II FSK 3587/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-05-15	
Data wpływu	2014-10-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Andrzej Jagiełło
Anna Dumas /sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Jan Rudowski /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Maciej Jaśniewicz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 430/14	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 74 poz 397; art. 3 ust. 2; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Publikacja w u.z.o.	ONSAiWSA 2019 r., Nr 1, poz. 2	
Tezy
Podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, , Protokolant Adam Olczyk, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 430/14 w sprawie ze skargi S. [...] sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r. nr IPPB5/423-479/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] sp.k. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 lipca 2014 r., III SA/Wa 430/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S. [...] sp. k. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca", "Strona"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 września 2013 r., nr IPPB5/423-479/13-4/PS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania świadczenia przez podmioty zagraniczne poza granicami Polski usług niematerialnych na rzecz polskiej spółki.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji, opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Skarżąca wskazała, iż od podmiotów zagranicznych nabywa tzw. usługi niematerialne, tj. usługi doradztwa prawnego i podatkowego, usługi doradcze o innym charakterze oraz inne usługi niematerialne, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.p."). Usługi te Strona nabywa od kontrahentów zagranicznych będących osobami prawnymi i fizycznymi, które podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów za granicą oraz spółkami uznawanymi za granicą za transparentne podatkowo, tj. spółkami, w przypadku których opodatkowanie dochodów następuje na poziomie wspólników ("spółki transparentne"). Podmioty te wykonują usługi w całości poza granicami Polski. Natomiast ich "efekty" Skarżąca będzie wykorzystywała na terytorium Polski.

Skarżąca jest w stanie uzyskiwać certyfikaty rezydencji, potwierdzające rezydencję podatkową kontrahentów za granicą. Wyjątkami w tym zakresie są spółki transparentne, ponieważ nie są one podatnikami podatku dochodowego, a także wspólnicy takich spółek, jako że w sprawach dotyczących zakupu usług i rozliczeń z tego tytułu Strona kontaktuje się z przedstawicielami spółek transparentnych, nie zaś z ich wspólnikami. Przedstawiciele tych spółek, powołując się na klauzulę poufności, nie udostępniają danych o udziale poszczególnych wspólników w zyskach spółek i szczegółowych danych osobowych wspólników.

Pismem z dnia 11 września 2013 r. Spółka uzupełniła wniosek wymieniając kraje pochodzenia swoich kontrahentów. Zaznaczyła, że kontrahenci nie posiadają w Polsce oddziału (zakładu).

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Skarżąca zwróciła się z następującymi pytaniami:

1) Czy jest zobowiązana do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji (w przypadku spółek transparentnych certyfikatami rezydencji ich wspólników), a usługi są wykonywane poza terytorium Polski?

2) Czy jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom (innym niż spółki transparentne) informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy usługi wykonywane są poza terytorium Polski?

3) Czy jest zobowiązana do przekazywania wspólnikom spółek transparentnych informacji IFT 2/IFT 2R, w sytuacji, gdy usługi są wykonywane poza terytorium Polski i przedstawiciele spółek transparentnych nie udostępniają jej informacji na temat udziału poszczególnych wspólników w zyskach danej spółki?

Skarżąca uważała, iż podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., pomimo że efekt tych usług wykorzysta ona w Polsce. Tym samym Strona nie będzie zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi, a także wspólnikom spółek transparentnych, informacji o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach).

Interpretacją indywidualną z dnia 27 września 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania pierwszego organ stwierdził, że w przypadku świadczenia przez podmioty zagraniczne poza granicami Polski usług niematerialnych na rzecz polskiej spółki, o tym, czy przychód osiągnięty został w Polsce, przesądza okoliczność "wykorzystywania tej usługi" przez podmiot, który ma w Polsce siedzibę. Skarżąca, jako płatnik, będzie więc zobowiązana pobierać od wypłacanych należności zryczałtowany podatek dochodowy. W związku z tym, zajmując wspólne stanowisko co do pytania drugiego i trzeciego, stwierdzono, że Spółka powinna też przesyłać informację IFT-2/IFT-2R urzędowi skarbowemu oraz podmiotowi mającemu siedzibę w jednym państw wymienionych we wniosku, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa podmiot ten jest traktowany jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2013 r. w całości, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 2, art. 21, art. 26 u.p.d.o.p. oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej “Ordynacja podatkowa").

4. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd wyrażony we wskazanym przez Skarżącą wyroku NSA z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), zgodnie z którym art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie uzależnia opodatkowania od tego, czy zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy, ani od tego, czy efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego.

Z punktu widzenia ograniczonego obowiązku podatkowego podmiotem, który wykorzystuje efekty usługi w Polsce musi być podatnik – podmiot zagraniczny. Nie wystarczy zatem łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta, odnosił się do polskiego podmiotu, tj. podmiotu, który zlecił podmiotowi zagranicznemu wykonanie usługi. Okoliczność zatem, że Skarżąca wykorzysta w Polsce efekty usług świadczonych przez jej zagranicznych kontrahentów nie ma żadnego znaczenia, ponieważ to nie ona jest podatnikiem, którego obowiązek podatkowy w Polsce podlega ocenie na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzależnianie opodatkowania nierezydentów od wystąpienia rezultatu usługi u ich kontrahenta, jak to uczynił Minister Finansów, nie znajduje oparcia w treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sens wyrażeń użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi granicę dopuszczalnej wykładni zawartej w nim normy prawnej. Treść tego przepisu nie pozwala wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta będącego spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Polski. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż przepis ten nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego podatnikowi – nierezydentowi należność (wynagrodzenie). W świetle tego przepisu bez znaczenia jest więc także okoliczność, że usługę podmiotowi zagranicznemu zleca polski przedsiębiorca (Skarżąca) oraz że wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonywana jest z majątku polskiego przedsiębiorcy.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie argument organu interpretacyjnego, zgodnie z którym przyjęcie stanowiska Skarżącej prowadzi do sytuacji, gdy każda usługa realizowana poza Polską nie podlegałaby tu opodatkowaniu, co podważałoby istotę uregulowań w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego oraz znacznie ograniczało jego zastosowanie. Nie może bowiem stanowić ograniczenia zakresu zastosowania przepisu wykładnia prowadząca do jego stosowania dokładnie w tych sytuacjach, które wyznacza literalne brzmienie tego przepisu, tj. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, to właśnie wywiedziony w zaskarżonej interpretacji wniosek Ministra Finansów, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahentów Skarżącej a terytorium Polski, ponieważ efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, w sposób niedopuszczalny rozszerza zakres zastosowania art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uznał tym samym, że Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 oraz art. 26 i art. 26a u.p.d.o.p., które to przepisy określają ograniczony obowiązek podatkowy oraz obowiązki płatnika w zakresie poboru podatku a także przekazywania podatnikom (nierezydentom) i właściwym organom podatkowym informacji o wypłaconych należnościach stanowiących przychody (dochody). Natomiast ocena zagadnień przedstawionych w pyt. 2) i pyt. 3) uzależniona była od stanowiska w kwestii istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego po stronie kontrahentów Skarżącej.

W odniesieniu do tego Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka zasadnie zarzuciła, iż w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie zajął stanowiska co do sposobu postępowania w przypadku, gdy podmiotem obciążonym ograniczonym obowiązkiem podatkowym jest wspólnik spółki transparentnej. Sąd zauważył, że ani jednym zdaniem organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentacji Strony, która – wbrew jego twierdzeniom – w pyt. 3) wyraźnie wskazała, iż jej wątpliwości budzi obowiązek przekazywania wspólnikom spółek transparentnych informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy przedstawiciele tych spółek nie udostępniają jej informacji o udziale poszczególnych wspólników w zyskach Spółki.

W tym zakresie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja wydana została zatem z istotnym naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które to przepisy określają elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna.

