Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2007 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r. nr ... 2) stwierdza, że uchylona decyzja i uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę ... zł (słownie: ...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

III SA/Wa 117/07

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia ... r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) odmówił skarżącej Spółce Akcyjnej P. zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia ... r. nr ..., którego przedmiotem było udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że skarżąca spółka pismem z dnia 4 lutego 2005 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. Przestawiając stan faktyczny sprawy skarżąca spółka wskazała, że świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej. Cześć usługobiorców spółki nie płaci jej za nabywane od spółki usługi i w związku z tym spółka zbywa wierzytelności przysługujące jej od tych kontrahentów na rzecz podmiotu, który dochodzi tych wierzytelności u dłużników. Spółka wnosiła o udzielenie jej odpowiedzi na pytanie czy sprzedaż przez nią własnej wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a także czy jest ona zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem spółki sprzedaż własnej wierzytelności na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr.54, poz.535, w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże jako usługa pośrednictwa finansowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest zwolniona od podatku. Sprzedaż własnej wierzytelności zdaniem spółki na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.c.c.) jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto spółka twierdziła, że sprzedaż wierzytelności jako czynność sporadyczna na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT może zostać pominięta przy obliczaniu podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia ... r. nr ... uznał stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wierzytelność nie jest towarem i nie jest też usługą i w związku z tym sprzedaż wierzytelności nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu sprzedaż wierzytelności jako prawa majątkowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a. u.p.c.c. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na postanowienie organu pierwszej instancji spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby skarbowej w W..

Wskazaną na wstępie decyzją organ drugiej instancji odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisu art. 2 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. przez uznanie że czynność sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

- art. 187 § 1 O.p. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w postaci artykułu prasowego którego przedmiotem były rozważania w przedmiocie opodatkowania sprzedaży wierzytelności

- art. 125 O.p. przez pominięcie wniosku spółki o łączne rozpoznanie zażalenia wniesionego przez spółkę w niniejszej sprawie razem z zażaleniem wniesionym na postanowienie dotyczące interpretacji przepisów o podatku od towarów usług, w wyniku czego sprawa nie została rozpatrzona wnikliwie i szybko,

- art. 124 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, które nie odnosiło się do wniosków strony skarżącej zawartych w zażaleniu.

Spółka zarzucała organom podatkowym, że bezzasadnie prowadziły w sprawie jej wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lutego 2005 r. dwa postępowania, jedno dotyczące przepisów o podatku od towarów i usług oraz postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję, której przedmiotem jest interpretacja u.p.c.c. Ponadto spółka powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu wszystkich argumentów w niej podniesionych.

Zdaniem Sądu wierzytelność nie może być uznana za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Wierzytelność nie może być zaliczona do żadnej z grup towarów wymienionych w powołanym przepisie. Analiza treści przepisów art. 8 ust. 1-3 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że sprzedaż własnej wierzytelności nie może być uznana za świadczenie usługi przez sprzedawcę na rzecz podmiotu nabywającego wierzytelność. Zdaniem Sądu mimo, że wierzytelność nie jest towarem i nie jest też usługą to jej nabycie przez podmiot zajmujący się skupowaniem wierzytelności i dochodzeniem ich od dłużników stanowi świadczenie przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy usługi w rozumieniu art. 8 ust,. 1 ustawy o VAT. Usługa ta polega na dokonaniu przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności zapłaty za nabytą wierzytelność, w wyniku czego zbywca nie musi podejmować działań w celu odzyskania zapłaty od niesolidnego dłużnika. W związku z tym to świadczenie podmiotu nabywającego wierzytelność należy uznać za czynność podlegającą przepisom o podatku od towarów i usług a nie świadczenie zbywcy którego przedmiotem jest przeniesienie na nabywcę prawa do wierzytelności (por. J Zubrzycki Leksykon VAT, Wrocław, 2005, s 574 i nast.). W tym układzie nabywca wierzytelności jest podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast zbywca dokonuje czynności niepodlegającej przepisom ustawy o VAT, która jest jedynie elementem świadczenia usługi przez nabywcę wierzytelności. Zatem organy zasadnie twierdziły, że sprzedaż własnej wierzytelności przez wierzyciela nie podlega przepisom ustawy o VAT. Jednakże skoro sprzedaż ta skutkuje świadczeniem przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy, usługi podlegającej przepisom ustawy o VAT, to należało stwierdzić, że zachodzi tutaj sytuacja określona w przepisie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług,

b) zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umowy spółki i jej zmiany,

– umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Należy wskazać, że usługi polegające na nabywaniu wierzytelność należy zaliczyć do usług pośrednictwa finansowego. Usługi pośrednictwa finansowego wymienione są w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia od podatku z wyjątkiem usług wymienionych w pkt 1-9 poz. 3 tego załącznika. Nabycie wierzytelności może być dokonane w celu ściągnięcia długu lub może mieć postać umowy factoringu, która ma szerszy zakres przedmiotowy niż umowa cesji wierzytelności (por. tamże). Usługi nabycia wierzytelności w celu ściągania długu lub w celu świadczenia usługi factoringu jako usługi wymienione w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT są wyłączone są ze zwolnienia od podatku i będą podlegać opodatkowaniu. Nabycie wierzytelności w innych celach niż ściąganie długu i factoring korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Z tego względu należało stwierdzić, że skoro z tytułu dokonania przez wierzyciela sprzedaży własnej wierzytelności jej nabywca może być opodatkowany podatkiem od towarów i usług lub zwolniony z podatku, to ma tutaj zastosowanie zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych określone w przytoczonym przepisie u.p.c.c. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe z naruszeniem przepisu art. 2 pkt 4 lit a i b u.p.c.c. uznały sprzedaż wierzytelności przez wierzyciela za czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygniecie w przedmiocie uznania sprzedaży wierzytelności za czynność podlegającą podatkowi od czynności cywilnoprawnych wymagało stwierdzenia, że do sprzedaży tej nie ma zastosowana zwolnienie określone w przytoczonym przepisie u.p.c.c. a to z kolei, z uwagi na treść tego przepisu, wymagało rozstrzygnięcia w przedmiocie skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności na gruncie przepisów o VAT. Zatem bezzasadne było prowadzenie w niniejszej sprawie dwóch postępowań, jednego w zakresie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług a drugiego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu należało stwierdzić, że strona skarżąca zasadnie podnosiła, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 125 O.p., jednakże zdaniem Sądu naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, przez który w realiach niniejszej sprawy należy rozumieć ocenę przez organ prawidłowości proponowanej przez stronę skarżącą wykładni przepisów prawa podatkowego. Zaskarżoną decyzją organ w sposób wyczerpujący udzielił skarżącej spółce interpretacji o którą się zwróciła do organu podatkowego. Zdaniem Sądu interpretacja ta, mimo że była nieprawidłowa zawierała odpowiedź na wszystkie postawione we wniosku pytania strony skarżącej. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., powoływanej dalej jako ".p.p.s.a.") uznał, że występujące w niniejszej sprawie naruszenie art. 125 O.p. nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zasadny był zarzut nieodniesienia się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu. Organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do zarzutów strony skarżącej dotyczących prowadzenia dwóch postępowań w sprawie interpretacji, o którą storna skarżąca zwróciła się we wniosku z dnia 4 lutego 2005 r. czym naruszył art. 210 § 1 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. To naruszenie prawa zdaniem Sądu również nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i w związku z tym nie mogło stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Bezzasadny był zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 187 § 1 przez niedopuszczenie dowodu z artykułu prasowego. Organ nie odmówił stronie skarżącej uznania tego artykułu za dowód w sprawie. Artykuł ten został włączony do akt sprawy i brak jest podstaw do twierdzenia, że organ pominął go przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy. Okoliczność niepodzielenia przez organ podatkowy stanowiska wyrażonego w tym artykule nie może być utożsamiana z odmową uwzględnienia go w materiale dowodowym.

Sąd oddalił zawarty w piśmie z dnia 29 czerwca 2006 r. wniosek dowodowy strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii statystycznej, gdyż organ wydając interpretację na podstawie art. 14a § 1 O.p. dokonuje oceny stanowiska podatnika w zakresie interpretacji prawa podatkowego w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i ewentualnie w oparciu o dodatkowe informacje na temat tego stanu uzyskane w toku postępowania od strony. Zgodnie z treścią art. 14a § 2 O.p. podatnik składając wniosek o udzielenie interpretacji ma obowiązek w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny. Zatem do sądowej oceny prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ nie mogą być przyjęte dowody, które organowi nie były znane w toku postępowania prowadzonego w sprawie interpretacji. Ponadto z treści przedstawionej przez stronę skarżącą opinii statystycznej nie wynikało do jakiego stanu faktycznego opinia ta się odnosiła, a zatem już sama ta okoliczność skutkowała niemożnością posłużenia się nią w celu ustalenia jakiego rodzaju czynności dokonywała strona skarżąca zbywając własne wierzytelności.

Sąd nie mógł uwzględnić wniosku strony skarżącej o rozpoznanie niniejszej sprawy łącznie z inną sprawą strony skarżącej, gdyż sprawy te nie zostały przydzielone do referatu jednego sędziego.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. art. 2 pkt 4 lit a i b u.p.c.c., które miało wpływ na wynika sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a., art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.