Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Gabriela Gorzan as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./ Protokolant sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę /-/K.Nikodem /-/S.Małek /-/G.Gorzan

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. nr [...] po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. określił Spółce "A" w P. dochód w wysokości [...]zł. Organ podatkowy stwierdził, że spółka niezgodnie z obowiązującymi przepisami zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 wydatki w kwocie [...]zł poniesione na zakup usług określonych umową o pomoc techniczną z dnia [...] r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji wydatki poniesione za usługi związane z doradztwem technicznym stanowią koszt uzyskania przychodów w roku jego poniesienia, ponieważ koszty te nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w określonych przychodach. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że w dniu [...] r. Spółka "B" (obecnie Spółka "A") zawarła z francuską Spółką "C" umowę, na mocy której francuski kontrahent zobowiązał się do świadczenia na rzecz podatnika usług:

• handlowych (marketing) poprzez przekazywanie informacji dotyczącej rynku i konkurencji, zapewnienie pomocy odnoszącej się do personelu, udostępnianie analiz rynku,

• finansowych poprzez udzielanie rekomendacji i poparcia w trakcie prezentacji polskiej spółki instytucjom finansowym i bankom, które mogłyby zapewnić wsparcie finansowe, koordynowanie wysiłków w zakresie kontaktów z międzynarodowymi protektorami finansowymi,

• administracyjnych, prawnych i podatkowych,

• personalnych poprzez zaoferowanie programów szkoleniowych dla personelu operacyjnego i administracyjnego, zapewnienie szkoleń, oddelegowanie swoich specjalistów w celu udzielania wsparcia personelowi polskiej spółki, udzielania wsparcia podczas procesu rekrutacji pracowników,

• w zakresie przetwarzania informacji i systemów

• w zakresie zarządzenia ryzykiem, ubezpieczeń i gwarancji poprzez zapewnienie konsultacji w celu ustalenia i analizy ryzyka prawdopodobnego i potencjalnego, zapewnienie usług technicznych do kontroli ryzyka celem ich zminimalizowania,

• w zakresie badań, rozwoju, laboratoriów poprzez zapewnienie wzorów i know – kow, przeprowadzanie analiz laboratoryjnych materiałów, wzorów i procesów, które będą wykorzystywane w określonych miejscach pracy, informowanie o potrzebach zmian technicznych,

• doradczych związanych ze sprzętem i urządzeniami poprzez zapewnienie opracowań odnoszących się do użytkowania i kosztu użytkowania sprzętu i urządzeń do robót publicznych, doradztwo w zakresie zakupu, wymiany i użytkowania sprzętu i urządzeń.

Strony ustaliły, że wynagrodzenie (opłata menadżerska i techniczna) odpowiadać będzie wysokości 1,5% przychodów uzyskanych w poprzednim roku przez Spółkę "B" (obecnie Spółka "A") i jej podmioty afiliowane. Zgodnie z umową opłata miała być regulowana we frankach szwajcarskich według kursu z dnia 31 grudnia poprzedniego roku.

Zgodnie z umową w 2004 r. Spółka "C" wystawiła na spółkę polską faktury za usługi związane z pomocą techniczną łącznie na kwotę [...] zł stanowiącą 1,5% przychodów podatnika wykazanych w rachunku zysku i strat za 2003 r. przeliczoną w euro według kursu z dnia 31 grudnia 2003 r. Faktury były wystawiane w pierwszym dniu każdego miesiąca w wysokości 1/12 łącznej kwoty obciążającej spółkę. Na podstawie wyciągu z konta przedłożonego przez stronę oraz wyjaśnień podatnika organ ustalił, że zapłata za faktury wystawione w 2004 r. nastąpiła w dniu [...] maja 2005r.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. nr 54 poz. 654, ze zm.), który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione, stwierdził, że wydatek poniesiony w 2005 r. za usługi świadczone w 2004 r. przez Spółkę "C" winny być zarachowane w roku poniesienia wydatku, a nie w roku 2004. Z powołanego przepisu, zdaniem organu podatkowego wynika, że ustalając moment uznania wydatku za koszt podatkowy, rozstrzygnąć należy, czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Wydatki powiązane z osiągniętym przychodem należy uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów w roku (okresie) osiągnięcia przychodów – chyba że ich zarachowanie w tym roku nie było możliwe. Natomiast wydatki wpływające na przychody w sposób pośredni należy kwalifikować do kosztów w momencie ich poniesienia. W sprawie będącej przedmiotem postępowania podatkowego wydatek poniesione przez podatnika na zakup usług związanych z zawartą umową o pomocy technicznej, jest kosztem uzyskania przychodu, jednak nie pozostaje w bezpośrednim związku z konkretnym przychodem i dlatego powinien być rozliczony w okresie ich poniesienia (zapłaty), tj. w roku 2005.

