Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi G.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.

Skarżący G. C. wniósł skargę na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lipca 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014 r.

Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Decyzją z dnia [...] grudnia. 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 192 zł, - luty 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 127 zł, - marzec 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 660 zł, - kwiecień 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 240 zł, - maj 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11 zł, - czerwiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 39 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, - lipiec 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 499 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 0 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, - sierpień 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 349 zł, - wrzesień 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 388 zł, - październik 2014 r. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 339 zł, oraz zobowiązanie podatkowe do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokości (t.j. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, 148 zł z tytułu wystawienia w dniu [...].10.2014 r. faktury nr [...], - listopad 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 136 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, - grudzień 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 154 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie danych zawartych w CEIDG, Skarżący od dnia [...].09.1995 r. prowadził zarejestrowaną działalność pod nazwą: A G. C., a od dnia [...].03.2012 r. pod firmą: G. C. PHU. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej wg CEIDG była: konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (kod PKD: 45.20.Z).

Z dniem [...].08.1998 r. Skarżący zarejestrowała się jako podatnik VAT składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. W dniu [...].09.1998 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-5.

Wskazano, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].07.2017 r. wynikało, ze przychód Skarżącego za 1999 r. wyniósł 116.038,91 zł, czyli nie przekroczył równowartości w walucie polskiej 800.000 Euro, a jako rodzaj prowadzonej w 2000 r. dokumentacji Skarżący wskazał ryczałt ewidencjonowany.

Organ pierwszej instancji uznał, że Skarżący rejestrując się w dniu [...].08.1998r., nie będąc zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, uzyskała z dniem [...].09.2000 r. status rolnika ryczałtowego, zgodnie z art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, którego sprzedaż produktów rolnych korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, wprowadzonym na podstawie ustawy z dnia 20.07.2000 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 68, poz.805).

W dniu [...].03.2012 r. Skarżący dokonał zmian danych we wpisie CEIDG, zgłaszając dodatkowo jako wykonywaną działalność gospodarczą: działalność usługową wspomagającą produkcję roślinną (kod PKD: 01.61.Z, 01.63.Z). Podklasa PKD 01.61.Z obejmuje: działalność rolniczą świadczoną na zlecenie, w zakresie: przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, pielęgnowania, zraszania, opryskiwania upraw, włączając usługi agrolotnicze, przycinania drzew owocowych oraz winorośli, przesadzania ryżu, przerywania buraków, zbiorów, zwalczania szkodników (włączając króliki) związanego z rolnictwem, utrzymanie terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, eksploatację systemów irygacyjnych dla celów rolniczych, wynajem maszyn rolniczych z obsługą. Podklasa PKD 01.61.Z nie obejmuje: działalności rolniczej następującej po zbiorach, sklasyfikowanej w 01.63.Z, odwadniania gruntów rolnych, sklasyfikowanego w 43.12.Z, działalności w zakresie architektury krajobrazu, sklasyfikowanej w 71.11.Z, działalności agronomów i ekonomistów rolnych, sklasyfikowanej w 74.90.Z, zagospodarowania terenów zieleni, sklasyfikowanego w 81.30.Z, organizowania pokazów i targów rolniczych, sklasyfikowanego w 82.30.Z; - sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD: 45.32.Z); - sprzedaż hurtową maszyn i urządzeń rolniczych oraz dodatkowego wyposażenia (PKD: 46.61.Z); - sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD: 46.73.Z); - sprzedaż hurtową wyrobów chemicznych (PKD: 46.75.Z); - sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD: 47.11.Z); - pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD: 47.19.Z).

Dalej organ stwierdził, że Skarżący od dnia [...].08.1998 r. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi. Natomiast w 2014 r. z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego korzystał z zwolnienia od podatku od towarów i usług jako rolnik ryczałtowy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o VAT.

