I SA/Gl 1000/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-01-11	
Data wpływu	2022-08-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Anna Tyszkiewicz-Ziętek
Dorota Kozłowska
Paweł Kornacki /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054;  art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a); Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.218.2021.IK UNP: 2401-22-080148 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. K. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 23 czerwca 2022 r. w przedmiocie określenia nadwyżki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm. – dalej: u.p.t.u.).

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżący, jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, złożył w Urzędzie Skarbowym w D. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 104.600 zł.

W wyniku kontroli podatkowej wszczętej 16 maja 2016 r., w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., organ ustalił, iż w kontrolowanym okresie oprócz wykonywania usług transportowych, skarżący dokonywał również obrotu prętami żebrowanymi i walcówką. Ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. zostały zawarte w protokole podpisanym 21 czerwca 2016 r.

W toku prowadzonej kontroli ustalono, że do naliczenia podatku od towarów i usług w badanym okresie zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży skarżący przyjął faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj.:

a) odnośnie do podatku naliczonego skarżący dokonał obniżenia kwot podatku należnego o podatek wynikający z faktur zakupu wystawionych przez A. sp. z o.o., ul. [...], W.;

b) odnośnie do podatku należnego skarżący wystawił faktury VAT dla

- C. s.c. L. S., A. S., ul. [...], S. (za sprzedaż walcówki i prętów żebrowanych na łączną wartość netto 743.869,20 zł, podatek VAT 171.089,93 zł);

- A. sp. z o.o., ul. [...], W. (za usługi transportowe).

Wobec ustalonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 13 maja 2019 r. znak: [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług:

a) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 42.139 zł, oraz

b) kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wykazane w wystawionych fakturach VAT:

- za listopad 2012 r. w wysokości 32.104 zł,

- za grudzień 2012 r. w wysokości 157.406 zł.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania podatnika, DIAS decyzją z 23 czerwca 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.2018.2021.IK utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Rozpoznając sprawę, w uzasadnieniu wpierw wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego (określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). Stosownie do treści art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W tej mierze organ wskazał, że decyzją z 9 listopada 2018 r. wydaną wobec skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 171.089,93 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od ww. zobowiązania podatkowego na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości 90.691,73 zł. Dokonał również na majątku podatnika zabezpieczenia powyższych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

29 listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał zarządzenie zabezpieczenia nr [...], które zostało doręczone skarżącemu 29 listopada 2018 r. Dokonano na wykazanych przez skarżącego zwrotach z tytułu podatku od towarów i usług oraz na dokonanej przez niego wpłacie, zabezpieczenia powyższych zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Wobec powyższego DIAS przyjął, że w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, skutkująca zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nastąpiło 29 listopada 2018 r. i trwa nadal - wobec niezakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.).

W dalszej kolejności DIAS przedstawił dokonane ustalenia faktyczne. Wpierw ustalenia w zakresie podatku naliczonego (str. 10-32), następnie w zakresie podatku należnego (str. 32-41).

Prezentując ustalone fakty w zakresie podatku naliczonego organ rozpoczął od scharakteryzowania spółki A. – dostawcy skarżącego.

Wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z 30 czerwca 2016 r. wydaną dla A. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. określił kwotę podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT nie dokumentujących faktycznej sprzedaży w wysokości podatku VAT wykazanego na fakturach sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za: październik 2012 r. na kwotę 621.493 zł, listopad 2012 r. na kwotę 1.242.089 zł, grudzień 2012 r. na kwotę 1.680.446 zł.

Wszczęcie kontroli nastąpiło na podstawie art. 151a o.p. (brak możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności). Spółka nie przedłożyła do kontroli żadnych ksiąg podatkowych i dokumentów. Siedzibę spółki we W. przy ul. [...] stanowiło biuro wirtualne. Pracownicy Urzędu Skarbowego W. ustalili, że A. sp. z o.o. nie prowadzi pod ww. adresem działalności gospodarczej i nie prowadziła jej w okresie obowiązywania umowy najmu dotyczącej A. sp. z o.o. Fakt nie prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę A. przy ul. [...] został potwierdzony również przez osoby prowadzące postępowanie kontrolne w spółce A. sp. z o.o., które 2 lipca 2013 r. (przed wszczęciem postępowania kontrolnego w tej spółce), po przybyciu pod wskazany na siedzibę adres, stwierdziły, że adres "[...]" to budynki mieszkalne, brak jest szyldu, tabliczki i innego oznaczenia z nazwą spółki (na domofonie i w jego okolicach), domofon odebrał pan, który na zapytanie o spółkę odpowiedział, że pod tym adresem nie ma A. sp. z o.o.

