Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Sp. j. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt III SA/Lu 702/23 w sprawie ze skargi L. Sp. j. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 października 2023 r. nr 0601-IGC.4400.18.2023.AS w przedmiocie zgody na złożenie w magazynie czasowego składowania towaru 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od L. Sp. j. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Lu 702/23 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 259, obecnie Dz.U. z 2024r., poz. 935 t.j., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę L. Sp. j. z siedzibą w L. (dalej też: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej też: "DIAS", "Dyrektor", "organ") z dnia 5 października 2023 r. nr 0601-IGC.4400.18.2023.AS w przedmiocie odmowy wyrażenia zgody na złożenie towaru w magazynie czasowego składowania.

W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczyła również, iż zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie;

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 235 § 1 pkt 3 k.p.c. poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie pomimo że, dowodziły one o złożeniu towaru w magazynie czasowego składowania co doprowadziło do niezebrania kompletnego materiału dowodowego

II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 245 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2015.343.558, dalej jako: "UKC") poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nastąpi zwolnienie towaru poprzez złożenie go z naczepy (środka transportu) w magazynie czasowego składowania podczas gdy stanowi to jedynie czynność techniczną a sam towar w dalszym ciągu nie zostanie zwolniony, w dalszym ciągu będzie podlegał zatrzymaniu i znajdował się będzie w dyspozycji organu celnego;

b) art. 144 UKC polegające na odmowie udzielenia zezwolenia na czasowe składowanie towarów nieunijnych po ich przedstawieniu organom celnym;

c) art. 147 UKC polegające na składowaniu towarów na środku przewozowym podczas gdy towary powinny być składowane w magazynie czasowego składowania;

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Na wstępie należy wskazać, że jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną powinno zawierać ocenę przedstawionych w tej skardze zarzutów. Przepis ten określa tym samym zakres, w jakim NSA realizuje obowiązek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę kasacyjną - modyfikując treść normy prawnej zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Norma zawarta w art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie) umożliwia zatem ograniczenie uzasadnienia wyroku NSA wyłącznie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, mając powyższe na uwadze, ograniczył rozważania w niniejszej sprawie do oceny zarzutów skargi kasacyjnej i wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

W przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, podkreślić należy, że prawidłowo sformułowany zarzut tego typu winien wskazywać konkretne regulacje procesowe, którym uchybił Sąd I instancji, a także to, że naruszenie tego rodzaju regulacji mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzut naruszenia "art. 235 § 1 pkt 3 k.p.c. poprzez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie" wskazania wymaga, że zarzut ten nie mógł odnieść zamierzonego skutku, przede wszystkim dlatego, że wspomniany "art. 235 § 1 pkt 3 k.p.c." jest przepisem nieistniejącym. W art. 235 § 1 k.p.c. nie ma punktu 3. Zarzucone naruszenie nie miało zatem i nie mogło mieć miejsca w rozpatrywanej sprawie.

Przypomnieć w tym miejscu należy, iż wobec związania NSA granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzut jest usprawiedliwiony. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych oznacza obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu oraz uzasadnienia ich naruszenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem jednostki redakcyjnej (numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu).

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06, cytowane orzeczenia publ. w CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony cytowanym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia wskazanej normie prawnej.

Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych przez skarżącą kasacyjnie w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej przypomnieć należy, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada lub nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinna być rozumiana norma zawarta w stosowanym przepisie prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12, LEX nr 1408530; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12, LEX nr 1372091).

Skarżąca kasacyjnie w pkt. II lit. a) petitum skargi kasacyjnej wytknęła Sądowi I instancji naruszenie art. 245 ust. 2 UKC poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nastąpi zwolnienie towaru poprzez złożenie go z naczepy (środka transportu) w magazynie czasowego składowania podczas gdy stanowi to jedynie czynność techniczną a sam towar w dalszym ciągu nie zostanie zwolniony, w dalszym ciągu będzie podlegał zatrzymaniu i znajdował się będzie w dyspozycji organu celnego.

Ponadto, w pkt. II lit. b) i c) petitum skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 144 UKC oraz art. 147 UKC. Zarzuty te zostały sporządzone niestarannie, a zwłaszcza nie sprecyzowano w nim podstaw kasacyjnych, o jakich stanowi art. 174 p.p.s.a. ze wskazaniem, czy w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną miało miejsce naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie wskazanych w nich przepisów. W świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego brak ten nie uzasadnia wprawdzie stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie spełnia ustawowych wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. i podlega odrzuceniu (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 684/05), świadczy jednak o niewypełnieniu koniecznego wymogu profesjonalizmu we wnoszeniu skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika i w znacznym stopniu determinuje wynik kontroli instancyjnej.

Uwzględniając istotę sporu prawnego rozpatrywanej sprawy, komplementarny charakter tych zarzutów kasacyjnych uzasadnia, aby rozpatrzeć je łącznie.