Z dniem [...].06.2015 r., Skarżący rezygnował ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, składając w dniu [...] .06.2015 r. "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" (VAT-R). W dniu [...].06.2015 r. Skarżący złożył również "Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem" (NIP-7), w którym wskazała rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia Gospodarstwa G. C. z dniem [...].06.2015 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w 2012 r. i 2014 r. w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego Skarżący dokonywała dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Transakcje zostały udokumentowane fakturami VAT-RR: fakturą VAT-RR nr [...] z dnia [...].02.2012 r. dokumentującą sprzedaż bydła w ilości 573 kg na rzecz: A, - wartość bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku: 4.641,30 zł, zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych produktów rolnych (7%): 324,89 zł; fakturą VAT-RR nr [...] z dnia [...].05.2012 r. dokumentującą sprzedaż bydła (buhaj) w ilości 1159 kg na rzecz: D - wartość bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku: 7.881,50 zł, zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych produktów rolnych (7%): 551,71 zł; fakturą VAT-RR nr [...] z dnia [...].10.2012 r. dokumentującą sprzedaż drewna sosnowego w ilości 42,5 m³ na rzecz Przedsiębiorstwa Z - wartość bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku: 7.316,60 zł, zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych produktów rolnych (7%): 512,16 zł; fakturą VAT-RR nr [...] z dnia [...].11.2012 r. dokumentującą sprzedaż bydła w ilości 581 kg na rzecz: A, - wartość bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku: 4.357,50 zł, zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych produktów rolnych (7%): 305,02 zł; fakturą VAT-RR nr [...] z dnia [...].01.2014 r. dokumentującą sprzedaż bydła (buhaj) w ilości 1202 kg na rzecz: D, - wartość bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku: 8.414,00 zł, zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych produktów rolnych (7%): 588,98 zł; fakturą VAT-RR nr [...] z dnia [...] z dnia [...].10.2014 r. dokumentującą sprzedaż bydła na rzecz: A - wartość bez kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku: 9.813,80 zł, zryczałtowany zwrot podatku od wartości nabytych produktów rolnych (7%): 686,97 zł.

Na wskazanych fakturach znajdowało się podpisane przez Skarżącego oświadczenie o treści: "Oświadczam, iż jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie ark 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług". Ponadto w piśmie z dnia [...].07.2017 r. Skarżący poinformował, że w 2013 r. nie otrzymywała faktur VAT-RR.

Dalej organ podatkowy wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że w dniu [...].10.2014 r. Skarżący wystawiła na rzecz: Gospodarstwo M. G., fakturę VAT nr [...]: "zasiew zboża - usługa rolna", wartość netto: 1.851,85 zł, podatek VAT (8%): 148,15 zł, data wykonania usługi: [...].10.2014 r. Usługę wykonano przy użyciu ciągnika rolniczego oraz agregatu uprawowo-siewnego, zakupionych w październiku 2012 r.

Organ pierwszej instancji przytaczając przepis art. 118 ustawy o VAT stwierdził, że Skarżący zarówno w zakresie dokonywanych dostaw produktów rolnych, jak i świadczenia usług rolniczych wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, do dnia [...].05.2015 r. posiadała status rolnika ryczałtowego. Wobec powyższego zarówno dostawa produktów rolnych (bydła, drewna), jak i wykonane w październiku 2014 r. usługi rolniczej zasiewu zboża powinny być udokumentowane przez nabywców fakturami VAT RR.

Wskazując na treść art. 108 ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że wystawienie przez Skarżącego w dniu [...].10.2014 r. faktury VAT nr [...] tytułem: "zasiewu zboża-usługa rolna" i wykazania podatku należnego w wysokości 148,15 zł, spowodowało w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powstanie obowiązku zapłaty tego podatku.

Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że podatek wynikający z faktury, do której ma zastosowanie regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest podatkiem, który wystawca faktury jest obowiązany zapłacić - wobec faktu wystawienia tej faktury i wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą w art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodatniej (DZ.U.UE L z dnia 11 grudnia 2000 r.), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze.