5.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

- prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 b i art. 26a ust. 1 i 2 tej ustawy poprzez przyjęcie, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma podstaw prawnych do nakładania na kontrahentów Spółki będących osobami prawnymi oraz wspólników spółek transparentnych podatkowo ograniczonego obowiązku podatkowego; w konsekwencji Sąd doszedł do błędnego przekonania, iż Strona przeciwna z uwagi na brak obowiązku pobierania od wypłacanych wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego, nie ma również obowiązku sporządzania i przekazywania informacji IFT 2/IFT 2R,

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.): art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, iż Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nie zajął stanowiska, co do sposobu postępowania w przypadku, gdy podmiotem obciążonym ograniczonym obowiązkiem podatkowym jest wspólnik spółki transparentnej podatkowo.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2016 r., działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego, czy też z miejscem zrealizowania świadczenia z tym przychodem związanego".

Skład orzekający uznał bowiem, że istnieją poważne wątpliwości prawne związane z wykładnią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (podobnie jak w przypadku analogicznie brzmiącego art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z jego treścią podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że zasadnicza wątpliwość w rozpoznanej sprawie dotyczy kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy dany podmiot zagraniczny obciążony jest w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Ograniczony obowiązek podatkowy wynika bowiem z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Polski bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Sąd podniósł dalej, że przy ustalaniu, czy dany przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, wykształciły się w orzecznictwie następujące linie orzecznicze:

A. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski;

B. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski;

C. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

Ad. A. Zgodnie z pierwszym poglądem obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska przychód od polskiego rezydenta podatkowego, czyli źródło przychodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z tym stanowiskiem, miejsce świadczenia usług czy wykonywania czynności nie ma znaczenia.

Tak na przykład w wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2120/12, II FSK 2121/12 i II FSK 2122/12, NSA stwierdził, że z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Polski. W art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. A zatem jeżeli jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest – w zgodzie z tym stanowiskiem – niezasadne.

Argumentacja zaprezentowana w ww. wyrokach została w całości podzielona przez NSA w wyrokach z: 5 lipca 2016 r., II FSK 333/15, II FSK 137/15 i II FSK 1345/15, 19 maja 2016 r., II FSK 1577/14, 19 kwietnia 2016 r., II FSK 465/14, 16 grudnia 2015 r., II FSK 2955/13, II FSK 3179/13, II FSK 3054/13 i II FSK 2872/13. Również w wyrokach z 1 grudnia 2015 r., II FSK 2243/13 i 22 października 2010 r., II FSK 1108/09, NSA uznał, że obowiązek zapłaty podatku u źródła powstaje w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny uzyska dochód od polskiego rezydenta podatkowego. Powyższe stanowisko prezentowane jest także w prawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z: 10 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 2384/14, 5 grudnia 2014 r., III SA/Wa 1100/14 i 7 kwietnia 2011 r., III SA/Wa 2045/10 oraz w nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z: 2 marca 2016 r., I SA/Po 1229/15, 17 listopada 2015 r., I SA/Kr 1466/15 i 5 marca 2015 r., I SA/Kr 1864/14.

Ad. B. Zgodnie z drugim poglądem przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie zostało zrealizowane przez podmiot zagraniczny na terytorium Polski.

Odnosząc się do orzeczeń prezentujących to stanowisko, można wskazać na wyrok z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, w którym NSA podniósł, że nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródła), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą; czynnością taką nie jest natomiast wypłata pieniędzy. Podobnie przyjął NSA w wyroku z 2 czerwca 2011 r., II FSK 138/10. Z kolei w wyroku z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/08, Sąd uznał, że o tym, czy przychód uzyskany jest na terytorium Polski, decyduje miejsce osiągnięcia dochodów, które utożsamił z miejscem wykonania usług niematerialnych przez nierezydentów. W postanowieniu przedstawiającym składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, przytoczono także wyrok z 13 czerwca 2013 r., II FSK 2884/11 wydany na gruncie analogicznego przepisu dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym również poparto prezentowany pogląd.

Argumentacja przedstawiona w ww. wyrokach została podzielona przez NSA w wyrokach z: 7 lipca 2016 r., II FSK 554/16, II FSK 227/16, II FSK 254/16, II FSK 49/16, II FSK 884/15 i II FSK 885/15, 4 marca 2015 r., II FSK 333/13 i II FSK 346/13 oraz 13 czerwca 2013 r., II FSK 1991/11 i II FSK 3243/12. Powyższe stanowisko prezentowane jest także w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2008 r., I SA/Wr 337/08 oraz w nieprawomocnych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie i Poznaniu z: 23 maja 2016 r., III SA/Wa 2103/15 i 23 października 2015 r., I SA/Po 1349/15.