5 kwietnia 2013 r. prezes zarządu spółki podjął próbę zmiany siedziby na Z., ul. [...]. Urząd Skarbowy w Z. odmówił zarejestrowania spółki z uwagi na brak oznak prowadzenia działalności.

Członkowie zarządu spółki: D. M. i A. S. zostali wykreśleni z KRS na podstawie prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego w N. za czyny z art. 270 § 1 i art. 286 Kodeksu karnego.

Spółka była czynnym podatnikiem VAT w okresie od 1 października 2012 r. do 28 marca 2013 r.

Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych. Prezes zarządu spółki D. M. była w tym samym czasie również prezesem spółki F. (śledztwo [...] Prokuratura Apelacyjna w K.). W trakcie przesłuchania w charakterze świadka 22 stycznia 2013 r. zeznała, że spółka była zamieszana w karuzelę handlu metalami: "w kółko krąży ta sama stal co do rozmiaru, rodzaju i wagi", a D. M. wykonywała polecenia A. S..

DIAS wskazał, że K. W. podczas przesłuchania w charakterze świadka 6 lutego 2014 r. zeznał: "najpierw była wytwarzana dokumentacja transportowa przez P., a potem na jej podstawie wytwarzałem faktury na rzecz wskazanych odbiorców", transakcje były fikcyjne "na papierze", "transakcje" to "tylko i wyłącznie przepływ gotówki dla uwiarygodnienia samych transakcji", kwota podatku naliczonego na deklaracjach VAT-7K "była brana z kosmosu".

Organ zaznaczył, że A. sp. z o.o. wykonywała jedynie działania mające na celu uprawdopodobnienie jej funkcjonowania, jej rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur. Spółka według rachunków bankowych nie ponosiła żadnych kosztów działalności, zapłaty dostawców realizowane były zapłatami odbiorców. Towar widniejący na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. nigdy nie był jej własnością. Spółka A. działała w zorganizowanej grupie przestępczej zarządzanej przez A. S.. Spółka A. została uznana w karuzeli jako "znikający podatnik". Spółka A. nie była podatnikiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i nie dokonywała sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem.

Następnie DIAS wskazał, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wzywali wielokrotnie D. M. i A. S. o przedłożenie dokumentacji rachunkowej firmy. Pisma zostały doręczone na adresy zamieszkania tych osób. Nie udzielono odpowiedzi na żadne z wezwań. 23 września 2013 r., ponowiono wezwanie do ww. osób, tj. prezesa i członka zarządu w sprawie przekazania wskazanych dokumentów i złożenia wyjaśnień, na które nie odpowiedziano, mimo prawidłowych doręczeń.

Wezwania do ww. osób o przedłożenie rejestrów, deklaracji i informacji ponowiono jeszcze dwukrotnie, tj. 2 stycznia 2014 r. i 6 lutego 2014 r., jednak tak jak poprzednio nie udzielono odpowiedzi mimo prawidłowych doręczeń. 6 lutego 2014 r., wraz z wezwaniami do przedłożenia dokumentów do prezesa i członka zarządu skierowano również wezwania na przesłuchania w charakterze świadków. Świadkowie nie stawili się na przesłuchania.

Organ zaznaczył, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 30 czerwca 2016 r. zawarte zostały wyjaśnienia D. M.. Jest to jedyna czynność jaką udało się przeprowadzić pracownikom ww. Urzędu z udziałem prezesa spółki A.. Dzień odebrania wyjaśnień to dzień przesłuchania D. M. w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec F. sp. z o.o. W tym dniu D. M. została poproszona także o złożenie wyjaśnień do postępowania prowadzonego wobec A. sp. z o.o.