W oparciu m.in. o informacje wynikające z przesłuchania Skarżącego organ ustalił, że: w okresie od [...].01.2014 r. do [...].12.2014 r. oraz w miesiącu październiku 2012 r. prowadził on działalność w zakresie handlu samochodami osobowymi oraz w 2014 roku wykonał jedną usługę rolną polegającą na zasiewie zboża; dokonał zakupu kotła [...] oraz miarkownika ciągu elektronicznego (faktury VAT [...] z dnia [...].09.2014 r.) w celu zamontowania go do ogrzewania budynku mieszkalnego, w którym znajduje się również warsztat - miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, powierzchnia jego domu wynosi 220 m², natomiast powierzchnia warsztatu wynosi 30 m². W kontrolowanym okresie wykorzystywał ciągnik rolniczy, agregat uprawowo - siewny; natomiast w zakresie handlu samochodami posługiwał się narzędziami służącymi do wykonywania napraw samochodów. Posiadał gospodarstwo rolne o powierzchni około 30 ha, z tego: grunty orne 9,72 ha , las 9,88 ha, pozostały areał stanowią łąki i pastwiska. Wykorzystywał sprzęt, który posiadał już wcześniej i który posiada nadal do uprawy ziemi i zbioru płodów we własnym gospodarstwie rolnym. Nie prowadził ewidencji czasu pracy sprzętem we własnym gospodarstwie rolnym, świadczył usługi polegające na pracach uprawowych agregatem uprawowo – siewnym. Źródłem dochodów Skarżącego w 2014 r. były usługi wykonywane na rzecz innych rolników, handel samochodami, sprzedaż bydła z własnej hodowli. Środki na zakup sprzętu pochodziły z otrzymywanych dopłat do gruntów rolnych, sprzedaży, straty z działalności gospodarczej powstały głównie na skutek zakupu w październiku 2012 r. sprzętu rolniczego, którego zakup był współfinansowany ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej i naliczeniem amortyzacji z tego tytułu. Źródłami pokrycia tych strat były dochody z gospodarstwa rolnego polegające na otrzymywanych dopłatach do gruntów rolnych, bezzwrotne kredyty suszowe, sprzedaż bydła oraz sprzedaż drewna z lasu. We własnym gospodarstwie zużywa około 70 litrów paliwa na 1 ha, natomiast w przypadku wykonywanej pracy polegającej na świadczeniu usług wspomagających rolnictwo w kontrolowanym okresie zużycie wyniosło około 100 litrów paliwa. W 2014 r. nabyć samochodów dokonywał w większości pod zamówienia miejscowych klientów, po wyszukaniu samochodu, opłaceniu akcyzy i uiszczeniu opłaty w urzędzie skarbowym dotyczącej nabycia samochodu osobowego i jego naprawie sprzedawał go klientowi wg uzgodnionej ceny, nie dokonywał zakupu samochodów osobowych poza działalnością gospodarczą.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w ewidencji nabyć za luty 2014 r. wykazał i rozliczył w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r., nabycie owijarki bel na kwotę brutto: 4.500,00 zł, w tym: kwota netto: 3.658,54 zł, podatek VAT: 841,46 zł. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...].02.2014 r. wystawioną przez F.

Uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami lub usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku. Organ uznał, że w świetle art. 2 pkt 15, pkt 19, pkt 21, art. 15 ust.2, art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Skarżący, mimo zarejestrowania pozarolniczej działalności gospodarczej w dniu [...].03.2012 r., pozostawał w 2014 r. nadal rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej oraz świadczenia usług rolniczych. W związku z powyższym organ stwierdził, że nie przysługuje Skarżącemu, jako rolnikowi ryczałtowemu, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem w lutym 2014 r. wskazanej maszyny rolniczej wykorzystywanej do zwolnionej od podatku działalności rolniczej.

W ocenie organu podatkowego podatnik świadczący usługi rolnicze nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy z tytułu sprzedaży produktów rolnych pochodzących z własnej działalności i jednocześnie podatnika VAT czynnego - w pozostałym zakresie działalności rolnej, tj. świadczenia usług rolniczych wymienionych w art. 2 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślono, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem na zasadach określonych w art. 115 i następnych ustawy o VAT. Reguła ta oznacza, że rolnikowi ryczałtowemu, zwolnionemu od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy.

