Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Domaszowice na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2019 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.431.2019.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200,00 zł (słownie złotych: dwieście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Domaszowice (dalej jako: skarżąca, strona, Gmina) jest interpretacja indywidualna z dnia 18.09.2019 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS, organ) działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14h § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) [dalej: O.p.] stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców;

- określenia podstawy opodatkowania dla usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców;

- braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności demontażu, zbierania, transportu oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest;

- jest nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) jako podatnik czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r.. poz. 506, z późn. zm.) [dalej: usg] zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podejmuje na swoim terenie działania polegające na usuwaniu oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest.

W 2019 r. Gmina planuje zrealizować zadanie pn. "Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy Domaszowice" (dalej: Zadanie lub usuwanie azbestu), w ramach którego Gmina zorganizuje:

1. rozbiórkę (demontaż) elementów budynku zawierających azbest;

2. zabezpieczenie odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami;

3. uporządkowanie terenu po zakończeniu prac i usunięciu odpadów;

4. transport odebranych odpadów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;

5. przekazanie odpadów do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko odpadów niebezpiecznych.

Zadanie dotyczy usuwania azbestu wyłącznie z prywatnych posesji osób trzecich, tj. mieszkańców Gminy. W celu realizacji Zadania Gmina nabędzie usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca).

Gmina złożyła do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu (dalej: WFOŚiGW) wniosek na dofinansowanie zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie, oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryje do 100% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Pozostała część kosztów związanych z usuwaniem azbestu zostanie pokryta z budżetu Gminy.

Mieszkańcy, którzy byli zainteresowani usuwaniem azbestu, złożyli do Gminy stosowne wnioski/deklaracje o wykonanie tych czynności na ich posesji. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podejmie działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji. Przy czym mieszkańcy nie poniosą w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy ani na rzecz Wykonawcy.

Wydatki poniesione przez Gminę w związku z usuwaniem azbestu będą udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca, będzie widniała Gmina.

Gmina dokona usuwania azbestu w ramach realizacji zadań własnych wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Gmina powzięła przy tym wątpliwości, czy czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną jej mieszkańców, należy uznać za odpłatne świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Dotacja z WFOŚiGW pokrywa do 100% kosztów poniesionych przez gminy na realizację zadań związanych z usuwaniem azbestu. Jednakże to, czy dana gmina faktycznie uzyska 100% czy mniej niż 100% dofinansowania, jest uzależnione od wysokości dochodów gminy w przeliczeniu na jednego mieszkańca oraz nie przekroczenia określonego poziomu kosztów usunięcia 1 tony odpadów zawierających azbest. W związku z powyższym, zdaniem Gminy, przed zakończeniem zadania można jedynie oszacować procent dofinansowania. Zgodnie z takim szacunkiem gmina uzyska dotację w wysokości około 72% poniesionych kosztów, jednakże nie można wykluczyć dofinansowania na poziomie 100%. Pozostałą cześć wydatków, w przypadku uzyskania dofinansowania poniżej 100%, pokryje Gmina.

Umowę z wyłonionym wykonawcą na prace dotyczące ww. zadania podpisze Gmina Domaszowice.

Na pytanie postawione w wezwaniu: czy Gmina będzie zawierała umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach projektu objętego zakresem wniosku, strona odpowiedziała, że "Nie, zdaniem Gminy nie będzie ona zawierała umów cywilnoprawnych z poszczególnymi mieszkańcami na wykonanie prac w ramach projektu objętego zakresem wniosku. Tak jak Gmina wskazała we wniosku, mieszkańcy będą składać do Gminy jedynie stosowne wnioski/deklaracje o wykonanie na ich posesjach czynności objętych Zadaniem."

Na pytanie postawione w wezwaniu, tj. czy realizacja projektu z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków WFOŚiGW. tj. czy w sytuacji gdy Gmina nie otrzymałaby dofinansowania to realizowałaby projekt, strona odpowiedziała: Tak, realizacja projektu z zakresu usuwania wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy będzie uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków WFOŚiGW. W hipotetycznej sytuacji, Gmina nie uzyskując dofinansowania, nie podjęłaby się w ogóle realizacji zadania, bowiem nie dysponowałaby wystarczającymi środkami finansowymi.

