Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka –Medek, Sędzia WSA del. Ewa Michna (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1376/06 w sprawie ze skargi W. S.A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz W. S.A. w Ł. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.

1. Zaskarżonym skargą kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/GL 1376/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 4 sierpnia 2006r. w przedmiocie interpretacji podatku od towarów i usług oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 455zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W motywach zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał na następujący stan faktyczny będący podstawą orzekania.

2. Pismem z dnia 7 września 2005 r. W. S.A. (zwana dalej Spółką), na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137 poz. 926 ze zm.) zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zaklasyfikowanych do reklamy limitowanej, w przypadku przekroczenia limitu skutkującego niemożliwością zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.). Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Spółka, prowadząc działalność w zakresie produkcji i handlu, ponosiła również koszty związane z reklamą swoich towarów i reprezentacją firmy. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r. znajdował się zapis (art. 25 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami – zwanej dalej "ustawą z 8 stycznia 1993r. o VAT" ), który eliminował zakaz odliczania podatku naliczonego od tej części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Natomiast, w obowiązującej od dnia 1 maja 2004r., ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami – zwanej dalej "ustawą z 11 marca 2004r. o VAT" podobnego zapisu (wyłączającego zakaz odliczania z powodu przekroczeń limitu) nie było. W związku z powyższym Spółka miała wątpliwości czy podlegał odliczeniu podatek naliczony dotyczący tej części wydatków, które nie zmieściły się w limicie. W dalszej części powstawała wątpliwość, w jaki sposób dokonywać rozliczenia zważywszy, że limity te (w podatku dochodowym) liczone są narastająco w stosunku rocznym, a podatek od towarów i usług jest podatkiem rozliczanym - co do zasady - za okresy miesięczne.

3. Przedstawiając własne stanowisko Spółka uważała, że zastosowanie przez ustawodawcę w art. 88 ust 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT trybu warunkowego ("nie mogłyby") wskazywało, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług dotyczył jedynie tych wydatków (kosztów), które w żaden sposób nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zatem Spółka, również z chwilą przekroczenia limitu 0,25% przychodów, miałaby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług i towarów zaklasyfikowanych do reklamy limitowanej.

4. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 9 grudnia 2005r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług przekazywanych następnie na cele niepublicznej reprezentacji i reklamy w przypadku przekroczenia kwoty limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (0,25% przychodu). W ocenie organu, zmiany z "nie mogą" na "nie mogłyby" dokonano w celu objęcia jednoznacznie tym przepisem również podatników nie rozliczających kosztów uzyskania przychodów, np. działających w formie karty podatkowej.

5. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – zwanej dalej VI Dyrektywą i wniosła o jego zmianę. Zdaniem Spółki dokonana przez organ podatkowy interpretacja była sprzeczna z VI Dyrektywą, zgodnie z którą jednym z elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, pozwalającym na zachowanie podstawowej dla tego podatku zasady neutralności, jest prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanych do transakcji opodatkowanych, których nabycie związane jest z działalnością gospodarczą podatnika, albowiem wydatki na reklamę i reprezentację są związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika. Ponadto Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wyraźnie postanowiono, iż państwa członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym, obowiązujące w dacie wejścia w życie dyrektywy. Jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, iż w okresie późniejszym nie jest dozwolone wprowadzanie dodatkowych wyłączeń prawa do odliczania podatku naliczonego (tak m.in. orzekł ETS, w sprawach C-409/9 Metropol Treuhand Wirtschaftstreuhand GmbH; C-l 77/99 Ampafrance S.A.; C-181/99 Sanofi Synthelabo; stwierdzając, że wszelkie wyłączenia lub ograniczenia prawa do odliczenia VAT powinny wynikać wprost z dyrektywy, które należy interpretować ściśle, nigdy rozszerzająco).

6. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 4 sierpnia 2006r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, w pełni podzielając stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyraźnie wskazał, że wydatki na reklamę nielimitowaną nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zatem wydatki na reklamę nielimitowaną nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to w świetle art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT naliczony w tych wydatkach podatek od towarów i usług nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego. Organ odwoławczy podzielił przy tym pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, że zmiana treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT (w stosunku do zapisu w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o VAT) i zastosowanie przez ustawodawcę w nowych rozwiązaniach trybu warunkowego "nie mogłyby" miało na celu m.in. objęcie tym przepisem podatników rozliczających się w formie karty podatkowej, którzy nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie zarzutu Spółki co do naruszenia VI Dyrektywy Unii Europejskiej w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi do transakcji opodatkowanych, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że zasada ta znajduje wyraz w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to obwarowane zostało jednak wieloma warunkami wynikającymi m.in. z art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

II.

1. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania, zasadniczo powtórzył zarzuty zawarte z zażaleniu, akcentując, iż w ocenie Spółki przepis ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 odnosi się do wydatków, które w ogóle nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Tymczasem wydatki na reklamę i reprezentację związane bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa podatnika jako takie stanowią koszt uzyskania przychodu. Ograniczenie 0,25% dotyczy wyłącznie pomniejszenia przychodu do celów obliczenia podatku dochodowego o takie wydatki, a nie podatku od towarów i usług.

2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

III.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a., stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na gruncie obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o VAT, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą powyżej limitu 0,25 % przychodu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach interpretacja organów podatkowych nie mogła się ostać z kilku zasadniczych względów. Na wstępie swoich rozważań Sąd zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. obowiązywało jednoznacznie przyzwolenie na dokonywanie odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, gdy poniesione na nie wydatki nie mogły być w części zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W nowej ustawie z 11 marca 2004r. o VAT takie unormowanie nie zostało wyraźnie sformułowane. Jednakże, dokonując literalnej wykładni art.88 ust 1 pkt 2 nowej ustawy o VAT, nie sposób było, jak zaznaczał Sąd, nie zauważyć zmiany jaka nastąpiła w porównaniu z poprzednią regulacją. Nowy przepis stanowi bowiem o wydatkach, które "nie mogłyby być" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, natomiast pod rządami ustawy z 1993 r ustawodawca wprost wskazał na wydatki, które "nie mogą być" zaliczone do kosztów.

3. W ocenie Sądu dodanie przez ustawodawcę partykuły "by" powinno być interpretowane w taki sposób, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku ma zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy określonego wydatku co do zasady nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy podatnikowi z reguły przysługuje prawo zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, jednakże wydatek ten nie może być kosztem podatkowym z uwagi na przekroczenie określonego w ustawie limitu.

4. Przekroczenie norm limitowych nie powinno było zatem skutkować utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady bowiem wydatki ponoszone na reklamę są wydatkami, które "mogłyby być" zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a nie są nimi jedynie w części niemieszczącej się w określonym limicie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołał się przy tym na literaturę przedmiotu, gdzie A. Bartosiewicz i R. Kubacki (Przegląd Podatkowy nr 2004/11/23) wyrazili swój pogląd, że "W obecnej ustawie o VAT przepis stanowi natomiast o wydatkach, które «nie mogłyby» być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Status wydatków określono zatem obecnie w trybie przypuszczającym. Partykuła «by» - którą uzupełniono przepis - jest bowiem cząstką składową trybu przypuszczającego, wykładnikiem tego trybu. Przepis ustawy odsyła zatem do pewnego hipotetycznego, modelowego ujęcia. Wskazuje na to użycie trybu przypuszczającego. Nie jest więc ważne, czy dany podatnik w konkretnej sytuacji może zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest natomiast to, czy taki wydatek można zasadniczo uznać za koszt uzyskania przychodów z działalności takiego rodzaju jaką prowadzi podatnik. To, że podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu pewnego wydatku, lecz wydatek ten stanowiłby koszt takiego przychodu w ujęciu modelowym -tzn. mógłby być kosztem, ale nim nie jest - nie wyłącza jego prawa do odliczenia VAT." Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył inne poglądy z piśmiennictwa podając, że T. Michalik (VAT Komentarz. Rok 2005, Warszawa 2005) stwierdza, iż "rozwiązania przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, które nie jest zabronione w odniesieniu do tego wydatku (np. dlatego, że nie zabrania tego wprost art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) natomiast niekoniecznie jest możliwe w odniesieniu do tego podatnika, np. dlatego, że podatnik ten rozlicza się z podatku dochodowego w formie zryczałtowanej, a przez to nie może przy ustalaniu wysokości podatku uwzględniać ponoszonych kosztów."

5. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, słuszne były również zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ponieważ po dniu wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej system prawa polskiego składa się z podsystemu prawa unijnego, w skład którego wchodzi obecnie VI Dyrektywa, której odzwierciedleniem powinno być prawo krajowe, a wewnętrzne normy implementacyjne winny być podstawą prawną rozstrzygania sporów. W konsekwencji, wywodził dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, każdy sąd rozpoznając sprawę stosuje, poza przepisami prawa polskiego, także przepisy wspólnotowe i jest zobowiązany do oceny zgodności prawa polskiego ze stosowanymi w danej sprawie przepisami prawa wspólnotowego i odmowy zastosowania prawa polskiego, które uzna za sprzeczne z tym prawem.

