par. 1 w zw. z art. 236 - Ordynacji podatkowej/. Orzekając o innym przedmiocie niż zaskarżona decyzja organ odwoławczy narusza również art. 220 par. 1 i 2 - Ordynacji podatkowej.

W przypadku, gdy organ podatkowy, działający na wniosek strony, wydał decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji przedmiotem kontroli instancyjnej jest sprawa rozstrzygnięta tą decyzją, a nie sprawa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej czy nieostatecznej. Konieczność eliminacji decyzji wydanej wadliwie nie oznacza dowolności stosowania przepisów procedury i uchybienie podstawowym zasadom regulującym postępowanie podatkowe. Należy przy tym zauważyć, że organ drugiej instancji rozstrzygał sprawę odmowy wszczęcia postępowania w sprawie objętym żądaniem podatnika, mógł więc orzekać w tak określonej sprawie, dokonując jej własnej oceny w ramach zakreślonych art. 233 par. 1 - Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu przepisów prawa przystających do zaistniałych w tej sprawie okoliczności faktycznych i prawnych.

Dlatego też wyrok sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną decyzję odpowiadał prawu a zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie bowiem wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej sąd administracyjny nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procedury sądowoadministracyjnej.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że nie stanowią one o wadliwości wydanego przez sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Zważyć bowiem należy, że sąd prawidłowo uznał, iż przepis art. 247 par. 1 - Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w stosunku do decyzji ostatecznych a skoro przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności była decyzja nieostateczna to przepis ten, jako przepis prawa materialnego nie był i nie mógł być stosowany przez sąd administracyjny. Z kolei art. 233 par. 1 - Ordynacji podatkowej podobnie jak inne wskazane w skardze przepisy procedury podatkowej nie stanowią norm prawa materialnego. Regulują postępowanie podatkowe a nie sądowoadministracyjne, są więc stosowane przez organy podatkowe a nie sąd administracyjny.

Dlatego też zarzut naruszenia przez sąd przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 w powiązaniu z innymi przepisami procedury regulowanej Ordynacją podatkową przez jego niewłaściwe zastosowanie był chybiony, zaś argumentacja tego zarzutu bezprzedmiotowa.

Nie znajdował również uzasadnienia zarzut naruszenia przez sąd przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Powołany w skardze przepis art. 287 pkt 1 p.p.s.a. dotyczy wykonania orzeczeń sądowych po ich uprawomocnieniu się i nie ma żądnego wpływu na toczące się, przed wydaniem wyroku, postępowanie sądowoadministracyjne. Ewentualne skutki uprawomocnienia się wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję opisane w cytowanym przepisie nie stanowią naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 tej ustawy, gdyż nie mają i nie mogą mieć wpływu na /przyszły/ wynik sprawy.

Odnosząc się do naruszenia przez sąd administracyjny przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 p.p.s.a. poprzez przypisanie organowi podatkowemu uchybień w postaci wadliwego zastosowania art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a", art. 247 par. 1 i art. 249 par. 1 - Ordynacji podatkowej należy przypomnieć, że przepis art. 233 par. 1 i 2 - Ordynacji podatkowej zawiera zamknięty katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego co jednak nie oznacza dowolności ich formułowania. Treść rozstrzygnięcia musi bowiem odpowiadać okolicznościom rozpoznawanej sprawy z uwzględnieniem jej stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji drugoinstancyjnej.

Na koniec warto zauważyć, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nieostatecznej nie zostało objęte dyspozycją art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/, gdyż przepis ten dotyczył wyłącznie decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Dlatego też przedmiotowy wniosek z dnia 5 listopada 2004 r. nie mógł być rozpoznany na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2002 r., lecz wyłącznie w ramach obowiązujących w dacie orzekania przepisów - Ordynacji podatkowej.

Z tych przyczyn mimo pewniej lakoniczności uzasadnienia Sąd słusznie uznał, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy orzekając o umorzeniu postępowania na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" - Ordynacji podatkowej naruszył przepisy postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Reasumując należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie orzeczenie uchylające zaskarżoną decyzję było prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło z obrazą wskazanych wyżej przepisów procesowych.

Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej były nieuzasadnione skoro w niniejszej sprawie wskazane w niej przepisy nie mogły być zastosowane.

Mając na uwadze przytoczone okoliczności, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.