Na pytanie postawione w wezwaniu tj. czy dofinansowanie będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika projektu czy do ogólnej działalności Gminy, strona odpowiedziała: zdaniem Gminy, dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług na rzecz uczestnika projektu ani do ogólnej działalności Gminy. Dotacja pokryje koszty realizacji Zadania, a uczestnicy Projektu (mieszkańcy Gminy) nie będą ponosili żadnych opłat w związku z realizacją Zadania. Wysokość otrzymanego dofinansowania nie będzie uzależniona od ilości mieszkańców, biorących udział w Zadaniu, a od ogólnego kosztu realizacji zadania, na który wpływ ma nie sama ilość mieszkańców, biorących udział w Zadaniu, ale przede wszystkim ilość azbestu, który podlega usunięciu. Strona otrzyma środki finansowe dopiero po zrealizowaniu Zadania, na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Gmina będzie zobowiązana do przedstawienia instytucji finansującej, tj. WFOŚiGW faktur, potwierdzających wykonanie Zadania. Strona nie będzie zatem zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków finansowych, ponieważ środki te otrzyma po zrealizowanym Zadaniu. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje całość (100%) wszystkich kosztów związanych z realizacją zadania, tj. wydatki poniesione na prace związane z:

a) rozbiórką (demontażem) elementów budynku zawierających azbest,

b) zabezpieczeniem odpadów zgodnie z obowiązującymi przepisami,

c) uporządkowaniem terenu po zakończeniu prac i usunięciu odpadów,

d) transportem odebranych odpadów zawierających azbest specjalistycznym sprzętem zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa,

e) przekazaniem odpadów do unieszkodliwienia na odpowiednio do tego celu przeznaczone składowisko odpadów niebezpiecznych.

Na pytanie postawione w wezwaniu tj. czy Gmina może przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel, strona odpowiedziała: nie, Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel. Dofinansowanie będzie stanowić zwrot kosztów faktycznie poniesionych przez stronę na realizację zadania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy realizację Zadania należy uznać za odpłatne świadczenie Gminy na rzecz właścicieli nieruchomości, podlegające opodatkowaniu VAT?

2. Czy dotacja z WFOŚiGW zwiększa podstawę opodatkowania VAT?

3. Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy?

Zdaniem Gminy:

1. Realizacja Zadania nie stanowi odpłatnego świadczenia Gminy na rzecz właścicieli nieruchomości, podlegającego opodatkowaniu VAT.

2. Dotacja z WFOŚiGW nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT.

3. Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Wykonawcy.

Uzasadniając własne stanowisko w sprawie Gmina w zakresie pytania nr 1 odwołując się do stosowanych przepisów i orzecznictwa wskazała, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) [dalej: uptu] jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym bowiem zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uptu. Taka sytuacja w przypadku Gminy niewątpliwie nie będzie miała miejsca. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, pomiędzy stroną, a właścicielami nieruchomości nie będzie zawierana jakakolwiek umowa o charakterze cywilnoprawnym, z której wynikałyby wzajemne zobowiązania obu stron w ramach realizacji Zadania (mieszkańcy, którzy wyrazili chęć uczestnictwa w Zadaniu, złożyli jedynie stosowny wniosek/deklarację w tym zakresie). Ponadto, co istotne, właściciele nieruchomości nie będą dokonywać na rzecz Gminy żadnych płatności z tego tytułu. Zatem, w ocenie strony, w analizowanej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż działania Gminy będą wykonywane w ramach reżimu publiczno-prawnego, pozostającego poza zakresem VAT.

W zakresie pytania nr 2 wskazała, że jak wynika z utrwalonej linii interpretacji i orzecznictwa także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE), opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie te z nich, które są bezpośrednio związane z ceną dostarczanych towarów czy też świadczenia usług. Wyjątek ten należy bowiem interpretować w sposób ścisły. Taka wykładnia prowadzi do wniosku, iż tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT, natomiast inne tego rodzaju otrzymywane płatności nie powiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W ocenie Gminy, z orzeczenia TSUE wynika, w przypadku gdy otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i jednocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Gminę opisu sprawy, w jej ocenie należy stwierdzić, iż:

• Gmina, w ramach podejmowanych czynności nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, zatem nie mamy w tym przypadku do czynienia z jakąkolwiek ceną usługi, która mogłaby przesądzać o "cenotwórczym" charakterze dotacji oraz

• dotacja ma na celu sfinansowanie Zadania, stanowiąc zwrot kosztów związanych z jego realizacją, jest ona zatem dotacją o charakterze ogólnym/kosztowym.