Ad. C. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawił się także pogląd, zgodnie z którym dla objęcia polską jurysdykcją podatkową przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów niewystarczające jest ustalenie, iż źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, iż również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługobiorcy na terytorium Polski. Stanowisko takie zostało przyjęte w wyrokach NSA z: 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11, 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i 21 stycznia 2009 r., II FSK 1465/07.

W postanowieniu z 21 grudnia 2016 r., II FSK 3587/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także dwie glosy do wyroków NSA (W. Varga, Glosa krytyczna do wyroku NSA z 19 maja 2016 r., II FSK 1577/14 oraz R. Mastalski, Glosa krytyczna do wyroku NSA z 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09) oraz na artykuły w prasie podejmujące przedstawioną problematyką.

W piśmie z dnia 27 marca 2017 r. prokurator Prokuratury Krajowej Bożena Kiecol wniosła o podjęcie uchwały o treści: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550), tj. do dnia 31 grudnia 2016 r., obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) od dochodów osiąganych na terytorium RP przez podatników niemających na terytorium RP siedziby lub zarządu, należy wiązać z miejscem uzyskania przychodu od polskiego rezydenta podatkowego".

5.3. Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r. wydanym na rozprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie, któremu przedstawiono do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania.

Zastosowanie art. 187 § 3 p.p.s.a. jest uzasadnione wówczas, gdy charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy będzie wymagał ich rozważenia na tle wymienionych okoliczności (A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane. Materiał na konferencję sędziów NSA, Popowo 20–22 października 2003, Warszawa 2003, s. 124). Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Brak jest dostatecznych podstaw do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sposób właściwy dla uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc w postaci ogólnej dyrektywy interpretacyjnej, mogącej mieć zastosowanie we wszystkich danego typu sprawach, gdyż niezbędne jest ścisłe powiązanie stosowanej wykładni z okolicznościami sprawy, w której wystąpiło zagadnienie prawne. Dlatego też skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił przejąć sprawę do rozpoznania i rozpoznać skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna organu podlegała oddaleniu. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

6.2. Prawidłowe rozpoznanie wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej wymaga także podkreślenia, że skarga do sądu pierwszej instancji dotyczyła interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej w oparciu o przepisy art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

6.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia kryteriów, w oparciu o które należy ocenić, czy nierezydent podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Należy podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie przedmiotem oceny sądów administracyjnych była kwalifikacja ograniczonego obowiązku podatkowego w aspekcie dochodów z tytułu świadczenia różnorodnych usług i czynności, zarówno usług niematerialnych (usługi doradcze, tłumaczenia, promocyjne, prawne, księgowe, badania rynku), usług pośrednictwa, usług sportowych jak również najmu środków transportu i innych rzeczy (maszyny budowlane, rusztowania, narzędzia).

Każde państwo jest uprawnione do ustalania na swoim terytorium własnego systemu podatkowego. Możliwość opodatkowania przychodów w danym państwie może nastąpić pod warunkiem wystąpienia związku przedmiotu opodatkowania (przychodu) lub podmiotu podatkowego z tym państwem. Obowiązkowi podatkowemu w danym państwie mogą, po pierwsze, podlegać podmioty podatkowe mające miejsce zamieszkania, siedzibę na terytorium tego państwa, po drugie, podmioty podatkowe osiągające przychody (dochody) na terytorium tego państwa. Opodatkowanie uzyskiwania przychodu (dochodu) przez podmiot podatkowy w danym państwie będzie uzależnione od wystąpienia tzw. łącznika podatkowego: podmiotowego (miejsca zamieszkania, siedziby podatnika) lub przedmiotowego (źródła przychodu). Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W cytowanym zaś powyżej art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. występuje łącznik przedmiotowy, nawiązujący do źródła przychodów ("przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej").

