Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński /sprawozdawca/, Protokolant Szymon Krzyszczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę

W dniu [...] wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. –P. P. wniosek Z. K., skierowany na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zapytał on, czy przy uznaniu syndyka masy upadłości za podatnika podatku od towarów i usług w związku z tym, że jego działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm./, zobowiązany jest do złożenia we właściwym urzędzie skarbowym:

a) zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług,

b) składania deklaracji, o których mowa w art. 99 ustawy,

c) prowadzenia ewidencji sprzedaży zgodnie z art. 109,

d) wystawiania faktur VAT.

Przedstawiając zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej własne stanowisko w tej sprawie wnioskodawca stwierdził, że skoro w postępowaniu upadłościowym sąd postanowieniem powierza syndykowi pełnienie tej funkcji, to po myśli art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie można go uznać za osobę prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą. To sąd decyduje o ogłoszeniu upadłości i o powierzeniu funkcji syndyka danej osobie, jest zatem zlecającym dokonywanie czynności i ponosi odpowiedzialność za działania syndyka, który czynności przeprowadza za zgodą sędziego komisarza, pod jego nadzorem lub w wykonaniu jego zarządzeń. Stosunek prawny łączący syndyka i sąd gwarantuje też wynagrodzenie syndyka, pokrywane z majątku masy upadłości. Zatem czynności syndyka wykonywane w postępowaniu upadłościowym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca powołał się też między innymi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – P. P. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przewidują szeroki zakres stosowanego w ustawie pojęcia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności działalności wykonywanej osobiście, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Tymczasem zgodnie z art. 160 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez syndyka odpowiada bezpośrednio sam syndyk, który w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Czynności syndyka wypełniają dyspozycje zawarte w art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem według zasad ogólnych.

W zażaleniu na to postanowienie Z. K. wniósł o jego zmianę przez stwierdzenie, że syndyk nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podniósł między innymi, że warunki zapłaty za pełnienie funkcji syndyka określa art. 162 Prawa upadłościowego i naprawczego, zaś skoro sędzia komisarz nadzoruje czynności syndyka, oznacza czynności, których syndykowi nie wolno wykonać bez szczególnego zezwolenia i kieruje tokiem postępowania, to ponosi również odpowiedzialność za działania syndyka. Potwierdza to art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego każdy ma prawo do wynagrodzenia za szkodę, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza w tej sytuacji możliwość uznania, że syndyk wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji i stwierdził, że działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. O zamiarze wykonywania przez syndyka działalności gospodarczej w sposób częstotliwy świadczy chociażby fakt wpisu na listę syndyków i wynikająca stąd stała gotowość do podjęcia czynności.

W myśl art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, ale w imieniu własnym. Ograniczenie zakresu samodzielności w podejmowaniu niektórych decyzji przez syndyka nie ma wpływu na stwierdzenie istnienia którejkolwiek z przesłanek wymienianych w art. 15 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Sąd jako organ władzy powołuje syndyka i określa jego wynagrodzenie, nie pokrywa jednak jego kosztów i nie ponosi odpowiedzialności ani za działania, ani za szkodę wynikającą z czynności podejmowanych przez syndyka. Nie jest zatem sąd związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniodawcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3. Syndyk zatem powinien złożyć we właściwym organie podatkowym zgłoszenie rejestracyjne dla celów podatku VAT na podstawie art. 96 ustawy z dnia 11 marca 2004r., składać deklaracje, o których mowa w jej art. 99, prowadzić ewidencję dla potrzeb podatku VAT zgodnie z art. 109 i wystawiać faktury VAT na podstawie art. 106 ust. 1.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Z. K. wniósł o uchylenie decyzji oraz postanowienia organu pierwszej instancji wskazując, że dotychczas występowała rozbieżność w interpretowanej kwestii w pismach urzędów skarbowych i Ministerstwa Finansów. Podtrzymał wyrażane wcześniej stanowisko stwierdzając, że w postępowaniu upadłościowym stosunek prawny łączący syndyka masy upadłości ze zlecającym wykonanie czynności sądem jest określony co do wszystkich trzech warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty z uzasadnienia swojej decyzji i powołując się na wykładnię gramatyczną mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa jako podstawową w procesie interpretacji prawa podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, powołanej na wstępie, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Według art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa /pkt 3/. Po myśli art. 15 ust. 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne, niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zaś zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie do art. 156 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze /Dz.U. nr 60, poz. 535 ze zm./ syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 wyznaczenie syndyka następuje przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości.

Syndyk rozpoczyna zatem swoją działalność w postępowaniu upadłościowym na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu będącego organem władzy publicznej. Z żadnego z przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego nie wynika jednak, aby to sąd jako zlecający w stosunku do syndyka ponosił za niego jakąś odpowiedzialność. Przeciwnie. To syndyk zgodnie z art. 160 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. odpowiada osobiście za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków, choć według ust. 2 tego artykułu nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, gdyż choć działa w imieniu własnym, o czym mówi ust. 3, dokonuje w tych sprawach czynności na rachunek upadłego. Według art. 162 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności, odpowiadającego wykonanej pracy, którego ramy określa ta ustawa, a zgodnie z jej art. 164 ust. 1-4 orzeka o nim i zwrocie wydatków sąd, który również nadzoruje czynności syndyka.

Działalność usługowa syndyka jest działalnością wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponieważ stosunek prawny pomiędzy zlecającymi wykonywanie czynności sądem i syndykiem nie spełnia warunków wyłączenia, określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, o czym była mowa wyżej, brak jest powodów do nieuznawania tej działalności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą ze wszystkimi konsekwencjami w zakresie podatku od towarów i usług.

Stosunek prawny powstający pomiędzy syndykiem a zlecającym mu wykonywanie czynności sądem nie jest stosunkiem prawa pracy czy też stosunkiem cywilnoprawnym, ale stosunkiem o cechach administracyjnorawnych.

Skoro więc syndyk świadczy odpłatną usługę zgodnie z nakazem /zleceniem/ organu władzy publicznej, jakim jest sąd, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz jest w ramach tak rozumianej funkcji usługodawczej samodzielnym podmiotem działającym we własnym imieniu i na własne ryzyko, za którego czynności odpowiedzialności w stosunku do osób trzecich nie ponosi inny podmiot, a w szczególności zlecający mu czynności sąd upadłościowy, a nie jest przy tym organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym taki organ – jest podatnikiem VAT obowiązanym do jego rozliczania w zakresie otrzymywanego wynagrodzenia /por.: Janusz Zubrzycki, "Leksykon VAT 2006", tom I, str. 399-408/.

Podobne poglądy wyrażane były w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 27 września 2005r. sygn. III SA/Wa 1944/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że syndyk masy upadłości ponosi w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności. Odpowiedzialność porządkową ponosi przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną /z deliktu/ stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną, karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika, jeśli takich zatrudnia /Lex nr 177345/. W wyroku z dnia 27 września 2006r. sygn. I SA/Bd 456/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po szerokiej analizie przepisów polskich ustaw podatkowych, literatury oraz Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących systemu podatku od wartości dodanej stwierdził, że syndyk masy upadłości wykonując czynności zarządzające i zmierzające do likwidacji majątku upadłego w oparciu o ustawę – Prawo upadłościowe i naprawcze świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i tym samym zyskuje przymiot podatnika podatku od towarów i usług.

Podzielając te poglądy sąd uznał argumenty podniesione w skardze za nieuzasadnione, w związku z czym oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./.