Z wyjaśnień D. M. wynika, że spółka A. powstała pod koniec 2012 r. a wcześniej D. M. była prezesem spółki F.. Założenie spółki A. zaproponował jej A. S., u którego pracowała w spółce E.. Razem z A. S. poszli do notariusza, a następnie złożyli wniosek o wpisanie spółki A. do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców. Spółka miała rozliczać się kwartalnie. Wszystkie trzy spółki, tj. A., E. i F. zajmowały się tym samym, tj. kupnem i sprzedażą wyrobów hutniczych. Znajdowaniem klientów i pozyskiwaniem ich zajmował się A. S., który był wspólnikiem w spółce A.. Siedzibą i miejscem prowadzenia działalności spółki A. była ul. [...], dopóki D. M. była prezesem spółki.

W październiku 2012 r. spółka nie posiadała magazynów, ani żadnego majątku. Auta wynajmowane były od firm transportowych. Transport mógł świadczyć K. P., który wcześniej świadczył usługi transportowe dla spółki F.. D. M. wyjaśniła również, że po miesiącu od założenia spółki A. zauważyła, że nie jest potrzebna w spółce. 16 listopada 2012 r. sprzedała swoje udziały A. S. i przekazała mu wszystkie dokumenty spółki, tj. dokumenty rejestracyjne, pocztę - listy, faktury sprzedaży i zakupu od firm T., A1.. Ze względu na dużą ilość firm nie pamiętała nazw reszty firm. Przekazała również pieczątki firmy. Oświadczyła ponadto, że na początku ona wystawiała faktury VAT, oraz że zakładała konta bankowe spółki w oddziale R. we W.. Były dwa dostępy do konta i jedno wykorzystywał A. S.. D. M. nie pamiętała jakie przelewy mogła wykonywać w spółce A. do dnia sprzedaży udziałów i nie wie kogo A. S. wybrał na księgowego. D. M. wyjaśniła również, że współpracę z A. S. podjęła ponieważ liczyła na to, że: "A. pozwoli jej spłacić zobowiązania za F.". Od 16 listopada 2012 r., tj. od dnia zbycia udziałów na rzecz A. S. nie wie co się dzieje w spółce A..

Dalej organ wskazał, że A. sp. z o.o. złożyła 27 września 2012 r. w Urzędzie Skarbowym W. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. W zgłoszeniu spółka wybrała możliwość rozliczania się za okresy kwartalne. W okresie od 1 października 2012 r. do 28 marca 2013 r. była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W.. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT.

