Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 703/16 w sprawie ze skargi D. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 2016 r., nr ILPB1/4511-1-1385-2/TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. U. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 703/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę D. U. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 5 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 9 ust.. 1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i ust. 1i), w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f"), w związku z art. 32 ust. 1 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) i uznanie, że nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu przysporzenie dokonane na rzecz wspólnika spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, w związku z wypłatą zysków wypracowanych przez przekształconą spółkę komandytowo-akcyjną, gdy tymczasem przysporzenie takie podlega opodatkowaniu jako przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną z pozarolniczej działalności gospodarczej i to w dniu otrzymania zapłaty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest - zgodnie z art. 57a p.p.s.a. - związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten stanowi również, że skarga na tę interpretację może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. - uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zakres kontroli zaskarżonego aktu, dokonywanej przez sąd administracyjny w niniejszej sprawie był adekwatny do zakresu zarzutów skargi, którymi sąd ten był związany (art. 57a p.p.s.a.). Przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu była zatem kwestia merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że przedmiotem sprawy rozstrzyganej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu była kwestia skutków podatkowych wypłaty przez spółkę komandytowa (powstałą 2 grudnia 2013 r. z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej) środków znajdujących się na jej koncie zapasowym, pochodzących z zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo - akcyjną.

Stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a., uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek wykazać, jaki przepis prawa materialnego Sąd pierwszej instancji mylnie zrozumiał, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wskazać, który przepis stosując Sąd popełnił błąd subsumcji, czyli niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej (por. wyrok NSA z 26 października 2018 r. sygn. akt I OSK 194/17, opub. w LEX nr 2579283; wyrok NSA z 28 września 2018 r. sygn. akt I OSK 2017/16, opub. w LEX nr 2576950; wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r. sygn. akt II OSK 2047/16, opub. w LEX nr 2531084). W tej sprawie strona skarżąca kasacyjnie sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9.ust.1 w zw. z art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 i 1i w zw. z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. – a więc przepisami dotyczącymi źródeł oraz zasad opodatkowania przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz art. 32 ust.1 Konstytucji RP, tj. zasady niedyskryminowania, a także art. 84 Konstytucji RP, tj. zasady obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych - poprzez "uznanie, że nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu przysporzenie dokonane na rzecz wspólnika spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej, w związku z wypłatą zysków wypracowanych przez przekształconą spółkę komandytowo - akcyjną, gdy tymczasem przysporzenie takie podlega opodatkowaniu jako przychód wspólnika z udziału w spółce".

Zważywszy na taką konstrukcję skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie postawił tezy przeciwnej do wywiedzionej w skardze kasacyjnej, że przychód taki nie podlega opodatkowaniu. Stwierdził natomiast, że "podstawą takiego opodatkowania nie może być – wbrew twierdzeniu organu – art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., ustanawiający zasadę powszechności opodatkowania. Takie wnioskowanie jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Organy administracji publicznej nie mogą w drodze wykładni przepisów podatkowych modyfikować czy rozszerzać zakresu opodatkowania. Działania takie należą do władzy ustawodawczej. W związku z powyższym jeżeli przepisy ustaw podatkowych nie obejmują określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to przyjąć należy, że dany obszar jest wolny od opodatkowania, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.".

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku. Należy zwrócić uwagę, że w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16 NSA wskazał, iż "prawo podatkowe to w większości normy o charakterze ingerencyjnym, które pozbawiają podatników własności środków pieniężnych. Odstępowanie od dosłownego brzmienia przepisów i doszukiwanie się w nich drugiego dna prowadzić by mogło to nieprzewidywalnych – niebezpiecznych – skutków. Dlatego w doktrynie (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008; M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny, 1998 r. z 4, str. 17-18) wskazuje się, że odstępstwo od rezultatów wykładni językowej jest wykluczone m.in. w przypadku, gdyby wykładnia inna niż językowa była niekorzystna dla podatnika. Jeżeli ustawa stanowi, że do przychodów opodatkowanych "nie zalicza się", to przyjęcie, iż jednak do przychodów opodatkowanych "zalicza się" określone środki niewątpliwie byłoby rozwiązaniem niekorzystnym dla podatnika. Ignorowanie zwolnień podatkowych zawsze jest dla podatnika niekorzystne bowiem zwiększa wysokość jego zobowiązań podatkowych.".

Należy również przytoczyć pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13 zgodnie z którym "nie można jednak zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie – zgodnie z art. 217 Konstytucji RP – należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej". W sposób oczywisty stanowisko to znajduje odniesienie do orzeczeń sądów.

Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, dostrzega przy tym, że ustawowe unormowania dotyczące opodatkowania akcjonariuszy SKA mogły - w stanie prawnym przed 1 stycznia 2014 r. - prowadzić w praktyce do unikania opodatkowania. Z tej perspektywy czytelna staje się motywacja, tkwiąca u podstaw rozumowania interpretacyjnego przedstawionego przez organ, ale nie zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, którą było dążenie do wyeliminowania tych niekorzystnych dla systemu podatkowego zjawisk. Nie można jednak zaakceptować sytuacji, na co zasadnie zwrócił uwagę WSA, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego organy podatkowe w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych. Działania takie, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej. Ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki (czy szerzej podmiotów podległych władztwu podatkowemu) przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP (s. 13 wyroku). To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie nie dokonał błędnej interpretacji art. 9 ust. 1 w zw. z powołanymi przepisami u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy zarzuty skargi kasacyjnej uznać należało za nieuzasadnione i na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.

[pic]