W odwołaniu od podatnik zarzuca organowi podatkowemu pierwszej instancji, naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że wydatek w kwocie [...] zł nie pozostaje w związku z konkretnymi przychodami i w związku z tym nie może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów roku 2004, naruszenie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy poprzez stwierdzenie, że wydatek w kwocie [...] zł "mógłby być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem występowania celowości jego poniesienia z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności", czyli uznanie, że wydatek ten nie był celowy, naruszenie art. 7 ust. 2 oraz art. 27 ust. 1 tejże ustawy poprzez określenie kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu roku 2004 bez uwzględnienia kosztu w wysokości [...] zł oraz naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki w 2004 r. zarachowano wydatki związane z osiągniętym przychodem zgodnie z przepisami o rachunkowości, ponieważ koszty te dotyczyły roku 2004. Spółka wskazuje przykładowo, że świadczenie usług w 2004 r. w ramach umowy o pomoc techniczną obejmowało przekazanie dostępu do technologii, takich jak "S.", "B.", czy "R." opracowanych przez Spółkę "C". Technologie te zostały wykorzystane przez podatnika przy robotach, z których spółka osiągnęła przychody w 2004 r. przy budowie mostu [...] w P., remoncie drogi krajowej nr [...] W – S. Nadto wskazano, że Spółka "C" negocjowała również przy zawieraniu kontraktów, które zostały zrealizowane w 2004 r. i umów kredytowych, które służyły bieżącemu finansowaniu robót zrealizowanych w 2004 r. pośredniczyła przy zawieraniu umów ubezpieczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew temu co podnosi strona w odwołaniu, materiał dowodowy zebrany przez organ podatkowy oraz przykłady świadczonych usług w 2004 r. przez Spółkę "C" wskazują jednoznacznie, że zakupione usługi w kwocie [...] zł nie mają bezpośredniego związku z osiągniętymi przychodami roku 2004, zatem zgodnie z powołanym przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek ten winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów roku 2005, czyli w roku jego poniesienia.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w P. skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uznanie, że wydatek w kwocie [...]zł nie pozostawał w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami roku 2004, tym samym naruszenie art. 7 ust. 2 i art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Nadto skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię obowiązujących przepisów prawa, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez spowodowanie w wyniku błędnej wykładni niekorzystnych następstw dla skarżącej, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia niezbędnych czynności zmierzających do dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca w skardze podnosi argumenty podnoszone w postępowaniu podatkowym. Wskazała, że wynagrodzenie wynikające z usług wykonanych w 2004 r. dotyczyło przekazania technologii "S.", "B." oraz "R." opracowanych przez Spółkę "C", które były wykorzystane przez skarżącą przy realizacji budowy mostu przy ul R., z której to inwestycji skarżąca osiągnęła przychód w roku 2004. Spółka francuska negocjowała również przy zawieraniu kontraktów zrealizowanych w 2004 r. Zgodnie z oświadczeniem A.B. – dyrektora d.s. finansowych i prawnych Spółka "C" udzieliła wsparcia w przetargach na konkretne projekty w postaci analiz postępowań finansowych i prawnych, wymogów w zakresie kredytów bankowych (budowa parkingu dla "G" w P., budowa obwodnicy w G., budowa parkingi dla "A" – załącznik nr 7 do odwołania). Osiągnięciu przychodów 2004 r. służyła również pomoc Spółki "C" przy negocjacji warunków kredytu na rachunku bieżącym, który służył finansowaniu robót realizowanych w 2004 r., jak również pomoc przy zawarciu umowy ubezpieczenia, które służyło zabezpieczeniu źródła przychodów skarżącej od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c.

W opinii Sądu skarga nie może zostać uwzględniona, ponieważ zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. odpowiada prawu.