Z ustaleń Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej we W. dokonanych odnośnie do A. sp. z o.o. wynika, że ta spółka nigdy nie prowadziła realnej, rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury nie są fakturami rzetelnymi i dokumentującymi rzeczywisty obrót. Spółka została założona w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Cel był z góry określony i był nim oszukańczy proceder, a nie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka była ogniwem w łańcuchu rzekomych odbiorców i dostawców, przez którą "przechodziły" faktury VAT. Spółka nie posiadała magazynów, zgłaszała prowadzenie działalności w lokalach o niewielkich powierzchniach (we W. i Z.), w których w rzeczywistości działalność nie była prowadzona. Spółka nie odbierała korespondencji i nie funkcjonowała w miejscu siedziby. Obie siedziby, jak również siedziba spółki E., której właścicielem był A. S. zgłoszone były tylko w celach rejestracji. Spółka nie miała możliwości przechowywania towaru nabytego wewnątrzwspólnotowymi dostawami. Z danych będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego W. wynika, że spółka nie posiadała nieruchomości, środków transportu ani środków trwałych, co zostało potwierdzone przez jej prezesa ("słupa") – D. M. w złożonych w trakcie postępowania wyjaśnieniach. Spółka nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno technicznego, lokalowego i osobowego (informacja przekazana z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W.). W szczególności nie dysponowała odpowiednimi środkami umożliwiającymi jej prawidłowe funkcjonowanie w branży stalowej, tj. nie posiadała placów, magazynów, dźwigów, suwnic do przeładunku, wagi. Jej działalność ograniczyła się do wystawienia i wprowadzania do obrotu faktur sprzedaży na dużą wartość nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jej właściciele nie prowadzili rzeczywistej działalności handlowej, lecz pozorowali ją na potrzeby oszustwa podatkowego związanego z wyłudzeniem w podatku od towarów i usług. W celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej spółka złożyła deklarację VAT-7, NIP-2, w której określiła, że księgi będzie prowadziło biuro rachunkowe, jednak nie podała jego adresu. Spółka nie zawiadywała towarem, nie była jego dysponentem, nie miała mocy sprawczej podejmowanych działań, a wszelkie ustalenia odbywały się poza nią. Spółka A. nie weryfikowała, nie ustalała ilości nabywanych i zbywanych prętów, nie posiadała do tego odpowiedniego sprzętu. Brak było osobistego nadzoru nad przyjęciem, rozładunkiem i załadunkiem towaru. Towar zafakturowany przez spółkę w okresie od października do grudnia 2012 r., którym nie dysponowała jak właściciel trafiał bezpośrednio do odbiorcy. Towar widniejący na fakturach wystawionych przez spółkę A. nigdy nie był jej własnością. Prezes spółki – D. M. wykonywała polecenia A. S., przez co spółka, której była prezesem nie miała władztwa ekonomicznego nad towarem, a jego "sprzedaż" nie miała cech działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez spółkę miały jedynie na celu upozorowanie tej działalności. W realnej działalności handlowej niezbędnym jest prowadzenie m.in. badań rynkowych, reklamy i marketingu czy ubezpieczenie towaru będącego przedmiotem handlu. Spółka A. nie ponosiła kosztów z tym związanych. Prezes spółki, D. M. nie wiedziała co się w spółce dzieje, działała według ściśle określonego schematu określanego przez A. S.. Wykonywała jego polecenia - podobnie jak inni prezesi - "słupy" z jego kręgu. Wyjaśniła, że od listopada 2012 r. nie wie co się działo w spółce, a faktury były nadal wystawiane. O tym, że działała na zlecenie A. S. świadczy również fakt, że już po sprzedaży udziałów zajmowała się jeszcze wypowiedzeniem umowy na siedzibę firmy (11 lutego 2013 r.), doręczyła pismo związane z rejestracją siedziby w Z. do Urzędu Skarbowego W. (5 kwietnia 2013 r.) oraz złożyła deklarację VAT-7K (12 kwietnia 2013 r.). Nie wiedziała nawet - jak sama określiła "kogo A. S. wybrał na księgowego". W zgłoszeniu rejestracyjnym nie została określona firma prowadząca księgi spółki. Zarówno prezes spółki, jak i jej udziałowiec, od początku postępowania kontrolnego (mimo odebranej informacji o jego wszczęciu) nie przedstawili żadnej dokumentacji spółki (mimo kilkukrotnie kierowanych wezwań i nakładanych kar porządkowych), nie byli zainteresowani przebiegiem tego postępowania, nie wykazywali chęci w nim uczestniczenia, nie stawili się na przesłuchania w charakterze świadka, nie usprawiedliwiali swojej nieobecności. Problemy z kontaktem z tymi osobami mieli również pracownicy Urzędu Skarbowego w Z., do którego D. M. złożyła dokumenty w celach rejestracji. Dokumentów spółki nie pozyskał również kurator spółki. Ustalenia poczynione w ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazują na brak możliwości i znamion prowadzenia jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej przez A. sp. z o.o., a jedynie na udział podmiotu w łańcuchu fikcyjnych faktur (przestępstwo karuzelowe) w charakterze "znikającego podatnika", który wygenerował faktury sprzedaży towaru, którego w rzeczywistości nie posiadała.

Zgodnie z pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z 17 stycznia 2019 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 30 czerwca 2016 r., wydana wobec A. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. jest decyzją ostateczną.

Następnie DIAS zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zwrócił się do Prokuratury Regionalnej w K. Wydział [...] Ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej, o udostępnienie i przekazanie wyszczególnionego materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania o sygn. akt [...], tj. m.in.: protokołów przesłuchania świadków: D. M., A. S., K. P., K. W., C. P., J. J., T. M.. Zarządzeniem z 3 stycznia 2018 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w K. wyraził zgodę na przesłanie i włączenie wymienionych w piśmie organu z 20 grudnia 2017 r. dokumentów z akt postępowania o sygn. akt [...].