Mając na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje sformułowania "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", w orzecznictwie ukształtowały się trzy koncepcje rozumienia wskazanego terminu:

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli jest wypłacany przez podmiot polski;

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie było realizowane na terytorium Polski;

- przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli efekty związanego z nim świadczenia będą wykorzystywane na terytorium Polski.

6.4. W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko spółki (zanegowane przez organ interpretacyjny), że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przychód jest osiągnięty na terytorium Polski, jeżeli związane z nim świadczenie (w rozpoznawanej sprawie – usługa niematerialna) było realizowane na terytorium Polski. W przypadku zaś, gdy czynności (usługi) mają miejsce poza terytorium Polski to przychód z tego tytułu uznaje się za osiągnięty poza terytorium Polski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie miejsce wykonania usługi niematerialnej (poza granicami Polski) w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. jest prawnie irrelewantne. Należy zauważyć, że z uwagi na niematerialny charakter usług, dla usługobiorcy, co do zasady nie ma znaczenia miejsce ich faktycznego wykonania, ponadto usługa niematerialna może być wykonywana w różnych państwach bądź wspólnie przez wykonawców, znajdujących się w różnych jurysdykcjach podatkowych, a zatem przy trudności zweryfikowania miejsca faktycznego wykonania usługi przyjęcie powyższego kryterium prowadziłoby do tego, że w wielu przypadkach opodatkowanie tego rodzaju przychodu miałoby charakter fikcyjny. Niematerialny charakter usług wiąże się z możliwością wykonywania takich usług w wielu państwach. Dokonując analizy stanowiska, przyjmującego jako łącznik podatkowy wyłącznie miejsce wykonania usługi, odnieść należy się do zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 u.p.d.o. p. i jego zmian w trakcie obowiązywania ustawy. Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowy art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poszerzając katalog przychodów nierezydentów opodatkowanych "u źródła" o usługi niematerialne (art. 1 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. Nr 141, poz. 1179). Celem tej zmiany było "uszczelnienie polskiego systemu podatkowego i zapobieganie wyprowadzaniu zysków z polskich podatników bez ich opodatkowania podatkiem dochodowym". Przyjęcie zatem wyłącznie kryterium miejsca wykonania usługi jako łącznika podatkowego nie znajduje podstawy w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.

Przyjęcie za miejsce uzyskania przychodu miejsca, gdzie efekt usługi będzie wykorzystywany również – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie – nie jest właściwe. Niematerialny charakter usług oznacza nie tylko możliwość wykonywania takich usług w wielu państwach jednocześnie, również efekty usług niematerialnych mogą być wykorzystywane w kilku jurysdykcjach podatkowych.

Należy także wskazać, że w niniejszej sprawie Spółka we wniosku podkreśliła, iż efekty świadczonych przez nierezydentów usług będą wykorzystywane przez Spółkę na terytorium Polski, a zatem Spółka nie tylko zapłaci za wykonanie usługi, ale będzie również odbiorcą usługi. Zagadnienie to nie jest jednak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ o ograniczonym obowiązku podatkowym świadczącego usługi rozstrzyga nie tyle miejsce wykorzystania usługi, co państwo rezydencji podatnika wypłacającego wynagrodzenie za nabyte usługi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można przyjąć, stosując zasady wykładni językowej, że nierezydenci, świadczący usługi niematerialne (usługi doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego, usługi doradcze o innym charakterze inne usługi niematerialne, których natura zasadniczo odpowiada usługom wymienionym w art. 21 u.p.d.o.p.), na rzecz Spółki będącej polskim rezydentem, podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wypłata wynagrodzenia za świadczone usługi pochodziła od polskiego rezydenta. Przesłankę opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce stanowi "osiągnięcie dochodów na terytorium Polski", to jest tam, gdzie znajduje się źródło przychodów. Podkreślenia wymaga również, że wydatki z tytułu zapłaty za usługi niematerialne mogą być kwalifikowane przez polską Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu wydatków niestanowiących "kosztów podatkowych" (art. 15 ust. 1 u.p.d.op.).

Art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta.