Przypomnieć należy, iż w niniejszej sprawie - z uwagi na wątpliwości czy importowany towar nie jest objęty zakazem przywozu z Białorusi wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru oraz odmowy zwolnienia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Sądowi z urzędu wiadomo, że postępowanie to zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 21 listopada 2023 r. w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej importowanego towaru oraz odmowy zwolnienia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Skarga od wskazanej decyzji została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 kwietnia 2024 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Lu 46/24.

Zgodnie z art. 245 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) Nr 2015/2447 dane towary nie zostają zwolnione, jeżeli organy celne mają wątpliwości, czy zastosowanie ma zakaz lub ograniczenie, a wątpliwości tych nie można rozstrzygnąć przed otrzymaniem wyników kontroli przeprowadzonych przez organy celne. Zgodnie z art. 144 UKC towary nieunijne są czasowo składowane od chwili ich przedstawienia organom celnym. Natomiast czasowe składowanie oznacza sytuację, w której towary nieunijne są czasowo składowane pod dozorem celnym w okresie między ich przedstawieniem organom celnym a objęciem jedną z procedur celnych lub powrotnym wywozem (art. 5 ust. 17 UKC).

Przedstawieniem towarów organom celnym jest natomiast powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). Towary czasowo składowane są składowane wyłącznie w magazynach czasowego składowania zgodnie z art. 148 albo - w uzasadnionych przypadkach - w innych miejscach wyznaczonych lub uznanych przez organy celne (art. 147 ust. 1 UKC). Towary nieunijne czasowo składowane zostają objęte procedurą celną lub powrotnie wywiezione w terminie 90 dni (art. 149 UKC).

Na gruncie rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wskazywano, że zasadniczym celem procedury składu celnego było umożliwienie przechowywania towarów niewspólnotowych bez uiszczania należności przywozowych oraz stosowania środków polityki handlowej. Handlowcy, którzy nie wiedzieli, jakie będzie przeznaczenie celne sprowadzonych towarów bądź nie chcieli, aby dane przeznaczenie zostało nadane towarowi od razu po wprowadzeniu na obszar celny Wspólnoty mogli poddać towar procedurze składu celnego (zob. K. Lasiński-Sulecki [w:] Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, red. W. Morawski, Kraków-Warszawa 2007, art. 98).

Magazyn czasowego składowania umożliwia przechowywanie towarów na okres nie dłuższy niż 90 dni. Jest to czas, w którym należy dopełnić wszelkich formalności celnych i zgłosić towar do odprawy celnej lub przenieść go do składu celnego. Aby złożyć towar w magazynie czasowego składowania, konieczne jest zgłoszenie go na podstawie deklaracji czasowego składowania - DSK. W wyjątkowych sytuacjach można zastąpić deklarację DSK innymi dokumentami, takimi jak deklaracja skrócona, manifest ładunkowy lub inne dokumenty przewozowe (art. 145 ust. 5 UKC).

Sąd I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca kasacyjnie od razu złożyła zgłoszenie celne deklarując procedurę dopuszczenia do obrotu. Nie składała uprzednio deklaracji czasowego składowania, ale w toku trwającego postępowania celnego złożyła wniosek o złożenie towaru na magazynie czasowego składowania.

Należy zatem uznać, że skarżąca podjęła decyzję odnośnie wyboru procedury celnej. Zgłoszenie zostało przyjęte przez organ celny i było w fazie weryfikacji z uwagi na prowadzone postępowanie w sprawie zmiany klasyfikacji towarowej oraz odmowy zwolnienia do wnioskowanej procedury. W konsekwencji zgłoszenie towaru do procedury dopuszczenia do obrotu oznacza, że towar taki nie może być czasowo składowany w magazynie czasowego składowania, z tej przyczyny, że jest to etap sprzed wyboru procedury celnej. A w tym przypadku procedura celna została przez skarżącą zadeklarowana. Magazyn czasowego składowania umożliwia odłożenie w czasie odprawy spowodowanej brakiem zgłoszenia towaru do urzędu celno-skarbowego i niedopełnieniem zobowiązań prawnych wynikających z handlu towarem z zagranicy. Towar można złożyć w magazynie czasowego składowania na czas dopełniania formalności.

Zgodzić się należy z WSA w Lublinie, iż w przedmiotowej sprawie skarżąca nie miała wątpliwości, co do przeznaczenia towaru. Jej celem i zamiarem było dopuszczenie towaru do obrotu na obszarze Unii. Nie zachodziła więc w momencie złożenia deklaracji celnej wątpliwość jakie nadać importowanemu towarowi przeznaczenie. Natomiast czasowe składowanie jest możliwe w celu niejako odroczenia momentu podjęcia decyzji przez importera.

Tym samym złożenie towaru w magazynie czasowego składowania jest możliwe, ale nie w sytuacji, gdy dany towar został już objęty jedną z procedur celnych, a jedynie zwolnienie przedmiotowego towaru uzależnione jest od trwającej weryfikacji zgłoszenia celnego. Trafnie wskazał Sąd I instancji, iż nie było możliwości przewiezienia towaru i jego złożenia w magazynie czasowego składowania poza obrębem przejścia granicznego ponieważ trwało postępowanie celne w sprawie zmiany klasyfikacji towarowej oraz odmowy zwolnienia do wnioskowanej procedury.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.