Organ podatkowy ustalił również, że Skarżący w ewidencji nabyć za wrzesień 2014 r. wykazała i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r., nabycie kotła [...] oraz miarkownika ciągu elektronicznego, na kwotę brutto: 3.685,20 zł, w tym: kwota netto: 2.996,10 zł, podatek VAT: 689,10 zł. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...].09.2014 r.

Do protokołu przesłuchania z dnia [...].07.2016 r. Skarżący zeznał, że zakupu kotła oraz miarkownika ciągu elektronicznego wg faktury VAT [...] dokonała w celu zamontowania go do ogrzewania budynku mieszkalnego, w którym znajduje się również warsztat - miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organ ustalił, że w budynku mieszkalnym znajduje się garaż o powierzchni 30 m2, który wykorzystywany jest do prowadzonej działalności gospodarczej a ogólna powierzchnia budynku wynosi 220 m2. Kierując się powyższymi ustaleniami stwierdzono, że wydatek poniesiony na zakup kotła wykorzystywany był w 13,64 % do wykonywania czynności opodatkowanych w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej według wyliczenia: powierzchnia garażu x 100/powierzchnia ogólna domu, tj. 30 m2 x 100 / 220 m2 = 13,64 %. Wobec powyższego Skarżący mógł odliczyć 13,64 % kwoty podatku naliczonego z ww. faktury VAT dotyczącej zakupu kotła.

Organ stwierdził również, że prawidłowa wysokość nabycia towarów i usługa zaliczanych u podatnika do środków trwałych, za wrzesień 2014 r., wynosi: wartość netto: 408,69 zł (tj. 13,64 % z kwoty 2.996,10 zł), podatek VAT: 93,99 zł (tj. 13.64 % z kwoty 689,10 zł).

Organ podatkowy podkreślił, że w trakcie postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg - ewidencji dostaw. VAT za okres: [...].10.2014 r. oraz ewidencji nabyć VAT za okres: [...].02.2014 r. i za okres: [...].09.2014 r. uznając, iż opisane powyżej nieprawidłowości: zaewidencjonowanie w ewidencji nabyć VAT za luty 2014 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...].02.2014 r., jak również zaewidencjonowanie w ewidencji nabyć VAT za wrzesień 2014 r. w nieprawidłowej wysokości faktury VAT nr [...] z dnia [...].09.2014 r. skutkują tym, że ewidencje nabyć VAT za okres od [...].02.2014 r. do [...].02.2014 r. oraz za okres od [...].09.2014 r. do [...].09.2014 r. prowadzone były w sposób nierzetelny, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznaje się ich za dowód w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

Ponadto w związku z nieprawidłowościami w zakresie zaewidencjonowania w ewidencji dostaw VAT za październik 2014 r. dostawy towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8%, wartość netto: 1851,85 zł, podatek należny: 148,15 zł z tytułu wystawionej przez Skarżącego faktury VAT nr [...] z dnia [...].10.2014 r. uznano, że ewidencja dostaw VAT za okres od [...].10.2014 r. do [...].10.2014 r. prowadzona była w sposób nierzetelny, nie odzwierciedla stanu rzeczywistego i zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznaje się jej za dowód w przedmiotowym postępowaniu podatkowym.

Stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ale wysokość określił w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ dokonał odmiennego od deklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.

W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącego odwołania organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, podzielając zawarte w niej oceny.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia norm prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt, 3, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

- art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego,

- art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji dowodów korzystnych dla strony postępowania i podjęcie końcowych ustaleń tylko w oparciu o dowody potwierdzające twierdzenia organu podatkowego, co naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na uwzględnieniu jedynie tych okoliczności, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, jak również polegające na rozpatrzeniu i ocenie materiału dowodowego z naruszeniem swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do naruszenia prawdy obiektywnej,