W związku z powyższym, Strona nie miała racji twierdząc, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka nie jest zobowiązana do sporządzania i przekazywania urzędom skarbowym oraz kontrahentom będącym osobami prawnymi informacji o osiągniętych w Polsce dochodach (przychodach), bowiem podmiotów zagranicznych (nierezydentów) świadczących na jej rzecz usługi niematerialne poza granicami Polski, którzy nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), nie obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Z podanych powodów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 26a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż nie ma podstaw prawnych do nakładania na kontrahentów spółki będących osobami prawnymi oraz wspólników spółek transparentnych podatkowo ograniczonego obowiązku podatkowego, a w konsekwencji brak obowiązku pobierania od wypłaconych wynagrodzeń zryczałtowanego podatku dochodowego oraz obowiązku sporządzania i przekazywania informacji IFT 2/IFT-2R, należało uznać za zasługujący na uwzględnienie.

Zasadnie zatem, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej przedstawione we wniosku w tym zakresie (pytanie nr 1) za nieprawidłowe. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś spółka wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za wykonane usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p.

6.5. Powyższe rozważania oraz analiza dotychczasowego orzecznictwa w tym zakresie prowadzą do wniosku, że ustalenie, które przychody należy uznać za "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" zależy każdorazowo od okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest bowiem tak, że z ukształtowanych dotychczas koncepcji rozumienia treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. tylko jedna jest słuszna. Z tych też względów w rozpatrywanej sprawie, zamiast podejmować uchwałę, zastosowano procedurę, o której mowa w art. 187 § 3 p.p.s.a. Ponownie należy zauważyć, że zgodnie z tym przepisem przejęcie sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów jest uzasadnione wówczas, gdy charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy wymaga ich rozważenia na tle wymienionych okoliczności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie usprawiedliwiając wydanie wyroku w składzie poszerzonym.

6.6. W tym miejscu odnieść również należy się do zmian w treści art. 3 u.p.d.o.p. wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2017 r. Ustawą z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) od 1 stycznia 2017 r. dodano w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, przyjmując, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dodanie ust. 3 w art. 3 u.p.d.o.p. miało na celu wskazanie przykładowego katalogu rodzaju dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 31 grudnia 2016 r. nie konkretyzowała, co należało uznać za "dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej". Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) mogło prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez nierezydentów. Celem proponowanej zmiany było wskazanie – w katalogu otwartym – przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednoznacznie za osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Regulacja ta stanowi analogiczne unormowanie do zawartego w art. 3 u.p.d.o.f.

Zmiany polegającej na dodaniu do art. 3 u.p.d.o.p. ust. 3 nie można zatem kwalifikować jako rozszerzenie zakresu opodatkowania w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2016 r. Uszczegółowienie przepisu w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. nie może być traktowane jako rozszerzenie zakresu przypadków, w których uznaje się, że nierezydent uzyskał dochód na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres tych przypadków w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie był zdefiniowany, zatem trudno jest mówić o jego rozszerzeniu. Z dniem 1 stycznia 2017 r. zakres ograniczonego obowiązku podatkowego został sprecyzowany.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Wskazanie katalogu dochodów (przychodów), mających źródło na terytorium Polski, nie ma wpływu na stosowanie postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska i tym samym zakres przedmiotowy opodatkowania nierezydentów, ustalony w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p., może ulegać modyfikacji.

6.7. Zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego nie doprowadziła jednakże Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku, bowiem sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z dnia 27 września 2013 r. z uwagi na istotne naruszenie przez organ art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a skarga kasacyjna w tym zakresie jest bezzasadna.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Skarżąca zadała trzy pytania:

1) Czy jest zobowiązania do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 u.p.d.o.p. od wypłat dokonywanych na rzecz kontrahentów, w sytuacji, gdy nie dysponuje ich certyfikatami rezydencji (w przypadku spółek transparentnych certyfikatami rezydencji ich wspólników), a usługi są wykonywane poza terytorium Polski?

2) Czy jest zobowiązana do przekazywania kontrahentom (innym niż spółki transparentne) informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy usługi wykonywane są poza terytorium Polski?