W dalszej kolejności DIAS obszernie przedstawił relacje ww. osób: D. M. (str. 14-19), A. S. (str. 19-23), K. W. (str. 23-29), T. M. (str. 29-30), J. J. (str. 31-32).

DIAS przedstawiając fakty ustalone w zakresie podatku należnego wskazał, że w IV kwartale 2012 r., skarżący wystawił faktury VAT na towary (walcówkę i pręty żebrowane), które miały być zakupione od A. sp. z o.o., dla jednego kontrahenta, tj. C. s.c. L. ., A. S. z siedzibą w S..

Dla wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej C. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z 22 czerwca 2018 r., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. W tej decyzji określił m.in. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych m.in. w grudniu 2012 r. w wysokości 750.811 zł.

31 marca 2014 r. wspólnik ww. spółki A. S. dokonała wykreślenia wpisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Natomiast 2 kwietnia 2014 r. złożyła zgłoszenie aktualizacyjne dotyczące likwidacji spółki na formularzu NIP-2 oraz zgłoszenie aktualizacyjne dotyczące wykreślenia spółki jako podatnika VAT, składając równocześnie następujące oświadczenie; "nie mam kontaktu z drugim wspólnikiem spółki, tj. L. S.. Małżonek faktycznie prowadził sprawy spółki, zadłużając ją w Urzędzie Skarbowym i w innych instytucjach, u kontrahentów na ogromne koszty i wyjechał. Przeciwko niemu prowadzone są postępowania na Policji. W związku z tym Komenda Wojewódzka Policji zajęła całą dokumentację finansowo-księgową spółki C. s.c."

Przesłuchana 9 marca 2016 r. w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec W. s.c., A. S. zeznała: "Mój były mąż z kolegą I. L. byli wspólnikami spółki cywilnej C.. Z tego co wiem pokłócili się i I. L. chciał wystąpić ze spółki. Nie wiem, dlaczego się pokłócili. Mój były mąż zaproponował mi bym objęła część udziałów, tj. 20% z uwagi na fakt, iż gdyby ze spółki wystąpił I. L., to spółka nie mogłaby istnieć. W związku z powyższym oboje przekazali mi po 10% udziałów, a pozostałą resztę, którą posiadał I. L. przekazał mojemu mężowi. Ta sytuacja miała miejsce pod koniec 2011 r. W 2014 r. w marcu zamknęłam swoją działalność gospodarczą i w związku z tym spółka cywilna C. przestała istnieć.

W związku z urodzeniem córki, w okresie od marca 2011 r. do sierpnia 2013 r. wychowywałam córkę w domu i jedyne co robiłam w spółce C. to było wystawianie faktur na zlecenie męża ich przesyłanie drogą mailową. Czasami zrobiłam jakiś przelew i dostarczałam dokumenty do biura rachunkowego. Jeszcze 2 lata temu jak byłam przesłuchiwana przez różne organy ścigania, tj. KWP K., KMP S., KMP M., KPP C., Urząd Skarbowy S., tutejszy Urząd Kontroli Skarbowej, ABW, CBŚ, to pamiętałam więcej szczegółów działalności i kontrahentów C.. Natomiast w chwili obecnej, z uwagi na upływ czasu, nie pamiętam już szczegółów. Nie mogę wymienić żadnych kontrahentów C., gdyż po prostu ich nie pamiętam. Z tego co pamiętam, to C. najpierw dokonywało sprzedaży stali do podmiotów zagranicznych i w związku z tym spółka występowała o zwroty podatku VAT. Podatku tego spółka nie otrzymała. Ta sprzedaż miała miejsce na początku 2012 r. Po tych zwrotach mój były mąż działający w imieniu C. rozpoczął zakupy stali od podmiotów zagranicznych, których nazw nie pamiętam, a osób w nich zasiadających nie znam. W związku z tymi zakupami w chwili obecnej jako wspólnik C. mam sprawę karną skarbową w Urzędzie Skarbowym w S.. Łącznie VAT-u do zapłaty z tytułu nabyć od podmiotów zagranicznych jest około 3,5 do 4 milionów złotych. Obecnie nie wiem gdzie przebywa mój były mąż, nie widziałam go od początku września 2013 r., wiem, że jest poszukiwany przez organy ścigania, ale nie wiem za co. Co jakiś czas mój były mąż dzwoni do córki z zastrzeżonego numeru. Nic mi nie wiadomo by C. posiadało plac magazynowy, środki trwałe w postaci samochodów ciężarowych. Innego majątku oprócz leasingowanych samochodów osobowych, nie posiadaliśmy. Nic więcej nie pamiętam na temat działalności spółki C., oprócz tego co powiedziałam wcześniej".

