III SA/Wa 1279/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-12-20	
Data wpływu	2011-04-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Lemiesz
Bożena Dziełak /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 72, art. 78;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 87 ust. 7; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2004 nr 89 poz 851; par. 6 ust. 2, ust. 3, par. 8; ROZPORZĄDZENIE MINISTRA FINANSÓW z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi R. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Skarżąca – R. GmbH z siedzibą w Niemczech, złożyła wniosek z 25 października 2006 r. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r. w kwocie 53.001,21 zł.

Decyzją z [...] listopada 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r. w kwocie 52.928 zł.

Pismem z 18 listopada 2009 r. Skarżąca wniosła o wniosła o wypłatę odsetek w kwocie 11.406 zł z tytułu opóźnienia w wydaniu ww. decyzji, liczonych od 26 kwietnia 2006r. do 28 listopada 2008r., tj. od dnia upływu 6-miesięcznego terminu na rozpatrzenie sprawy do momentu wydania decyzji. Opierając się na treści art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej wywiodła, iż pojęcie "zwrot podatku" obejmuje także szczególną procedurę zwrotu przewidzianą rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r." Jej zdaniem z chwilą upływu powyższego terminu, określonego w art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, kwota zwrotu podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a w istocie nadpłatą. Zgodnie zaś z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłoka w dokonaniu zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu skutkuje obowiązkiem naliczenia i wypłaty odsetek.

Skarżąca powołała się na zasadę równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji oraz zasady równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wynikające z art. 12 i art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TUWE") oraz § 8 ust 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Stwierdziła, iż nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Na poparcie tego stanowiska wskazała orzecznictwo.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2010r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006r.

Wyjaśnił, że rozporządzenie z 23 kwietnia 2004r. nie zawierało przepisów wprowadzających ustawowe oprocentowanie zwrotu podatku do towarów i usług niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia. Wprawdzie rozstrzygnięcia sądu administracyjnego wskazują, że § 8 ww. rozporządzenia nawiązuje do art. 78 Ordynacji podatkowej, przewidującego obowiązek wypłaty oprocentowania, jednak rozważania w tym zakresie są bezprzedmiotowe. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. organ podatkowy może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie nie miał też zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", ponieważ dotyczy on różnicy podatku, która w przypadku podmiotu zagranicznego nie występuje, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom. W świetle zaś art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 15 u.p.t.u., podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. jest on natomiast "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku.

Przepisów o oprocentowaniu zwrotu podatku podmiotom zagranicznym nie zawierały również przepisy "u.p.t.u.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że postanowieniem z [...] lutego 2007 r. przedłużył termin zwrotu, zgodnie z § 6 ust. 3 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Podkreślił brak podstawy prawnej, aby żądanie Skarżącej uznać za zasadne.

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, pojęcia zwrotu podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z pojęciem nadpłaty. W art. 76b Ordynacji podatkowej nie wskazano art. 78 tej ustawy wśród przepisów stosowanych do zwrotu podatków.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zakazu dyskryminacji oraz zasady równości, organ pierwszej instancji podniósł, że nie należy utożsamiać sytuacji podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od towarów i usług, deklarującego przedmiotowe rozliczenie, uprawnionego do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i otrzymania zwrotu ewentualnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z sytuacją podmiotu zagranicznego wnioskującego o otrzymanie zwrotu podatku zawartego w cenie nabytych przez niego towarów (usług), po stronie którego nie występuje obowiązek zapłaty podatku należnego. Zróżnicowanie zasad dokonywania zwrotu podatku obu grupom podmiotów nie narusza zasady równości wynikającej z art. 32 Konstytucji.

Przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. stanowią implementację przepisów Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – dalej: "Ósma Dyrektywa", i w zasadzie powielają jej uregulowania. Skarżąca nie mogła zatem wywodzić swego prawa bezpośrednio z przepisów Dyrektywy, która nie przewidywała oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Nie zostało naruszone prawo wspólnotowe.

