Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2258/14 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2258/14) oddalił skargę K. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że powyższą decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta W. z dnia 15 kwietnia 2014 r., ustalającą stronie podatek od nieruchomości, za udział w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, w wysokości 457 zł. Organ pierwszej instancji ustalając skarżącej wysokość podatku od nieruchomości, przyjął do opodatkowania - wykazane w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych - grunty pozostałe, o powierzchni 33,42 m² oraz pozostałe budynki lub ich części, o powierzchni użytkowej 60,19 m². Dla ustalenia stawek podatku przyjęto ustalenia uchwały Nr XIX/391/11 Rady Miejskiej Wrocławia z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Doln. z 2011 r. Nr 256, poz. 4680).

Po rozpatrzeniu odwołania – w którym strona podważyła dopuszczalność odrębnego opodatkowania oznaczonych miejsc postojowych mieszczących się w lokalu niemieszkalnym, stanowiącym garaż wielostanowiskowy, z prawem do wyłącznego korzystania - Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ powołał niesporną treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i 3, art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. W ocenie Kolegium, dokonując interpretacji przepisu art. 3 ust. 4 u.o.p.l., koniecznym jest zastosowanie wykładni celowościowej, odnoszącej się do istoty ekonomicznej podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium w przypadku garażu wielostanowiskowego, wydzielonego pod względem prawnym jako odrębna od budynku mieszkalnego nieruchomość, stanowiącego współwłasność wielu podmiotów w częściach ułamkowych - z przysługującym wyłącznym prawem do oznaczonych miejsc postojowych, istnieje możliwość ustalenia właściciela każdego z tych miejsc postojowych oraz powierzchni garażu, jaka przynależy do konkretnego właściciela. W tym wypadku, zachodząca współwłasność w częściach ułamkowych, daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Jak dalej wywodził organ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona nabyła udział wynoszący 2/80 części w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, o łącznej powierzchni budynku 2.407,70 m². Z własnością całego garażu łączy się udział wynoszący 240770/1701450 we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o nr [...], o łącznej powierzchni 9.446 m². W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z współwłasnością jednej kondygnacji budynku mieszkaniowego, na której znajduje się garaż wraz z miejscami postojowymi i miejsca te mają swoich właścicieli. Istnieje zdaniem Kolegium, możliwość ustalenia właściciela każdego z tych miejsc postojowych oraz powierzchni garażu, jaka przynależy do konkretnego właściciela. W wypadku tym występuje generalnie współwłasność w częściach ułamkowych, która daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Tym samym podatek od nieruchomości winien być ustalony od konkretnego miejsca postojowego (miejsc postojowych), a wydana w tym przedmiocie decyzja - skierowana do właściciela tego konkretnego.

W skardze skarżąca, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji obu organów bądź ich uchylenie, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię polegającą na interpretacji przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w oparciu o wykładnię celowościową – dokonaną w całkowitym oderwaniu od literalnej treści powołanego przepisu oraz przy błędnym zastosowaniu w drodze analogii art. 3 ust. 5 u.p.o.l., która prowadziła do nieuzasadnionego i dowolnego wniosku, że regulacja art. 3 ust. 4 odnosi się wyłącznie do przypadków, w których nie jest możliwe ustalenie zakresu władania nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli, a więc wyłącznie do współwłasności łącznej a nie do współwłasności w częściach ułamkowych, w sytuacji gdy należyta wykładnia powołanego przepisu prowadzić powinna do wniosku, że do czasu zniesienia współwłasności nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością;

2) z rażącym naruszeniem prawa (art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.) skutkującym nieważnością wydanej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem przedmiotowe decyzje, wobec nieprawidłowej wykładni art. 3 ust. 4 u.p.o.l. skierowane zostały do nieprawidłowego ustalonego kręgu adresatów co stanowi o naruszeniu art. 28 oraz 29 k.p.a., a w konsekwencji również art. 10 k.p.a. oraz 61 ust. 4 k.p.a.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu, wskazany przez Kolegium art. 4 ust. 3 u.p.o.l. znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy nieruchomość lub budynek stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania tą nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli. Współwłasność łączna pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem, z którego się wywodzi. Udziały współwłaścicieli nie są określone, a możliwość dysponowania nimi przez współwłaścicieli jest wyłączona. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.o.l., obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie nie mamy do czynienia ze współwłasnością nieruchomości lub budynku, ale ze współwłasnością jednej kondygnacji budynku mieszkaniowego, na której znajduje się garaż wraz z miejscami postojowymi i miejsca te mają swoich właścicieli. Istnieje możliwość ustalenia właściciela każdego z tych miejsc postojowych oraz powierzchni garażu, jaka przynależy do konkretnego właściciela. W wypadku tym występuje współwłasność w częściach ułamkowych, która daje każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem. Tym samym, podatek od nieruchomości - jak prawidłowo przyjął w zaskarżonej decyzji organ podatkowy - winien być ustalony od konkretnego miejsca postojowego (miejsc postojowych), a wydana w tym przedmiocie decyzja - skierowana do właściciela tego konkretnego.

