I SA/Bk 207/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-08-07	
Data wpływu	2007-04-02	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Mieczysław Markowski /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Urszula Barbara Rymarska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 19 ust. 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 68;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Tezy
Stawka podatku (50%), o której mowa w art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) jest swoistą karą za naruszenie obowiązków ustawowych, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w stosunku do dochodu oszacowanego w trybie art. 11 wspomnianej ustawy. Wynikająca z ust. 4 art. 19 u.p.d.o.p. sankcja jest więc przepisem szczególnym w stosunku do ust. 1 wspomnianego artykułu i wyłącza opodatkowanie tego dochodu na zasadach ogólnych. Bez dokonania szacunku przez organy i bez zaniechania przez podatnika przedstawienia szczególnej dokumentacji podatkowej (art. 9a u.p.d.o.p.) nie jest możliwe powstanie zobowiązania. Powyższe przemawia za twierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. powstaje nie z mocy prawa lecz w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej jego wysokość (kreującej zobowiązanie podatkowe), o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatk

owej.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Marta Mazerska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni [...] B. w B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego Spółdzielni [...] B. w B. P. kwotę 20.206,00 zł (dwadzieścia tysięcy dwieście sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] stycznia 2007 r.

nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. z [...] września 2006 r., Nr [...], w której ustalono skarżącej Spółdzielni [...] "B." w B. P. podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 rok w kwocie [...] zł od różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ podatkowy w związku z dokonaniem transakcji z podmiotem powiązanym oraz określił wysokości straty za 2001 rok w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy, odnosząc się do treści art. 11 ust. 4 i art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U.

z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanym dalej u.p.d.o.p., wskazał, że w niniejszej sprawie stan faktyczny wypełnia warunki opisane w tych przepisach. Spółdzielnia "B." jest kapitałowo powiązana ze spółką "M.", ponadto dwaj członkowie zarządu Spółdzielni byli również członkami zarządu spółki. Podniesiono, że Spółdzielnia w 2001 r. dokonała sprzedaży 99,995% całości sprzedaży mleka na rzecz podmiotu powiązanego - "M." Sp. z o.o. w B. P. oraz 0,005% na rzecz Spółdzielni [...] "M." w W. M. Ze sprzedaży mleka Spółdzielnia uzyskała przychód niższy od kosztu własnego sprzedaży surowca o [...] zł. Wskazano, że ceny sprzedaży mleka były narzucone przez "M." Sp. z o.o., która realizowała w ten sposób własne korzyści, bez zachowania podziału kosztów na kupującego i sprzedającego. Uznano, że wpływ na ukształtowanie warunków umów w zakresie ustalania cen sprzedaży mleka przez Spółdzielnię miały istniejące powiązania kapitałowe między kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii ustalenia obrotu Spółdzielni za listopad i grudzień 2001 r. przy posłużeniu się średnią marżą w okresie od stycznia do października. Organ podkreślił, iż przyjęte ceny są niższe, niż przeciętne ceny skupu mleka w woj. [...] w analogicznym okresie czasu, ponadto Spółdzielnia była w 2001 r. na terenie swojego działania jedyną Spółdzielnią dokonującą dalszej odsprzedaży skupionego od rolników surowca mleczarskiego. Stąd też Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. - w ocenie organu odwoławczego - właściwie ustalił marżę na poziomie marży stosowanej przez Spółdzielnię w okresie od stycznia 2001 r. do października 2001 r. Wysokość tak ustalonej marży jest najkorzystniejszą spośród możliwych do ustalenia.

Wskazując na wymogi art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. organ odwoławczy podkreślił,

że to w interesie kontrolowanego leży przedstawienie organom podatkowym takich dokumentów, które świadczyłyby o wycenie przedmiotu transakcji na poziomie cen rynkowych. Jego zdaniem w przedstawionej dokumentacji faktycznie brak jest danych wskazanych przepisami prawa. Na bazie tych informacji nie jest możliwym ustalenie określenia funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji, określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją.