6. Poczyniwszy powyższe założenia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zwrócił uwagę na fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej, wynikającą z postanowień VI Dyrektywy i ustawy z 11 marca 2004r. o VAT tj. zasadę neutralności podatku dla podatników, która realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą.

7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zauważył, że z reguły wydatki ponoszone na reklamę, bądź reprezentację są wydatkami związanymi z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w innej sytuacji, jako nie związane z przychodem nie mogłyby stanowić kosztu na podstawie art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zatem dokonana przez organy podatkowe interpretacja art. 88 ust. 1 pkt.2 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT w sposób nieuprawniony zawężała wynikające z VI Dyrektywy, jak również z art. 86 tejże ustawy, fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku VAT.

IV.

1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi Spółki, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

2. W petitum skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawa materialnego tj. art.88 ust.1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dodanie przez ustawodawcę partykuły "by" powinno być interpretowane w taki sposób, że ograniczenie prawa do odliczania podatku ma zastosowanie jedynie w sytuacjach, gdy określonego wydatku, co do zasady, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. W wyniku dokonanej wykładni, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, błędnie, zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną, przyjął, że przekroczenie norm limitu reklamy pozwalającej zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodu, nie skutkuje utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych wydatkach.

3. Drugim zarzutem podniesionym w petitum skargi kasacyjnej było naruszenie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (w skardze wskazano "1997") w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez błędną wykładnię, że przepis ten nie daje prawa do ograniczenia prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z reprezentacją i reklamą powyżej limitu 0,25% obrotu, o którym mowa w cyt. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu powołany przepisy VI Dyrektywy pozwalał na ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego co znalazło wyraz w art.88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT.

4. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., przytaczając treść zarówno art. 15 ust. 1 jak i art. 16 ust. 1 pkt 28 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania przez organy rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji) wskazał, że wydatki przekraczające limit określony w ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 nie mogą być zaliczone do kosztu uzyskania przychodu, a co za tym idzie zawarty w tych wydatkach podatek naliczony nie może zostać odliczony. Dodatkowo, w skardze kasacyjnej powołano korzystny dla organów wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 20087r. sygn. III SA/Wa 684/07.

5. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., obowiązujące przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o VAT zasadniczo zgodne są z dyrektywami Wspólnoty Europejskiej w przedmiocie opodatkowania . Zarzuty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w ocenie organu, dotyczą raczej kwestii tworzenia prawa na etapie jego stanowienia, a nie jego stosowania, gdyż organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej powinny opierać swoje działania na podstawie przepisów prawa.

6. W końcowej części skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że w zaskarżonym wyroku, w jego uzasadnieniu, na str. 10 i 11 błędnie powołana została IV Dyrektywa, podczas gdy podatku od towarów i usług dotyczyły Dyrektywa Pierwsza i Szósta.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasową argumentację, wskazując na prawidłowość rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Powołał przy tym korzystny dla siebie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2007r. sygn. I SA/Kr 1628/06. Co do wytkniętych pomyłek w numeracji dyrektywy, pełnomocnik Spółki wskazał, że są to jedynie oczywiste pomyłki pisarskie, a i sama skarga kasacyjna nie jest od nich wolna (wskazując w petitum skargi datę dyrektywy jako "17 maja 1997r." zamiast "17 maja 1977r.").

V.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

1. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych zarzutów.

2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT jest nieuzasadniony ponieważ ustawodawca używając w powołanym wyżej przepisie sformułowania: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone ..." w trybie warunkowym ("nie mogłyby być") odniósł się do samej zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, a nie do okoliczności faktycznych czy takie zaliczenie w indywidualnej sprawie podatnika nastąpiło, czy też nie.