Zatem, z uwagi na powyższe okoliczności, dotacja z WFOŚiGW nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT i tym samym strona nie ma obowiązku odprowadzenia podatku należnego z tego tytułu.

W zakresie pytania nr 3 Gmina wyjaśniła, że rozliczenie VAT naliczonego na zasadach określonych w uptu uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W analizowanej sprawie związek taki nie będzie występował, bowiem - jak już wskazano - Gmina, w ramach realizacji Zadania nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych VAT. Zatem, w ocenie strony, nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Zadania.

Skarżąca podkreśliła, że jej stanowisko potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 29a ust. 1 i ust. 6 uptu oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 usg.

Zauważył, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 uptu. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazał również, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 uptu.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 uptu, jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Odwołując się do ww. wyroków organ wskazał, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 uptu wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w opisanym przez Gminę przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz osób fizycznych z terenu Gminy będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabywa przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców), a więc stosownie do art. 8 ust. 2a uptu, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że Gmina nie zawiera z mieszkańcami z terenu Gminy umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania, a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowią złożone wnioski przez zainteresowanych mieszkańców i osoby prawne z terenu Gminy, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Zdaniem organu trzeba również zauważyć, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów wykonującą usługi polegające na demontażu, zbieraniu, transporcie i unieszkodliwianiu odpadów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych z terenu Gminy i zawiera z Wykonawcą umowę, następnie otrzymuje od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usunięciem azbestu z nieruchomości należących do konkretnych osób fizycznych z terenu Gminy, będących właścicielami tych nieruchomości. Jak wynika z opisu sprawy, Gmina nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel i realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków WFOŚiGW, tj. w sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie będzie realizowała tego zadania. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania - WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. Zadania.

Otrzymana dotacja pokrywać będzie 100% wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania (uczestnicy projektu nie będą wnosili na rzecz Gminy żadnych wpłat z tytułu realizacji zadania). Jak wynika z wniosku, mieszkańcy nie ponoszą w tym zakresie odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz Wykonawcy. Skoro wiec ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem Gmina świadcząc usługi w zakresie demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 uptu, w zakresie, w jakim będzie realizowała ww. zadanie oraz nie będzie korzystała z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 uptu.

Tym samym organ uznał, że świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach wniosków złożonych przez osoby fizyczne z terenu Gminy, stanowią odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, uznane zostało za nieprawidłowe.

Natomiast dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz osób fizycznych z terenu Gminy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 uptu z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 tej ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie demontażu, zbierania, transportu i unieszkodliwiania azbestu, a strona będzie działała w tym zakresie jako podatnik VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, uznano za nieprawidłowe.

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania w zakresie demontażu, załadunku, usunięciem, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest organ odwołał się do treści przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 uptu i wyjaśnił, że formułując w art. 86 ust. 1 uptu warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki będzie występował, bowiem w ramach realizowanego zadania Gmina będzie dokonywała zakupu usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uptu, a tym samym dokonując zakupów będzie działała - wbrew twierdzeniom Gminy - w charakterze podatnika podatku VAT.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług - ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, związane będą bowiem z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania pn.: "Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy Domaszowice", polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest. Przy czym prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 uptu. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 3 wniosku, uznano za nieprawidłowe.

We wniesionej skardze Gmina podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 15 ust. 6 uptu w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania skarżącej za podatnika VAT w zakresie czynności usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest, a w konsekwencji do uznania, że dotacja ze źródeł zewnętrznych na realizację zadania stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że skarżąca wykonuje czynności w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest w ramach zadań własnych Gminy, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych, co zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu przesądza, że Gmina w zakresie prowadzenia tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT;

• art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 uptu oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 uptu w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że z samego tytułu, iż w związku z usuwaniem oraz unieszkodliwianie wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest, Gmina otrzymuje dofinansowanie ze źródeł zewnętrznych, należy przez to rozumieć, iż Gmina prowadzi działalność gospodarczą poprzez wykonywanie czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 uptu, a w konsekwencji jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 uptu;

• art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu polegające na ich błędnej wykładni, co doprowadziło do uznania, że otrzymana przez Gminę dotacja na realizację zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest wpływa na podstawę opodatkowania VAT tych czynności;

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

• art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na pominięcie przez organ w swojej ocenie niektórych elementów opisu sprawy oraz dokonanie zawężonej oceny przedstawionej przez Gminę merytorycznej argumentacji.