8 kwietnia 2015 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w S. stawiła się A. S., przedkładając szereg postanowień o żądaniu wydania rzeczy wydanych przez właściwych prokuratorów Prokuratur Okręgowych w K. i K1.. Z treści przedłożonych postanowień wynika jednoznacznie, iż dokumentacja podatkowa za okres od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. została zabezpieczona w ramach prowadzonych przez organy ścigania czynności służbowych. Żądane dokumenty pozyskano dopiero 25 maja 2016 r. Na podstawie okazanych dokumentów źródłowych 19 marca 2018 r. sporządzono protokół z badania ksiąg. W konsekwencji przeprowadzonej analizy okazanych dokumentów stwierdzono m.in., że nie przedłożono rejestrów VAT służących na potrzeby rozliczenia podatku naliczonego za grudzień 2012 r. oraz za pozostały okres objęty kontrolą.

W wyniku analizy dokumentów źródłowych, ustalono krąg podmiotów krajowych, na rzecz których spółka w okresie od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. wystawiała faktury VAT dotyczące sprzedaży m.in. prętów żebrowanych, walcówki oraz oleju rzepakowego.

Ustalono, iż w grudniu 2012 r. spółka wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży walcówki i prętów żebrowanych m.in. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na łączną kwotę podatku VAT 584 461,80 zł.

Ustalono, że C. s.c. świadomie uczestniczyła w łańcuchu firm organizujących tzw. karuzele podatkowe. Celem uczestników nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towaru, który z pozoru miał wyglądać na typowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. o przekazanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez ten Urząd wobec K. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W odpowiedzi na ww. pismo Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. za pismem z 6 czerwca 2017 r. przekazał m.in. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 grudnia 2015 r. wydaną dla K. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.

Z ww. decyzji wynika, iż działalność spółki K. w zakresie "sprzedaży hurtowej" stali w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw nie może być uznana za rzeczywistą, zaś wystawione przez spółkę K. faktury sprzedaży za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Działalność spółki K. w zakresie - "sprzedaży hurtowej" stali wykazuje wszelkie zewnętrzne cechy funkcjonowania w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego, tj. karuzeli podatkowej, za jej wiedzą i zgodą, mającego na celu uzyskiwanie nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług, tym samym przedmiotowe dostawy nie mogą być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do unormowań zawartych w art. 5 ust 1 pkt 5 u.p.t.u.

Ustalono, że:

- w okresie objętym badaniem spółka K. wykazała w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowe dostawy, które dotyczyły m.in. stali (prętów żebrowanych, walcówki) w ilości 1.429,762 ton, na rzecz kontrahenta słowackiego, tj. H. s.r.o. na łączną wartość 2.902.027,76 zł;

- powyższe wewnątrzwspólnotowe dostawy zostały wykazane przez spółkę K. w informacji podsumowującej VAT-UE za grudzień 2012 r. złożonej do Urzędu Skarbowego w B., na rzecz H. s.r.o. w kwocie 2.902.028 zł;

- w "transakcjach hurtowego obrotu stalą" spółka K. najpierw otrzymywała środki pieniężne za wystawioną fakturę, następnie przekazywała je na rzecz wystawcy faktury. Nie angażowała w tych transakcjach własnych środków finansowych;

- spółka K. w okresie objętym badaniem otrzymywała faktury na stal m.in. od C. s.c., S.;

- przedmiotowa stal była następnie przefakturowywana przez spółkę K. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz unijnego podmiotu, tj. H. s.r.o.