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

W skardze podniesiono również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 19, art. 2 pkt 20, art. 2 pkt 21, art. 15 ust. 4 i 5, art. 43 ust. 1 pkt 3, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich błędną interpretację i zastosowanie wyrażające się uznaniem, iż Skarżący prowadził w październiku 2012 roku samodzielną pozarolniczą działalność gospodarczą oraz usługi rolnicze w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, dla których to czynności nie był uprawniony do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od nabytych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej środków trwałych co stoi w sprzeczności do dowodów z rejestrów i ewidencji oraz kontrze do ustalonego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, polegające na błędnej wykładni prowadzącej do pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z [...] listopada 2018 r. Skarżący podniósł dodatkowo zarzut naruszenia: - art. 165b § 1 i 2 w zw. z art. 81 b § 1 pkt 2 lit. a, art. 290 § 2 pkt 3, 5, 6a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez bezpodstawne wszczęci postepowania podatkowego po upływie terminu do jego wszczęcia w związku z zakończoną kontrolą podatkową,

- art. 121 § 1 w zw. z art. 165 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych ze względu na wszczęcie postępowania pomimo braku stwierdzenia nieprawidłowości w badanej dokumentacji,.

- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i niewydanie decyzji o umorzeniu postepowania w niniejszej sprawie, pomimo że było ono bezprzedmiotowe,

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów i wyjaśnień w sprawie, co doprowadziło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało oddalić.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził, że nie istnieją podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez działalność taką rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów ;i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Uwzględniając tak zdefiniowaną działalności gospodarczą przyjąć należy, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 15 ust.4 ustawy o VAT, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust.1. Zgodnie natomiast z art.15 ust. 5 ustawy o VAT, przepis ust.4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust.4 przypadkach.

Zgodnie z art.43 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Stosownie do art.2 pkt 19 ustawy o VAT, przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych. W myśl zaś art.2 pkt 21 ustawy, przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Z art.2 pkt 20 ustawy o VAT wynika, że, przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim. Zgodnie z art.2 pkt 16 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o gospodarstwie rolnym - rozumie się przez to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.

Natomiast na podstawie art.2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U z 2013 r., poz.1381 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej.

Podkreślić należy, że stosownie do art.43 ust.3 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art.96 ust.1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art.96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art.43 ust. 1 i art.82 ust.3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. W myśl art. 96 ust. 4 ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust.3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. W przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia określonego w art.43 ust. 1 pkt 3 także działalności innej niż działalność rolnicza do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 i 10, dokonywanej przez tego podatnika nie wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego działalności rolniczej (art. 113 ust.3 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 117 ustawy o VAT, rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne jest zwolniony z obowiązku: 1) wystawiania faktur;- 2) prowadzenia ewidencji dostaw i nabyć towarów i usług; 3) składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 99 ust. 1; 4) dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96.

Stosownie zaś do art. 118 ustawy, przepisy art. 115, art. 116 ust. 1-3 i ust. 5-10 oraz art. 117 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonywania przez rolnika ryczałtowego usług rolniczych na rzecz podatników podatku, którzy rozliczaj ą ten podatek.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że ustawodawca instytucję rolnika ryczałtowego przewidział dla rolnika, który dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze. Dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywana przez rolnika ryczałtowego, oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Jest to zwolnienie z mocy prawa.

Zgodnie jednak z art. 43 ust.3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art.96 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Z analizy wskazanych przepisów wynika, że zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku na podstawie art.43 ust. 1 pkt 3 ma charakter mieszany, przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wskazanym w art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Tym samym, podatnik wykonujący czynności, o których mowa w tym przepisie, może w odniesieniu do całej działalności rolniczej, przez którą rozumie się również świadczenie usług rolniczych, albo korzystać z tego zwolnienia jako rolnik ryczałtowy, albo rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych (o ile zrezygnował ze zwolnienia).

Jak trafnie zatem stwierdziły to organy podatkowe nie jest możliwe korzystanie ze zwolnienia przy dostawie produktów rolniczych pochodzących z własnej działalności rolniczej i jednoczesne opodatkowanie na zasadach ogólnych świadczonych usług rolniczych.