3) Czy jest zobowiązana do przekazywania wspólnikom spółek transparentnych informacji IFT 2/IFT 2R, w sytuacji, gdy usługi są wykonywane poza terytorium Polski i przedstawiciele spółek transparentnych nie udostępniają jej informacji na temat udziału poszczególnych wspólników w zyskach danej spółki?

Minister Finansów zajął wspólne stanowisko co do pyt. 2) i pyt. 3). Organ interpretacyjny pyt. 2) i pyt. 3) potraktował jako jedno zagadnienie i swoje stanowisko co do obu tych kwestii podsumował jednym zdaniem odnoszącym się do podmiotów traktowanych jako osoba prawna zgodnie z przepisami danego państwa. Tymczasem, pyt. 3) dotyczyło wyłącznie przypadków, gdy Skarżąca nabywa usługi od spółek transparentnych, tj. podmiotów, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego danego państwa nie są traktowane jako osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Sytuacje opisane w pyt. 2) i pyt. 3) były zatem zupełnie odmienne zarówno jeśli chodzi o stan faktyczny, jak i ocenę prawną. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że Minister Finansów nie wyjaśnił, w jaki sposób Skarżąca ma postępować w sytuacji, gdy usługodawcą jest zagraniczna spółka transparentna, której wprost dotyczyło pyt. 3). W przypadku takiego usługodawcy, podatnikami podatku dochodowego w swoich krajach są bowiem wspólnicy Spółki (którzy mogą być osobami prawnymi). W zakresie pyt. 3) Minister Finansów nie uczynił zatem zadość wymogom określonym w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powtórzyła w tym zakresie swoje stanowisko o braku obowiązku sporządzania informacji IFT 2/IFT 2R.

Ocena zagadnień przedstawionych w pyt. 2) i pyt. 3) uzależniona była od stanowiska w kwestii istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego, ciążącego na kontrahentach Skarżącej. Minister Finansów prezentując w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że obciąża ich ograniczony obowiązek podatkowy, konsekwentnie stwierdził, iż Skarżącą obciążają obowiązki płatnika, w tym obowiązek sporządzenia informacji IFT 2/IFT 2R.

Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie zajął stanowiska co do sposobu postępowania w przypadku, gdy podmiotem obciążonym ograniczonym obowiązkiem podatkowym jest wspólnik spółki transparentnej. Organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, która – wbrew jego twierdzeniom – w pyt. 3) wyraźnie wskazała, iż jej wątpliwości budzi obowiązek przekazywania wspólnikom spółek transparentnych informacji IFT 2/IFT 2R w sytuacji, gdy przedstawiciele tych spółek nie udostępniają jej informacji o udziale poszczególnych wspólników w zyskach Spółki. Organ interpretacyjny w istocie uchylił się od wypowiedzi, jak w tak opisanej sytuacji powinna postąpić Skarżąca.

W tym zakresie, jak zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja wydana została z istotnym naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które to przepisy określają elementy, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna (ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy – również stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Mając powyższe na uwadze zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. W tym zakresie rozstrzygnięcie i uzasadnienie orzeczenia jest prawidłowe, a zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

6.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając, że zaskarżone orzeczenie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, bowiem nie ulega wątpliwości, iż po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jego sentencja nie uległaby zmianie. W konsekwencji więc zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji uznać należy za prawidłowy, a sprawa musi zostać ponownie przeanalizowana przez organ interpretacyjny. Konieczne jest przy tym podkreślenie, że w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 184 p.p.s.a., ale wyrażenia w uzasadnieniu innej oceny prawnej niż to uczynił Sąd pierwszej instancji (w zakresie dotyczącym wykładni prawa materialnego), wiążąca jest ocena przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, publik. ONSAiWSA 2005/5/101). Rozpoznając zatem sprawę ponownie organ weźmie pod uwagę wykładnię przepisów prawa materialnego oraz zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Te bowiem zastępują ocenę prawną wyrażoną w wyroku sądu pierwszej instancji i wiążą organ, stosownie do art. 153 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II OSK 2319/14, publik. CBOSA).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).