Wobec tego, organ stwierdził, że K. sp. z o.o. wpisuje się w ramy charakteryzujące działalność większości podmiotów w łańcuchach dostawców stali służących jedynie pozorowaniu rzeczywistych operacji gospodarczych. Podobnie jak one, działalność gospodarczą realizowała również w oparciu o wynajęte powierzchnie biurowe i magazynowe pod adresem swojej siedziby, tj. B., ul. [...]. Spółka K. nie posiadała żadnego własnego zaplecza w zakresie nieruchomości. Nieruchomości wynajmowane były przez spółkę K., głównie od rodziców S. K. wspólnika spółki K., który powołany został na prezesa zarządu spółki K. w maju 2012 r.

Natomiast odmienna od większości podmiotów w łańcuchu była sytuacja spółki K. w zakresie zatrudnionych przez nią pracowników oraz dużego doświadczenia zawodowego prezesa zarządu, który zajmował się hurtowym obrotem stalą od kilku lat. Przez to, spółka K. była idealnym podmiotem, który mógł wypełnić w utworzonej karuzeli przypisaną jej rolę brokera. Wykazywane zwroty dotyczyły znanego spółce K. obszaru działalności, w którym spółka K. znakomicie się poruszała z uwagi na duże doświadczenie w tej dziedzinie, zwłaszcza osoby zarządzającej w spółce K.. Posiadana wiedza i doświadczenie pozwoliły na perfekcyjne przygotowanie dokumentów, które miały wskazywać na realny, faktyczny obrót hurtowy stalą. Jednak o rzeczywistym charakterze transakcji gospodarczych nie mogą świadczyć jedynie formalne ich aspekty, tj. poprawność ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z VAT i dokumentów, tj. faktur, dowodów zapłat, dowodów magazynowych oraz dowodów CMR.

Cechą charakteryzującą spółkę K. była częsta zmiana kontrahentów, tj. zarówno dostawców jak i odbiorców w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Zdarzenia takie nie mają miejsca w firmach rzetelnie działających. Nie zdarza się, aby podmioty zmieniały w każdym miesiącu swoich kontrahentów i to tych strategicznych, biorąc pod uwagę wielkości realizowanych obrotów. Organ podkreślił, iż choć kontrahenci spółki K. w trakcie realizacji transakcji ze spółką byli czynnymi podatnikami VAT i byli aktywnymi gospodarczo (wg danych rejestrowych KRS i CEIDG), to z wieloma z nich organy skarbowe nie mają żadnego kontaktu, a ich działalność jest często zlikwidowana (dotyczy to 70% kontrahentów). Brak kontaktu z tymi podmiotami przesądza o braku dostępu do dokumentacji tych firm, co uniemożliwia, bądź skutecznie utrudnia organom podatkowym identyfikację podmiotów biorących udział w wyłudzaniu VAT.

Często też podmioty zmieniały właścicieli, udziałowców, a także składy zarządu i nazwy, pod którymi prowadziły działalności, co również wiązało się z utrudnionym, bądź wręcz niemożliwym kontaktem z tymi podmiotami. Ponadto najczęściej firmy te nie zatrudniały żadnych pracowników (np. A. sp. z o.o.), a zatrudnieni w C. s.c. byli ze sobą spokrewnieni. Niewątpliwie wszystkie te podmioty były przygotowane od strony formalnej, czyli miały nadany regon, NIP, co umożliwiało im udział w transakcjach obrotu stalą i spełnienie przypisanej im roli, głównie miały one pełnić rolę buforów. Choć nie była to jedyna rola przypisana tym podmiotom. Bowiem podmioty: C. s.c. oraz A. sp. z o.o. dla niektórych transakcji w łańcuchach pełniły rolę buforów, ale były też transakcje, dla których podmioty te pełniły rolę "znikających podatników", ponieważ na ich rzecz firmy słowackie i czeskie wykazywały wewnątrzwspólnotowe dostawy. Firmy te wprowadzały stal na terytorium kraju nie odprowadzając od tych dostaw podatku należnego. Kolejne firmy przefakturowywały tę stal do następnych pośredników/buforów, aż na końcu stal ta trafiała do brokera - spółki K., która dokonywała ponownego jej fakturowania w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów unijnych. W badanym okresie była to słowacka spółka H. s.r.o.

