Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 21 sierpnia 2023r., nr Rep. 1633/PO/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2021, po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z 20 stycznia 2023 r.; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz W. Z. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W. Z. (dalej jako skarżący, odwołujący się, podatnik, strona) złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej jako SKO, Kolegium) z 21 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na rok 2021, po wznowieniu postępowania.

Jak wynika z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy, Wójt Gminy [...] (dalej jako Wójt) decyzją z 15 stycznia 2021 r. wymierzył podatnikowi podatek od nieruchomości na rok 2021 w łącznej kwocie 102.179 zł. Decyzję podpisała z upoważnienia Wójta E. O., Główny Księgowy. Decyzja uzyskała status ostatecznej wobec niewniesienia odwołania.

Następnie organ pierwszej instancji uznał, że powinny być dodatkowo opodatkowane podatkiem od nieruchomości na 2021 r.: budynek pawilonu handlowego oraz budowle i powiązane z tą inwestycją grunty. Nie były one dotychczas opodatkowane omawianym podatkiem. Na wezwanie Wójta z 19 marca 2021 r. podatnik złożył 1 kwietnia 2021 r. wypełniony formularz informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) obowiązującą od stycznia 2021 r., wraz z załącznikami. Nie zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych przedmiotów opodatkowania, według stawek jak od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wójt decyzjami z 6 kwietnia 2021 r. i potem 18 lipca 2022 r. dokonał zmiany wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2021, na podstawie art. 254 i art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa. Decyzje te SKO uchylało kolejno decyzjami z 26 lipca 2021 r. (przekazując sprawę Wójtowi do ponownego rozpatrzenia) oraz z 18 lipca 2022 r., którą to decyzją umorzyło postępowanie w sprawie.

Wójt postanowieniem z 18 listopada 2022 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną tego organu z 15 stycznia 2021 r. Decyzją z 20 stycznia 2023 r. uchylił w całości własną decyzję z 15 stycznia 2021 r. oraz ustalił nowy wymiar podatku od nieruchomości na rok 2021 w kwocie 196.548 zł. Powołał w osnowie decyzji m.in. art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: O.p.). Decyzję podpisała z upoważnienia Wójta E. O., Główny Księgowy.

Na skutek odwołania Kolegium decyzją z 21 sierpnia 2023 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta z 20 stycznia 2023 r. uznając zasadność podstaw wznowienia, które wystąpiły w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2021 i prawidłowość przeprowadzonego postępowania wznowieniowego.

W skardze do tut. Sądu na decyzję SKO z 21 sierpnia 2023 r., podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w zakresie wznowienia postępowania podatkowego, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie szeregu przepisów, m.in. art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 122 O.p. wobec wydania przez SKO zaskarżonej decyzji w trzyosobowym składzie orzekającym, spośród którego dwóch członków Kolegium orzekało już w decyzji z 18 lipca 2022 r. kończącej postępowanie dotyczące zmiany decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w zakresie podstaw wznowienia i prawidłowości postępowania wznowieniowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja Wójta z 20 stycznia 2023 r. zostały wydane z naruszeniem prawa, wobec czego należało je uchylić, jednak z innych przyczyn niż wymienione w skardze do tut. Sądu.

Stosownie do art. 130 § 1 pkt 6 O.p. funkcjonariusz Służby Celno-Skarbowej, pracownik urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby administracji skarbowej, Krajowej Informacji Skarbowej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy nie tylko orzekania w postępowaniu instancyjnym, a zatem w relacji organ pierwszej instancji – organ odwoławczy, ale także w relacji: postępowanie zwykłe – postępowania nadzwyczajne, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji), prezentowane jest wielu orzeczeniach sądów administracyjnych obu instancji. Linia orzecznicza w tym zakresie jest już w zasadzie jednolita – wyroki: z 27 października 2015 r., I FSK 1133/14; z 2 lutego 2016 r., II GSK 1569/14; z 31 maja 2016 r., I FSK 1965/14; z 23 sierpnia 2016 r., II FSK 2078/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 506/17, z 8 lutego 2018 r., I FSK 525/16; WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2019 r., I SA/Gl 93/19, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 marca 2021 r., I SA/Go 469/20, wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2019 r., I SA/Łd 621/18, wyrok WSA w Kielcach z 27 kwietnia 2023 r., I SA/Ke 645/22, wyrok NSA z 18 maja 2021 r., III FSK 3501/21. Celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji, wydanej przez osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym. Omawiany przepis należy interpretować w ten sposób by usunąć wszelkie obawy, że ocena nie będzie obiektywna (por. wyroki NSA: z 27 października 2015 r., I FSK 1133/14; z 23 lutego 2012 r., II GSK 63/11).