Bezpodstawny jest zarzut naruszenia przez organ pierwszej i drugiej instancji art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe włączyły do akt wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę i dokonały jej analizy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na ustalenia stanu faktycznego wystarczającego do wydania orzeczenia. Nie można również zarzucić organom błędnej oceny tego materiału.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji prawa materialnego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 654, ze zm.) zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, w myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustęp 4 art. 15 określa, kiedy koszty uzyskania są potrącane w czasie. Zgodnie z powołanym przepisem koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Zatem zasadą jest, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego. W działalności gospodarczej ponosi się wydatki, które bezpośrednio wpływają na osiągnięcie przychodu, ale także wydatki, które mają niewątpliwe wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem. Mówi się o takich kosztach, że są to koszty pośrednie. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym. W wyroku NSA z dnia 26 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 776/05 (LEX nr 282667) Sąd stwierdził, że dla ustalenia momentu potrącania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów winno się rozpoznać rodzaj wydatków i sposób powiązania kosztów z przychodami. W przypadku kosztów pośrednich, uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w momencie ich poniesienia.

Skarżąca w 2004 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione za usługi świadczone w ramach umowy o pomocy technicznej zawartej pomiędzy skarżącą a Spółką "C" w wysokości [...]zł . Organy podatkowe nie zakwestionowały, że poniesione wydatki co do zasady stanowią koszt uzyskania przychodu skarżącej spółki, uznały jedynie, że koszt ten winien być zaksięgowany i rozliczony w roku, w którym wydatek został poniesiony. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca dokonała zapłaty za faktury wystawione w 2004 r. w roku 2005. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych jest zgodne z powołanymi wyżej przepisami. W ramach umowy o pomocy technicznej skarżąca korzystała z usług francuskiej Spółki "C" w zakresie usług handlowych, tj otrzymywania informacji dotyczącej rynku i konkurencji, finansowych polegających udzielaniu rekomendacji i poparcia w trakcie prezentacji polskiej spółki instytucjom finansowym i bankom, administracyjnych, prawnych i podatkowych, usług w zakresie szkolenia personelu, usług informatycznych, usług w zakresie udostępniania wyników badań laboratoryjnych w zakresie materiałów, wzorów i technologii, jak również know – kow. Umowa ta przewidywała ciągłą współpracę między podmiotami, dlatego też bez względu na rodzaj świadczonych usług w danym miesiącu, czy też w roku podatkowym strony ustaliły, że wynagrodzenie nazwane opłatą menadżerską i techniczną, odpowiadać będzie wysokości 1,5% przychodów uzyskanych przez skarżącą w poprzednim roku podatkowym. Spółka "C" w 2004 r. obciążyła skarżącą spółkę za świadczone usługi łącznie na kwotę odpowiadającą 1,5% przychodów podatnika wykazanych w rachunku zysku i strat za 2003 r. przeliczoną w euro według kursu z dnia 31 grudnia 2003 r. Faktury wystawiane były w pierwszym dniu każdego miesiąca w wysokości 1/12 łącznej kwoty obciążającej spółkę. Treść faktury nie konkretyzowała jakiej usługi dotyczy, tym samym wynagrodzenie nie odnosiło się do zakupu konkretnego świadczenia od Spółki "C". Było bowiem ustalone ryczałtowo i uzależnione wyłącznie od wysokości przychodów roku poprzedniego. Przedłożone przez skarżącą w toku postępowania podatkowego materiały dowodzą jedynie, że umowa o pomocy technicznej faktycznie była realizowana. Dowody nie wykazują natomiast, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi w 2004 r. były związane z przychodami roku 2004. Strona podnosi, że w 2004 r. wydatki były poniesione m.in. za udostępnienie technologii wykorzystywanych przy realizacji inwestycji zakończonych w 2004 r., czy też za świadczenie usług doradczych przy zawieraniu umów kredytowych i ubezpieczeniowych w 2004 r. Wskazane argumenty nie zasługują na akceptację. Umowa o pomocy technicznej realizowana jest w sposób ciągły poprzez możliwość korzystania z szeroko rozumianych usług doradczych, z technologii spółki francuskiej, ze wsparcia przy zawieraniu kontraktów i w stosunku do tego rodzaju kosztów nie jest możliwe doszukiwanie się ich związku z konkretnym przychodem. Dlatego też, zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, wydatki te winny zostać rozliczone w roku ich poniesienia.

W tych okolicznościach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr 153, poz. 1270, ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ G. Gorzan