Dopiero obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej; "2008/9/WE", uregulowała kwestię odsetek należnych podmiotom zagranicznym od kwot podatku niezwróconych w terminie. Została ona implementowana ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801). Brak było zatem podstaw prawnych do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym przed wejściem w życie powyższych przepisów.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zwrot odsetek. Zarzuciła naruszenie art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie zwrotu odsetek Spółce, jako podmiotowi uprawnionemu z tytułu powstałej nadpłaty, a także naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawnego i zasada równości) przez odmienne traktowanie podmiotów krajowych i zagranicznych oraz zasad równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji wyrażonych w art. 12 oraz 49 TUWE i w konsekwencji uniemożliwienie realizacji prawa do uzyskania odsetek w związku z przewlekłym postępowaniem.

Decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Wyjaśnił, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie od stycznia do czerwca 2006 r. regulowało rozporządzenie z 2004 r.

Nie zgodził się z tezą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r., iż podstawę prawną wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku podmiotom zagranicznym stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u., ponieważ nie są spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych dotyczących dokonywania zwrotu. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Teza powyższa prowadzi do wniosku o braku konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, gdyż regulację taką stanowiłyby przepisy u.p.t.u. Podejście prezentowane w powyższym wyroku burzy podstawowe kryterium konstrukcyjne systemu podatku od towarów i usług. Ponadto w przypadku podmiotów uprawnionych nie występuje nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 u.p.t.u. Różnica ta, o charakterze systemowym, powoduje iż do podmiotów zagranicznych przepisy u.p.t.u. nie mają zastosowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również odrębność regulacji dotyczących zwrotu podatku w Dyrektywie 2006/112/WE (art. 170 – zwrot podmiotom zagranicznym i art. 183 – zwrot podmiotom krajowym) oraz w z prawie krajowym (u.p.t.u. – zwrot podatnikom, rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. – zwrot podmiotom zagranicznym).

Sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, o czym świadczy wprowadzenie Dyrektywy 2008/9/WE. Przepisami art. 26 i art. 27 tej Dyrektywy uregulowano naliczanie i wypłatę odsetek od wypłaconych po terminie kwot podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, obecne uregulowanie tych kwestii dowodzi, iż dotychczas nie były one określone przez prawo wspólnotowe (motyw 3 preambuły Dyrektywy 2008/9/WE). Organ odwoławczy wskazał przepisy prawa polskiego implementujące tę Dyrektywę. Dopiero ich wprowadzenie zagwarantowało podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie.

W ocenie organu odwoławczego, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, dotyczącego oprocentowania nadpłat, do zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Zwrot dokonywany na podstawie przepisów rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. nie jest nadpłatą.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że termin zwrotu podatku wnioskowanego przez Skarżącą został przedłużony. Czynności sprawdzające okazały się zasadne i Skarżąca otrzymała zwrot w niższej wysokości.

Do przedmiotowego zwrotu nie mają zastosowania przepisy u.p.t.u., jako że ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu podatku podmiotom będącym podatnikami w rozumieniu tej ustawy.

Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych podmiotom zagranicznym po terminie, prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Naruszenie Konstytucji przez brak stosownych uregulowań mógłby stwierdzić tylko Trybunał Konstytucyjny.

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska sądów administracyjnych w tym względzie. Sądy przyznają przy tym rację, że brak było wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot do wypłaty oprocentowania, z drugiej strony odwołując się do Konstytucji na zasadzie analogii upatrują podstawy do wypłaty oprocentowania w u.p.t.u. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, iż nie jest właściwe uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure.

Wskazane przez Skarżącą wyroki zapadły w specyficznych stanach faktycznych.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Dosłownie powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu.

Uzasadniając te zarzuty ponownie podniosła, że w świetle art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej "zwrot podatku" obejmuje również szczególną procedurę zwrotu na podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. W konsekwencji, do zwrotu podatku osobom zagranicznym zastosowanie mają m.in. art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej definiuje nadpłatę poprzez wymienienie przykładowych stanów faktycznych, w jakich ona powstaje. Dzieje się tak, gdy świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. O tym, z jakiego tytułu powstaje nadpłata, decydują przepisy prawa materialnego, w tej sprawie – § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. Określenie terminu ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem w sprawie zwrotu podatku, a tym samym uniemożliwić korzystanie przez Skarb Państwa z kapitału podatnika ponad okres konieczny do dokonania zwrotu podatku. Z chwilą upływu terminu, kwota zwrotu podatku staje się nienależnym świadczeniem publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą.

Ponieważ zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu, powstanie nadpłaty także w przypadku zwłoki w zwrocie podatku podmiotowi zagranicznemu, skutkuje obowiązkiem naliczenia oraz wypłaty należnych wnioskodawcy odsetek. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo.