W związku z powyższym Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz Gminy zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej zwanej ppsa), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W myśl art. 57a ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem wydana interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytania czy otrzymane z WFOŚiGW na realizację czynności w zakresie usuwania azbestu dofinansowanie powinno zostać opodatkowane VAT i czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest?

Zdaniem skarżącej, dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu (nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania) i nie będzie przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych na jej rzecz przez wykonawcę usług. Gmina będzie usuwać azbest jako organ władzy publicznej, dotacja będzie stanowiła zwrot kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem zadań własnych przez Gminę polegających na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy i będzie miała charakter kosztowy. W ocenie skarżącej, usuwanie wyrobów zawierających azbest nie jest dopłatą do ceny usługi i nie służy działalności opodatkowanej Gminy, w konsekwencji nie powinno być zobowiązania Gminy do odprowadzenia podatku VAT należnego z tytułu otrzymania środków pomocowych. Gmina nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, gdyż nie są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Natomiast w ocenie organu, dotacja będzie stanowiła wynagrodzenie za konkretną usługę, którą będzie świadczyć Gmina jako podatnik VAT na rzecz właścicieli nieruchomości działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej. Ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, zatem dofinansowanie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi i pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W konsekwencji, zdaniem organu, świadczenia polegające na realizacji prac w zakresie demontażu, załadunku, transportu oraz unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z budynków mieszkańców będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu - będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku, zatem dotacja przyznana Gminie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 uptu podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę w/w usług. Zatem Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją wskazanego zadania.

Sąd w sporze przyznał rację Gminie.

Dodatkowo Sąd zauważa, że zagadnienia dotyczące charakteru, w jakim występuje Gmina realizując zadania związane z usuwaniem azbestu, jak i wpływu przyznanych dotacji na cenę usługi były już poddane ocenie sądów administracyjnych, które w wydanych wyrokach przyznały w tym sporze rację Gminom (por. wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 859/19, wyrok WSA Poznaniu sygn. akt I SA/Po 783/19, wyrok WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 349/19, wyrok WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 930/18, wyrok WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 134/19, wyrok WSA w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 515/15, wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 401/19 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu). Podzielając zaprezentowaną w tych wyrokach argumentację Sąd rozpoznający niniejszą sprawę posłuży się nią w dalszej części rozważań.

Przedstawiając zdarzenie przyszłe Gmina podała, że realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 usg obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska. Środki finansowe, które pozyska Gminę zostaną przeznaczone na realizację zadania związanego z demontażem, załadunkiem, transportem oraz unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest, pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych podmiotów, będących właścicielami tych nieruchomości, a otrzymana dotacja pokryje do 100 % wydatków poniesionych w związku z realizacją zadania, natomiast w pozostałym zakresie, zadanie zostanie sfinansowane ze środków własnych Gminy. Mieszkańcy nie będą partycypowali finansowo w kosztach zadania. Gmina nabędzie przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika zatem, że Gmina, jako podmiot gospodarczy, wykona na rzecz mieszkańców czynność opodatkowaną. W opisanej sytuacji trudno zatem uznać możliwość zastosowania art. 8 ust. 2a uptu, który zasadniczo doprecyzowuje uregulowanie dotyczące świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy, w zakresie tzw. refakturowania, czyli odprzedaży usług. Przeciwnie, skarżąca wskazała, że w ramach zadań własnych zrealizuje projekt polegający na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, co istotnie znajduje odzwierciedlenie w treści podanego przez Gminę przepisu, regulującego zadania własne gminy. Należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie czynności "wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych" odnosi się do tej sfery aktywności, w której organy władzy publicznej występują jako podatnicy VAT. Gmina podejmując działania w celu usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców Gminy, nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowane do nieograniczonego grona zainteresowanych. Gmina bowiem realizując to przedsięwzięcie czyni to jako organ władzy publicznej, a ściślej jednostka samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 164 ust. 1 - 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w związku z art. 1, art. 2 usg. Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 usg obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska. Realizując powyższe zadanie Gmina działa także na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2018 r. poz. 799 ze zm.). Zgodnie z art. 403 ust. 2 tej ustawy, do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 5, 8, 9, 15. 16. 21-25. 29. 31. 32 i 38-42 w wysokości nie mniejszej niż kwota wpływów z tytułu opłat i kar, o których mowa w art. 402 ust. 4. 5 i 6, stanowiących dochody budżetów gmin, pomniejszona o nadwyżkę z tytułu tych dochodów przekazywaną do wojewódzkich funduszy. Stosownie natomiast do art. 400a ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej obejmuje m.in. przedsięwzięcia związane z gospodarką odpadami.