Nie wskazano również metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenia ceny przedmiotu transakcji. Skoro, więc dokumentacja przedłożona faktycznie nie była tą,

o której mowa w treści art. 9a, organ pierwszej instancji zastosował w tym przypadku sankcję wynikającą z treści art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że w art. 19 u.p.d.o.p. chodzi o dochody określone na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., czyli dochody dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Na podstawie art. 11 u.p.d.o.p.

nie jest natomiast szacowany globalny dochód osiągany przez badany podmiot. Skoro tak oszacowany dochód z transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wykazany został w wyższej wysokości niż Spółdzielnia wykazywała,

to przy spełnieniu kolejnego warunku - jakim jest brak dostarczenia wymaganej dokumentacji - organ pierwszej instancji uprawniony był do zastosowania sankcyjnej stawki 50%.

Na powyższą decyzję Spółdzielnia [...] "B.", reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie: art. 11 ust. 4, art. 18, art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., § 6 ust. 2 i § 7 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników

(Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) oraz art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej w dalszej części uzasadnienia w skrócie O.p. W związku ze stanowiskiem organów, że zaskarżona decyzja ma charakter decyzji ustalającej, podniesiono również zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p., wskazując na przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, z uwagi na upływ 3 letniego terminu przewidzianego w tym przepisie. Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Autor skargi w uzasadnieniu podkreślił, że fakt dokonania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz zakwestionowanie ceny transakcyjnej nie oznacza,

że ciężar dowodu przestaje spoczywać na organach podatkowych. Organy te mają obowiązek udowodnienia, iż cena transakcyjna odbiega od ceny rynkowej. Wskazał, że w niniejszej sprawie nie ustalono cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości i w dacie wykonania świadczenia. Porównano nie ceny towarów,

ale marże uzyskiwane przy sprzedaży towarów i to z zupełnie innego okresu,

nie uwzględniono też wielkości dostaw. Skarżący wskazał, że w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek materiałów, z których można by wyprowadzić wnioski o rynku mleczarskim, a tym bardziej wnioski o braku porównywalności działalności prowadzonej przez "B.". Podniósł również, że w sprawie nie stwierdzono,

iż strona wykonuje świadczenia w warunkach korzystniejszych, odbiegających

od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Jego wątpliwości budzi też posiłkowanie się przez organ odwoławczy informacją

z Urzędu Statystycznego w B. o średniej cenie mleka w listopadzie i grudniu 2001 r., nie wiadomo, bowiem, czy uwzględniono przy tym, iż rynek Spółdzielni był rynkiem hurtowym i czy informacje te dotyczą rynku hurtowego czy detalicznego. Skarżąca zakwestionowała też przyjętą metodę oszacowania dochodu podnosząc, że skoro - jak wskazują organy podatkowe - na rynku, na którym działa Spółdzielnia, nie było porównywalnych podmiotów, to jedynym rozwiązaniem było zastosowanie innej metody niż metoda "rozsądnej marży".

Autor skargi podtrzymał w całości argumentację zawartą w przedstawionej

w postępowaniu odwoławczym opinii prawnej sporządzoną przez prof. L. E. z Wydziału Prawa Uniwersytetu w B., wskazując, że stawką 50% podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowuje się różnicę pomiędzy dochodem zadeklarowanym przez podatnika, a dochodem określonym przez organy podatkowe, ustalonym zgodnie z postanowieniami art. 7 i art. 18 u.p.d.o.p., natomiast z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że opodatkowano marżę,

a nie dochód uzyskany przez Spółdzielnię oraz, że w przypadku, gdy podatnik wykazuje stratę wyłączona jest możliwość zastosowana sankcji. Wskazano

na wewnętrzną sprzeczność decyzji organu pierwszej instancji, która w pkt. I sentencji ustala podatek dochodowy, jednocześnie w pkt. II sentencji określa skarżącej Spółdzielni wysokość straty za 2001 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się również z podniesionym w skardze zarzutem przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z uwagi na upływ 3 letniego terminu przewidzianego w art. 68 §1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ustalony przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. podatek w wysokości 50% nie jest autonomicznym podatkiem, który funkcjonuje w systemie podatkowym, a jego zastosowanie uzależnione jest od niespełnienia warunków wynikających z zapisu art. 9a u.p.d.o.p. i stanowi swoistą sankcję za niedopełnienie tych warunków. Ściśle jednocześnie powiązany jest z uprawnieniem organów podatkowych do badania w okresie pięciu lat wstecz transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. za absurdalną należy uznać sytuację, w której organ uprawniony do badania tychże transakcji pozbawiony byłby stosowania sankcji wynikających z przepisów odnoszących się do kwestii kontroli transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W konsekwencji organ uznał, że bieg terminu przedawnienia jak i jego ustanie pokrywa się z terminem przedawnienia zobowiązania głównego, jakim jest zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna w związku z podniesionym zarzutem przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania.

Kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest podniesiona w skardze kwestia przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej sankcję z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. (50% podatek) na skutek upływu czasu, o którym mowa w art. 68 §1 O.p. Wspomniany przepis Ordynacji podatkowej reguluje sytuacje, gdzie na skutek upływu czasu (3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy), zobowiązanie podatkowe, do powstania którego niezbędne jest doręczenie podatnikowi decyzji organu podatkowego, w ogóle

nie powstaje. Tym samym dopiero odpowiedź na pytanie: jaki charakter prawny ma decyzja wydana na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p.? (czy decyzja taka jest decyzją konstytutywną, czy też deklaratoryjną?) pozwoli ustalić czy w sprawie z uwagi

na przedawnienie "prawa do wydania decyzji ustalającej" zobowiązanie podatkowe nie powstało.

W myśl obowiązujących od 1 stycznia 2001 r. postanowień art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą,

na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę

w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%. Z brzmienia tego przepisu wynika, że sankcyjna stawka podatku

ma zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podatnik nie przedstawi organom podatkowym dokumentacji określonej w art. 9a u.p.d.o.p. Stawka podatku (50%),

o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p. jest, więc swoistą karą za naruszenie obowiązków ustawowych, która zastępuje zobowiązanie podatkowe powstające

z mocy prawa w stosunku do dochodu oszacowanego w trybie art. 11 wspomnianej ustawy. Wynikająca z ust. 4 art. 19 sankcja jest przepisem, więc przepisem szczególnym w stosunku do ust. 1 wspomnianego artykułu i wyłącza opodatkowanie tego dochodu na zasadach ogólnych. Bez dokonania szacunku przez organy i bez zaniechania przez podatnika przedstawienia szczególnej dokumentacji podatkowej (art. 9a u.p.d.o.p.) nie jest możliwe powstanie zobowiązania

Powyższe przemawia za twierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.p., powstaje nie z mocy prawa lecz w drodze wydania

i doręczenia decyzji konstytutywnej ustalającej jego wysokość (kreującej zobowiązanie podatkowe), o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Właśnie

o zobowiązaniu tego rodzaju mowa w przytoczonym na wstępie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi

po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej sankcyjny 50 % podatek od dochodu podatnika stanowiącego różnicę między dochodem określonym przez organy w wysokości wyższej (stratę

w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika za 2001 r., w związku

z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a w/w ustawy, upłynął 31 grudnia 2005 r. Zatem decyzja organu pierwszej instancji z 24 kwietnia 2006 r. została wydana z przekroczeniem 3-letniego terminu określonego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego należy uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek uwzględnienia z urzędu upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i umorzyć postępowanie w części dotyczącej ustalenia podatku w wysokości 50 % z uwagi na brak podstaw prawnych i faktycznych

do merytorycznego załatwienia sprawy w tym zakresie, mając na uwadze postanowienia art. 208 §1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje

w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,

poz. 1270 ze zm.). W związku z uznaniem, że zaskarżona decyzja została wydana

z naruszeniem art. 68 §1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania oraz z naruszeniem zasady praworządności, o której mowa w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153,

poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżona decyzję.

W tym stanie rzeczy w związku ze uwzględnieniem zarzutu przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji w części ustalającej 50 % podatek Sąd nie rozpoznawał pozostałych zarzutów skargi dotyczących prawidłowość ustalenia wysokości dochodu oszacowanego na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. i zwianym z tym naruszeniem przepisów proceduralnych.

O niewykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152

cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zawiązku z art. 205 §2 tej ustawy.