Z inną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy rolnik ryczałtowy prowadzący działalność rolniczą, w szczególności świadczący usługi rolnicze wymienione w załączniku nr 2 do ustawy i podejmuje dodatkowo działalność gospodarczą w innym zakresie niż działalność rolnicza. W takim przypadku podatnik będący rolnikiem ryczałtowym w zakresie działalności rolniczej do czasu rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, korzystał będzie ze zwolnienia w zakresie tej działalności rolniczej, natomiast w odniesieniu do działalności, która nie jest działalnością rolniczą, może albo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy (wysokością osiąganych obrotów/wartości sprzedaży), albo w przypadku rezygnacji z tego zwolnienia lub przekroczenia obrotu/wartości sprzedaży uprawniającej do zwolnienia - może być podatnikiem VAT czynnym, czyli rozliczającym w tym zakresie podatek na ogólnych zasadach.

Z jednoznacznych ustaleń organów podatkowych, mających odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym wynika, że Skarżący w 2012 r. i 2014 r. w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego dokonywała dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej. Na jego rzecz wystawione były faktury VAT-RR dokumentujące sprzedaż produktów rolnych z prowadzonego gospodarstwa rolnego, na których znajduje się oświadczenie podpisane przez Skarżącego skarżącą o treści: "Oświadczam, iż jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie ark 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług". Skarżący zeznał również m.in. (protokołu przesłuchania z dnia [...].07.2016 r.), że "posiadam gospodarstwo rolne o powierzchni około 30 ha, z tego: grunty orne 9,72 ha, las - 9,88 ha, pozostały areał stanowią łąki i pastwiska".

Potwierdził zatem, że prowadził gospodarstwo rolne, w rozumieniu art.2 pkt 16 ustawy o VAT.

Nadto do dnia [...].06.2015 r. nie zrezygnowała z zwolnienia, o którym mowa w art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z akt sprawy wynika, że Skarżący z dniem [...].06.2015 r. rezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, składając w dniu [...].06.2015 r. do Urzędu "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" (VAT-R). W części C.l. poz. 34 zaznaczyła, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. W poz. 38 wskazano datę rezygnacji na dzień[...].06.2015 r.

W dniu [...].06.2015 r. Skarżący złożył również "Zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem lub płatnikiem" (NIP-7), w którym wskazała rozpoczęcie działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia Gospodarstwa G.C. z dniem [...].06.2015 r.

Powyższe okoliczności są bezsporne. Oznacza to, że Skarżący do dnia [...].06.2015 r. była rolnikiem ryczałtowym, a dokonywana przez Skarżącego dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych było zwolnione od podatku na podstawie art.43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Status taki posiadał również w 2014 r.

Jak już Sąd stwierdził rolnik ryczałtowy nie może łączyć dwóch statusów - podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy w zakresie sprzedaży produktów rolnych i zarazem podatnika VAT czynnego - w zakresie świadczenia usług rolniczych.

Jeżeli usługi świadczone przez rolnika ryczałtowego są usługami innymi niż rolnicze, to rozliczanie uzyskiwanego z ich tytułu obrotu może następować na zasadach odnoszących się do pozarolniczej działalności gospodarczej. W okolicznościach ustalonych w prawidłowy sposób przez organy podatkowe, stwierdzić należy, że sytuacja taka nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący świadczył bowiem usługi rolnicze.

Przypomnieć należy, że z opisu rodzaju usług, jakie miałyby być świadczone jeszcze w październiku 2014 r. przez Skarżącego na rzecz M.G. wynikało, że są one usługami rolniczymi, o których mowa w powołanych przepisach zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Dyrektywy 2006/112/WE. W poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług wymieniono: PKWiU ex 01.6 Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0). Przy czym PKWiU ex 01.6 obejmuje między innymi: 01.61. Usługi wspomagające produkcję roślinną oraz 01.63. Usługi następujące po zbiorach.