Zauważyć przy tym należy, że konieczność eliminowania azbestu z terytorium Polski została odnotowana w rezolucji Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 19 czerwca 1997 r. w sprawie programu wycofywania azbestu z gospodarki. Sejm Rzeczypospolitej Polskiej wezwał w niej Radę Ministrów do opracowania programu zmierzającego do wycofania azbestu i wyrobów zawierających azbest, stosowanych na terytorium Polski (M.P.1997.38.373). Natomiast z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119).

Nadto, Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła "Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski". Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.481).

Zdaniem Sądu, Gmina w opisanych okolicznościach będzie realizować proces usuwania azbestu z nieruchomości jej mieszkańców jako organ władzy publicznej w ramach wywiązywania się z zadania, które zostało wpisane w sferę publicznoprawną, co w konsekwencji determinuje stanowisko dotyczące naruszenia przez organ zarówno art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1 uptu, jak i art. 8 ust. 1 uptu, gdyż Gmina nie będzie świadczyć na rzecz mieszkańców usług podlegających opodatkowaniu VAT, nie wystąpi w charakterze podatnika VAT, a nabytych od wykonawcy usług nie wykorzysta do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W okolicznościach opisanych we wniosku interpretacyjnym, skarżąca nie będzie działać jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, wykonując postawione przed nią zadanie publiczne polegające na usunięciu wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze swojej działalności sektorowej, skarżąca nie będzie występować w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest i zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Skarżąca nie będzie realizować przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie będzie świadczyć na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz będzie wykonywać spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy.

Zdaniem Sądu, korzystanie przez skarżącą z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu i nie pozwala na przyjęcie założenia organu interpretacyjnego, że dojdzie w takiej sytuacji do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy uptu, tj. odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W powołanym przepisie zastrzeżono bowiem, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania w okolicznościach przedstawionych przez Gminę we wniosku interpretacyjnym, skoro Gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie będzie działać w charakterze podatnika VAT i nie będzie pobierać od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąży więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz poniesie je sama. Brak też podstaw do przyjęcia, że opisana sektorowa działalność Gminy może w jakikolwiek sposób zakłócić konkurencję.

W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach Gmina nie występuje jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności Gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 usg).

To oznacza, że skoro Gmina nie jest w zakresie powyższych działań podatnikiem podatku VAT traci na znaczeniu kolejne zagadnienie odnoszące się do art. 29a ust. 1 uptu, a ściślej do relacji dotacji do ceny za usługę. Gmina bowiem przy usuwaniu azbestu z zabudowań swoich mieszkańców nie będzie świadczyć usług na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu. Otrzymana przez Gminę dotacja nie będzie związana z odpłatnym świadczeniem usług przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie ma wpływu na cenę świadczenia. We wniosku wyraźnie wskazano, że dotacją pokrywane będą tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma charakter kosztowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów uptu, lecz refundację poniesionych kosztów.

Z przedstawionych względów, Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 6 uptu w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1-2 uptu oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 uptu w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, art. 29a ust. 1 i 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu, co do statusu Gminy jako podatnika podatku VAT realizującej gminny program usuwania azbestu i charakteru prowadzonej

w tym zakresie działalności związanej z realizacją zadania własnego z zakresu ochrony środowiska, w tym niepobierania od mieszkańców opłat i nieobciążania ich kosztami usuwania i unieszkodliwiania tego odpadu, a także tego, że korzystając z usług wykonawcy Gmina nie będzie działać w charakterze usługodawcy, lecz organu władzy publicznej.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej, z którego wynika, że wydając interpretację, organ wykroczył poza granice wynikające z wniosku, należy stwierdzić że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wbrew stanowisku strony skarżącej, organ wydając interpretację uznającą stanowisko Gminy za nieprawidłowe nie wykroczył poza granice wynikające z wniosku. Natomiast okoliczność, iż skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia tych zasad. Stąd Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p.

Z podanych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi w kwocie 200 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ppsa.