W niniejszej sprawie ta sama osoba: E. O., Główny Księgowy, podpisując obie decyzje z upoważnienia Wójta: z 15 stycznia 2021 r. o wymiarze podatku od nieruchomości na rok 2021 (w trybie zwykłym) i z 20 stycznia 2023 r. o uchyleniu w całości własnej decyzji z 15 stycznia 2021 r. oraz ustaleniu nowego wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2021 (w trybie nadzwyczajnym – wznowieniowym), niewątpliwie wzięła dwukrotnie udział w prawnie wiążącym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Takie postępowanie organu pierwszej instancji polegające na odstąpieniu od wyłączenia od rozpoznawania sprawy pracownika, który temu wyłączeniu podlega z ustawy, narusza art. 130 § 1 pkt 6 O.p. i jednocześnie realizuje przesłankę wznowienia postępowania podatkowego przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 tej ustawy, okoliczność ta stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego.

W judykaturze przyjmuje się jednolicie, że istotą instytucji wznowienia postępowania jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, która została zakończona decyzją ostateczną, w sytuacji gdy zaistniały określone w Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania. Podkreśla się, że nie można akceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Obawa braku obiektywizmu jest w takiej sytuacji jak najbardziej uzasadniona (por. wyroki NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2486/19 i z 18 maja 2021 r., III FSK 3501/21). Z punktu widzenia normy z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie ma też znaczenia, czy organ podatkowy prowadził postępowanie wznowieniowe na wniosek czy też z urzędu. Jak już wyżej Sąd wskazał, że celem regulacji przewidzianej w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. było uniknięcie sytuacji, gdy treść rozstrzygnięcia decyzji, wydanej przez osobę, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, mogłaby być zdeterminowana wcześniejszym doświadczeniem tej osoby wynikającym z dotychczasowego udziału w postępowaniu administracyjnym. W stanie faktycznym niniejszej sprawy to jednak działanie podatnika zainicjowało postępowanie nadzwyczajne organu. Skarżący składając 1 kwietnia 2021 r. informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych obowiązującą od stycznia 2021 r., wraz z załącznikami, nie zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych przedmiotów opodatkowania, według stawek jak od związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie pokrywało się to ze stanowiskiem Wójta. W tej sytuacji wynik przeprowadzonego postępowania wznowieniowego negatywnie rzutuje na zakres obowiązku podatkowego strony, którą w efekcie obciążono podatkiem od nieruchomości w wyższej kwocie. Podatnik nie był zainteresowany wznowieniem postępowania w kierunku, który miał finalnie miejsce, a przy ocenie prawidłowości decyzji wydanej w trybie zwykłym Wójt, w toku postępowania wznowieniowego, winien był zapewnić obiektywną ocenę w omawianym zakresie.

Organ odwoławczy z kolei utrzymał w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji z pominięciem, że do ich wydania doszło z naruszeniem prawa, uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca nie wiąże wymienionej podstawy wznowienia z wpływem na wynik sprawy. W rezultacie samo stwierdzenie w toku sądowej kontroli, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w warunkach przesłanki wznowienia postępowania podatkowego powoduje konieczność uchylenia takiej decyzji bez analizy czy to kwalifikowane naruszenie prawa miało bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Instytucję wyłączenia należy postrzegać jako jedną z kluczowych gwarancji bezstronnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy, służącą ochronie interesu prawnego podatnika (por. prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 9 marca 2022 r., I SA/Kr 866/21).

Wydanie decyzji z 20 stycznia 2023 r. przez pracownika występującego z upoważnienia Wójta, który podpisał wcześniej decyzję z 15 stycznia 2021 r., stanowiło naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Ponieważ wbrew treści tego przepisu nie wyłączono od załatwienia sprawy pracownika urzędu gminy, który brał udział w wydaniu decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2021 r., za przedwczesne należy uznać badanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu i stanowiska zaprezentowanego przez organy w sprawie podatkowej, do czego Sąd byłby zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. dopiero w przypadku prawidłowego wydania rozstrzygnięcia przez uprawnioną osobę. Traci również na znaczeniu zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 122 O.p. powiązany w skardze z wydaniem przez SKO zaskarżonej decyzji z udziałem dwóch członków Kolegium, którzy orzekali w decyzji z 18 lipca 2022 r. w sprawie zmiany decyzji ostatecznej z 15 stycznia 2021 r.

Decyzja zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja Wójta z 20 stycznia 2023 r. nie mogły się zatem ostać w obrocie prawnym. Rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.