3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono właściwie jedynie odmienny pogląd w tej sprawie, nie wskazując bliżej na jakich przesłankach została oparta wykładnia organów podatkowych. Na marginesie więc należałoby zaznaczyć, że w postępowaniu administracyjnym organy podatkowe uzasadniając zmianę brzmienia nowego przepisu dostrzegły też zmianę zakresu znaczeniowego ww. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004r. o VAT, wskazując, że dokonana zmiana miała na celu objęcie tym przepisem podatników rozliczających się w formie karty podatkowej, którzy nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tym samym organy zastosowały identyczną wykładnię spornego przepisu, wywodząc z niego, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługiwać będzie jeżeli, co do zasady, poniesiony wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

4. W sprawie bezspornym było, że poniesione wydatki stanowić miały, co do zasady, koszt uzyskania przychodu (zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w zapytaniu Spółki), a o faktycznej możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu decydowało jedynie dodatkowe kryterium limitu 0,25% obrotu, wprowadzone przez przepisy dotyczące podatku dochodowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podzielił tym samym swój poprzedni pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 740/07, gdzie dodatkowo wskazano, że "interpretacja taka wydaje się uzasadniona biorąc pod uwagę względy równości podatników. Podatnicy osiągający różnej wysokości przychody w podatku dochodowym byliby bowiem znacznie zróżnicowani pod względem zastosowania w ich sytuacji omawianego wyłączenia. Dla jednego podatnika osiągającego wysokie obroty istniałaby możliwość odliczenia podatku od nabytego towaru, zaś inny - o niższych przychodach podatkowych - możliwości takiej byłby pozbawiony". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wykładnia językowa dodatkowa wspierana wykładnią uwzględniającą konstytucyjną (wynikającą z art. 32 Konstytucji) zasadę równości, potwierdza prawidłowość interpretacji zaprezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

6. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, to przede wszystkim należałoby powtórzyć za treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Wprawdzie dyrektywy wspólnotowe (w tym VI Dyrektywa) nie są aktami bezpośrednio obowiązującymi i wymagają implementacji do prawa krajowego, niemniej jednak, sądy ale też i organy administracyjne, zobowiązane są do prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, z uwzględnieniem celu zakładanego przez dyrektywę z dniem jej wejścia w życie (w przypadku VI Dyrektywy był to 1 maja 2004r.).

7. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwiony zarzut skargi kasacyjnej dokonania błędnej wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oparty na założeniu, że błędna implementacja dyrektyw wspólnotowych może być jedynie rozpatrywana w kontekście zarzutów dotyczących błędnego stanowienia prawa, a nie jego stosowania przez organy podatkowe.

8. Powołany w skardze kasacyjnej art. 120 Ordynacji podatkowej powinien być rozumiany nie tylko jako podstawa do działania przez organy podatkowe w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa krajowego (jak to wywodzą organy) ale też jako nakaz uwzględniania przez organy podatkowe całego wspólnotowego dorobku prawnego (acquis communautaire), w tym nakaz dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

9. Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stanowi, że do czasu wejścia w życie decyzji Rady określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przepis ten określający tzw. zasadę stałości ("standstill") jednocześnie ogranicza państwa członkowskie w możliwości rozszerzenia ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego istniejących w wewnętrznych porządkach prawnych przed dniem wejścia w życie VI Dyrektywy tj. w przypadku Polski ograniczeń istniejących na dzień 30 kwietnia 2004r. Ograniczenie to dotyczy nie tylko ustawodawcy krajowego (zabraniając tworzenia przepisów wprowadzających tego typu ograniczenia) ale też i organów administracyjnych oraz sądów krajowych, uniemożliwiając wprowadzanie faktycznych, dalej idących, ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego poprzez zmianę dotychczasowej praktyki czy też zmianę stosowanej wykładni krajowych przepisów.

10. Bezspornym jest, że wykładnia zaprezentowana przez organy podatkowe i popierana w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zmierza do rozszerzenia ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stosunku do ograniczeń obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r. zgodnie ustawą z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT. Tym samym wykładnia ta narusza art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, rozszerzając zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego w sposób sprzeczny z celem dyrektywy, co słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.

11. Odnosząc się natomiast do końcowych uwag zawartych w skardze kasacyjnej, a dotyczących błędów w prawidłowym nazewnictwie VI Dyrektywy, to należy stwierdzić, że opisane błędy uzasadnienia, stanowiące w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiste pomyłki pisarskie, nie zostały powiązane z ewentualnym zarzutem naruszenia art. 141§4 dalej p.p.s.a. - nie mogły więc być przedmiotem rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art.183§1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może więc samodzielnie konstruować zarzutów skargi kasacyjnej w oparciu o treść tejże skargi, jeżeli jej autor samodzielnie takich zarzutów nie sformułował.

12. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a.. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 p.p.s.a..