Podniosła, że dokonanie zwrotu podatku ze znaczącym opóźnieniem oraz pominięcie należnych jej odsetek narusza art. 72 § 1 i art. 78 Ordynacji podatkowej, a także zasady postępowania podatkowego, zasady konstytucyjne i zasady prawa europejskiego. W ocenie Skarżącej przepisy te stanowiły podstawę wypłaty odsetek.

W przekonaniu Skarżącej, organ odwoławczy nie dostrzegł szczególnie rażącego naruszenia zasady równości oraz zasady równego traktowania podmiotów unijnych i niedyskryminacji, wyrażone w art. 12 i art. 49 TUWE. Z zasadami tymi nie da się pogodzić odmowa wypłaty odsetek podmiotowi, który nie ma siedziby na terytorium Polski, skoro w analogicznej sytuacji prawo takie przysługuje polskiemu przedsiębiorcy. W obydwu sytuacjach dany podmiot ponosi taki sam ciężar ekonomiczny podatku.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004r. nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, będące niezgodnym z prawem przysporzeniem majątkowym podmiotu zagranicznego, powoduje konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Jej zdaniem, takie same konsekwencje prawne winno wywoływać niezgodne z prawem dysponowanie tą kwotą przez organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Jego zdaniem, jeżeli sąd administracyjny uważa, iż doszło do naruszenia zasady równości – powinien wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

Organ odwoławczy podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony ochrony przed naruszeniem jego praw. Ponieważ postępowanie w sprawie zwrotu prowadzone jest w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, może złożyć ponaglenie do organu wyższego stopnia, a następnie skargę na bezczynność organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Wniosek Skarżącej – podmiotu zagranicznego, który wszczął postępowanie w rozpoznanej sprawie dotyczył oprocentowania kwoty nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2006 r.

Zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. Przepis art. 89 ust. 5 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu.

W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Polski siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku.

Zdaniem Skarżącej, podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat, a także przepisy u.p.t.u. Odmowa wypłaty oprocentowania była również niezgodna Konstytucją i z prawem wspólnotowym.

Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE i stanowiące jej implementację przepisy prawa polskiego, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania.

Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz.

Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę;

Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, powołując się na art. 12 i 49 TUWE. Wskazać również należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 u.p.t.u.

Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. działania organów podatkowych.

Przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie.

Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie.

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek.

Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 u.p.t.u.).

Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem.

Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika.

W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu.

W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii.

Argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie przekonała Składu orzekającego w niniejszej sprawie do odstąpienia od powyższego stanowiska.

Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej.

Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty Skarżącej, które uzasadniała ona powołując się na orzecznictwo.

Dyrektor Izby Skarbowej w swojej argumentacji pominął okoliczność, że przyczyną złożenia przez Skarżącą wniosku o wypłatę oprocentowania było niezgodne z prawem działanie organu podatkowego pierwszej instancji. W świetle przepisów prawa prawidłową jest bowiem sytuacja, gdy zwrot następuje

w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna.

Nie ma znaczenia podnoszona przez organ odwoławczy możliwość złożenia przez podmiot zagraniczny ponaglenia, a następnie skargi na bezczynności organu podatkowego. Uprawnienie takie służy również polskim podatnikom, którzy niezależnie od tego uprawnienia mają też prawo do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku.

Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.

Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego domagała się Skarżąca. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji.

Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie.

Sąd nie mógł ocenić znaczenia podnoszonej przez organy podatkowe okoliczności, że postanowieniem z [...]listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Samo wskazanie tego faktu, bez żadnej analizy jego znaczenia z punktu widzenia zasadności wniosku Skarżącej nie mogło skutkować akceptacją podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Zważyć przy tym należało, że okolicznością tą organy podatkowe nie uzasadniały odmowy uwzględnienia wniosku Skarżącej, kwestionując istnienie podstawy prawnej do ich naliczenia i wypłaty odsetek. Organy podatkowe nie badały prawidłowości wskazanej przez Skarżącą we wniosku kwoty odsetek. Sąd nie mógł zatem wypowiedzieć się w tej kwestii.

Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. Wprawdzie Skarżąca wnosiła tylko o uchylenie zaskarżonej decyzji, jednakże w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi.

Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).