We wpisie do CEIDG (obowiązującym do [...].03.2012 r.) Skarżący wskazał, że wykonuje działalność gospodarczą kod PKD: 45.20.Z - Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Stosownie do zmiany wpisu w CEIDG z dnia [...].03.2012 r., dodano rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej podając kody PKD: 01.61 .Z - Działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną 01.63 .Z - Działalność usługowa następująca po zbiorach.

Trafnie wskazał organ drugiej instancji, że na podstawie art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu m.in. zwolnień. W zakresie podatku od towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, - wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Uwzględniając zmiany wpisów do CEIDG stwierdzić należy, że zamiarem Skarżącego było świadczenie usług rolniczych, tj. usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu [...].10.2014 r. Skarżący wystawiła fakturę VAT nr [...] na rzecz: Gospodarstwo M. G., tytułem: "zasiew zboża- usługa rolna", wartość netto: 1.851,85 zł, podatek VAT (8%): 148,15 zł. Usługę powyższą Skarżący wykonał przy użyciu ciągnika rolniczego oraz agregatu uprawowo-siewnego, zakupionych w październiku 2012 r. Z zeznań Skarżącego z dnia [...].07.2016 r. wynikało m.in., że zakup wskazanego powyżej sprzętu rolniczego był współfinansowany ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Okoliczność ta jest bezsporna i została dodatkowo potwierdzona dokumentami nadesłanymi przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. W Ekonomicznym Planie Operacji, który został podpisany przez Skarżącego i dotyczy: ciągnika rolniczego 100-130 km, ładowacza czołowego - udźwig 1650-1850 kg z wyposażeniem (łyżka do materiałów sypkich 2,2-2,4 m, krokodyl), agregatu uprawowego z hydropakiem szer. rob. 3 m i siewnika zbożowego szer. rob. 3 m, wskazano: rodzaj działalności objętej operacją - "działalność usługowa wspomagająca produkcję roślinną kod PKD 01.61.Z". W opisie planowanej operacji Skarżący wskazał: "Planuję zwiększyć dochodowość w moim gospodarstwie poprzez uruchomienie dodatkowej działalności polegającej na świadczeniu usług przy pomocy ciągnika rolniczego z wykorzystaniem maszyn służących produkcji rolnej". W części II.2.2. Charakterystyka produktu i działania marketingowe, wskazując, że będzie oferować usługi: "Prace załadunkowe", " Usługi uprawy roli oraz siewu".

Stwierdzić zatem należy, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, m.in. na podstawie wskazanych dowodów ustaliły, że zakup maszyn jest związany z świadczeniem usług rolniczych.

Podkreślić należy, że Skarżący nie kwestionuje, że zawarta w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT definicja działalności rolniczej obejmuje m.in. świadczenie usług rolniczych. Godnie z art. 2 pkt 21 ustawy, usługami rolniczymi są usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. Pod pozycją 35 załącznika wymieniono usługi oznaczone symbolem PKWiU ex 01.6 Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych oraz usług podkuwania koni i prowadzenia schronisk dla zwierząt gospodarskich (PKWiU ex 01.62.10.0).

Podkreślić należy, że z dokumentów dotyczących rejestracji wynika, iż Skarżący w 2012 r. rozszerzył w wpisie do ewidencji działalności gospodarczej rodzaj działalności na oznaczoną w PKD symbolem 01.61.Z. W jego ramach wymienia się m.in.: działalność rolniczą świadczoną na zlecenie, w zakresie: przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia.

Zauważyć za organem podatkowym należy, że pod poz.35 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług zostały wymienione usługi oznaczone symbolem PKWiU ex 01.6, których opis obejmuje usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt (z wyłączeniem niemającym tu zastosowania). Jak wynika z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., grupowanie 01.6 obejmuje "Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, z wyłączeniem usług weterynaryjnych", zaś grupowanie 01.61. - "Usługi wspomagające produkcję roślinną". W grupowaniu tym mieszczą się usługi wspomagające produkcję rośliną - a zatem ten sam rodzaj działalności, który zgłosiła Strona (według PKD 01.61.Z) w 2012 r. Należy zauważyć, że zamieszczone pod poz. 35 załącznika nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług, usługi klasyfikowane w PKWiU ex 01.6 obejmują swym zakresem m.in. usługi związane z rolnictwem, a zatem ten rodzaj usług, które świadczył Skarżący. Daje to podstawę do klasyfikacji działalności Skarżącego jako rolniczej. W poz. 35 załącznika nr 2 (PKWiU ex 01.6) do ustawy o podatku od towarów i usług mieszczą się również usługi następujące po zbiorach (według PKD 01.63.Z).