Sąd dokonując wykładni art. 4 ust. 3 u.p.o.l. miał też na względzie, iż już sam fakt ponoszenia ciężarów podatkowych jest uciążliwy, w związku z tym należy zastosować taką wykładnię przepisów prawa, która wyklucza nadmierną uciążliwość w ponoszeniu tych obowiązków. W ocenie Sądu zastosowanie wykładni wskazanej przez skarżącą doprowadziłoby przede wszystkich do nieracjonalnych rezultatów, polegających na skierowaniu decyzji do wszystkich osiemdziesięciu współwłaścicieli nieruchomości garażowej i zobligowania każdego ze współwłaścicieli do uregulowania całej wysokości tak ustalonego zobowiązania. Zatem uznać należy, że zastosowana przez organ wykładania celowościowa zgodna jest z istotą ekonomiczną podatku od nieruchomości a wydana decyzja - skierowana do właścicielki wyłącznie dwóch miejsc postojowych i opodatkowująca posiadany przez nią majątek – nie naraża jej na zapłatę zobowiązania od pozostałych 78 miejsc postojowych niebędących w jej władaniu.

Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżyła go w całości, a na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zarzuciła, że został on wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na interpretacji przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w oparciu o wykładnię celowościową (dokonaną w całkowitym oderwaniu od literalnej treści powołanego przepisu), co skutkowało nieuzasadnionym i dowolnym przyjęciem przez Sąd, że przepis art. 3 ust. 4 u.p.o.l. odnosi się wyłącznie do przypadków, w których nie jest możliwe ustalenie zakresu władania nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli, a więc wyłącznie do współwłasności łącznej, a nie do współwłasności w częściach ułamkowych, w sytuacji gdy należyta wykładnia powołanego przepisu prowadzić powinna do wniosku, że do czasu zniesienia współwłasności nie jest dopuszczalne odstąpienie od wyrażonej w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady solidarnego obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości współwłaścicieli władających nieruchomością, co z kolei doprowadziło do przyjęcia przez Sąd, że art. 3 ust. 4 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym sprawy, a w konsekwencji również do niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z poniesioną opłatą skarbową od pełnomocnictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Analiza argumentacji zaprezentowanej przez skarżącą oraz zawartej w zaskarżonej decyzji, zaakceptowanej przez WSA we Wrocławiu, prowadzi do wniosku, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu interpretacyjnego dotyczącego relacji pomiędzy art. 3 ust. 4 oraz art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 3 ust. 4. zwrotu "z zastrzeżeniem ust. 5".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, że sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Za słuszną uznał tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej).

W tej konkretnej sprawie taką normą ogólną jest art. 3 ust. 4 u.o.p.l. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 3 ust.5 u.o.p.l.) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (B. Wojciechowski (w:) R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437).

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Natomiast zgodnie z ust. 5 tego przepisu, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku.

Treść powołanych powyżej przepisów wskazuje, że w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. unormowano sytuację, gdy ten sam przedmiot opodatkowania, a więc nieruchomość lub obiekt budowlany albo jego część, jest w posiadaniu lub jest przedmiotem własności więcej niż jednego podmiotu. Współposiadacze lub współwłaściciele odpowiadają wtedy solidarnie za cały podatek należny od przedmiotu opodatkowania niezależnie od wielkości udziałów we współwłasności. Dodanie w końcowej części ust. 4 sformułowania "z zastrzeżeniem ust. 5" oznacza zatem, że ust. 5 jest przepisem szczególnym i jeżeli stan faktyczny odpowiada hipotezie ust. 5, to właśnie ten przepis znajdzie zastosowanie, nawet w sytuacji, gdy tenże stan faktyczny odpowiadałby jednocześnie częściowo hipotezie ust. 4.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy wymaga podkreślenia, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż strona nabyła udział wynoszący 2/80 części w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym, położonym w budynku mieszkalnym, o łącznej powierzchni 2.407,70 m2, na podstawie aktu notarialnego. Garaż został wyodrębniony z nieruchomości macierzystej, w celu ustanowienia odrębnej własności lokalu. Z własnością całego garażu łączy się udział wynoszący 240770/1701450 we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu o łącznej powierzchni 9.446 m2.

Zatem w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia garażu z nieruchomości macierzystej do opodatkowania będących we współwłasności gruntu, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Przepis ten nie przewiduje solidarnego opodatkowania wszystkich współwłaścicieli, jak mylnie twierdzi strona, lecz wprowadza regułę proporcjonalnego opodatkowania właścicieli poszczególnych miejsc postojowych mieszących się w lokalu niemieszkalnym, stanowiącym garaż wielostanowiskowy, z prawem do wyłącznego korzystania. Proporcja wskazana w omawianym przepisie polega na tym, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokalu w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku - a więc tak jak to przyjęły organy podatkowe i co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji.

Z powyższego wynika, że wyodrębnienie w budynku własności poszczególnych miejsc postojowych powoduje, iż zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., należało skargę kasacyjną oddalić.