Ze zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów jednoznacznie wynika, że Skarżący wykonywał usługi typowo rolniczej, bez wątpienia mieszczącej się w zakresie czynności opisanych w załączniku nr 2 do ustawy o VAT, co jest wystarczające do zakwalifikowania jej do działalności rolniczej. Innych usług świadczonych zakupionymi w październiku 2012 r. oraz w lutym 2014 r. maszynami Skarżący nie wskazał.

Tym samym uznać należało zarzuty skarżącego o podjęciu przez niego działalności gospodarczej niemieszczącej się w zakresie pojęciowym legalnej definicji "działalność rolnicza" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, za niezasadne. Konsekwencją tego jest uznanie za trafne stanowiska organów obu instancji, że świadczona przez Skarżącego usługa nie stanowiła odrębnej od prowadzenia gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej, lecz nadal była działalnością rolniczą wykonywaną w ramach prowadzonego przez Skarżącego gospodarstwa rolnego.

Tym samym Skarżący świadcząc usługi rolnicze była zwolniona z mocy prawa od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a zatem zakup maszyny rolniczej nie służył czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie - w związku z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w lutym 2014 r. tytułem zakupu wskazanej maszyn.

Podkreślić należy, że konsekwencją posiadania statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o VAT ,świadczącego usługi klasyfikowane do usług rolniczych, jest brak możliwości korzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, w oparciu o art. 115, art.l116, art. 117 oraz art.118 ustawy o VAT, w celu zrekompensowania zapłaconego podatku od towarów i usług z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem, rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych do podatnika podatku od towarów i usług lub świadczącego na jego rzecz usługi rolnicze, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcą produktów rolnych lub usług rolniczych w ramach zapłaty za nabywane produkty lub usługi. W tym przypadku to nabywca produktów lub usług rolniczych, jeśli jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, wystawia fakturę dokumentującą nabycie, tzw. fakturę VAT-RR. Rolnik ryczałtowy w zakresie prowadzonej działalności rolniczej dostarczający produkty rolne lub świadczący usługi rolnicze jest między innymi zwolniony z obowiązku wystawiania faktur. W niniejszej sprawie oznacza to, że fakturę dokumentującą wykonanie usługi rolnej zasiewu zboża przez Skarżącego w dniu [...].10.2014 r. na rzecz M. G., powinien wystawić nie Skarżący, lecz M.G., będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W świetle przytoczonych ustaleń za całkowicie nietrafne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie naruszono przepisów odnoszących się do zasad ogólnych postępowania, w szczególności wyrażonych w art. 120, 121, 122. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zwierało wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie pozostawało w zgodzie z art. 187 Ordynacji podatkowej. Ocena zaś zgromadzonego materiału dowodowego nastąpiła zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej i w żadnej mierze nie można oceny tej uznać za dowolną. Wnioski wynikające z uzasadnienia decyzji są logiczne i spójne, dają możliwość odtworzenia sposobu rozumowania organu, a tym samym umożliwiają przeprowadzenie jej kontroli przez Sąd.

Za niezasadny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 165b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć jedynie wypada, że z akt postepowania jednoznacznie wynika, iż z przeprowadzonej kontroli sporządzony został protokół, który został doręczony Skarżącemu w dniu [...].08 2016 r. Natomiast postępowanie podatkowe wszczęte zostało postanowieniem z [...].01 2027 r.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako niezasadną.

/-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Niedzielski /-/ Z. Kruszewski