Postanowieniem (uchwałą) Sądu Rejonowego Z1. z 2 września 2014 r. spółka została wykreślona i Sąd Rejonowy Z1. wydał polecenie jej likwidacji. Likwidacja H. s.r.o. rozpoczęła się 4 października 2014 r.

Do materiału dowodowego zostało włączone tłumaczenie przysięgłe z języka słowackiego decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy Z1. z 27 stycznia 2016 r. dla H. s.r.o., po zakończonej kontroli w zakresie podatku od wartości dodanej za okres rozliczeniowy od II kwartału 2012 r. do IV kwartału 2012 r., I kwartał 2013 r. W ww. decyzji słowacki organ podatkowy określił płatnikowi H. s.r.o. podatek od wartości dodanej w kwocie 1.667.405,81 EURO. Z decyzji wynika, iż transakcje gospodarcze realizowane przez H. s.r.o. również nie są wiarygodne, tj. rzetelne. Nabywana przez H. s.r.o. od polskich firm stal była składowana w pomieszczeniach magazynowych, a następnie sprzedawana odbiorcom z Czech i z powrotem do Polski. Powyższe świadczy w ocenie słowackiego organu o braku rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę F. s.r.o., a jedynie przepuszczenie przez nią faktur na stal, w związku z oszukańczą działalnością prowadzoną w tym zakresie.

Wskazano, że za nierzeczywistym charakterem działalności H. s.r.o. przemawia zarejestrowanie jej siedziby w wirtualnym biurze. Natomiast rzekomo prowadzona działalność gospodarcza w Czechach pod adresem [...], O.- areał H. w wynajmowanych magazynach, polegająca na odbiorze towarów i dalszym ich przefakturowaniu na kolejne firmy, celem powrotu tych towarów z Czech do Polski, potwierdza udział tej spółki w karuzeli podatkowej, służącej wyłudzaniu podatku VAT.

Z ustaleń zawartych w decyzji wydanej dla K. sp. z o.o. wynika, iż jako "odbiorca towarów" od H. s.r.o. i kolejnym podmiotem w łańcuchach dostaw przedmiotowej stali była na terenie Czech firma L. s.r.o., której dyrektorem zarządzającym był l. L. reprezentujący odbiorcę unijnego H. s.r.o. w kontaktach ze spółką K..

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 grudnia 2015 r. wynika, że następną firmą w tym łańcuchu/karuzeli, była R1. sp. z o.o. z/s w K2.. Spółka ta kierowana była przez K. W., będącego jej wspólnikiem i jedynym członkiem zarządu w okresie od 22 marca 2010 r. do 25 marca 2013 r.

Organ wskazał zatem, że transakcje hurtowego obrotu stalą przeprowadzone z udziałem spółki K. wykazują wszelkie zewnętrzne cechy funkcjonowania w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego, tj. karuzeli podatkowej, za jej wiedzą i zgodą.

Również z treści decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy Z1. z 27 stycznia 2016 r. dla H. s.r.o., wynika, iż towar wracał z powrotem do Polski, a mianowicie: według wypowiedzi podmiotu podatkowego, (dot. H. s.r.o.) handel przebiegał tak, że towar zakupiony w większości z Polski (w mniejszym stopniu z Republiki Czeskiej) był przechowywany pod adresem O., [...]. Spółka H. s.r.o. miała podpisaną umowę na udzielenie usług sprzedaży z firmą L. s.r.o. Na podstawie tej umowy był zabezpieczony rozładunek towaru, załadunek, kontrola towaru, odbiór towaru i potwierdzenie dokumentów w imieniu spółki H. s.r.o. Towar miał być przewieziony z O., [...], w ramach handlu trójstronnego bezpośrednio do Republiki Czeskiej, ewentualnie Polski. Przewóz był zapłacony według umowy z partnerami handlowymi. Słowacka Administracja zwróciła się z wnioskiem o międzynarodową wymianę informacji do Republiki Czeskiej. Wniosek dotyczył spółki L. s.r.o. Zapytanie dotyczyło sprawdzenia odbiorcy towaru kontrolowanego podmiotu podatkowego, wszystkie okoliczności dotyczące transakcji za II kwartał 2012 r. - IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r., pochodzenie towaru, przewóz towaru, co dalej zrobiono z towarem, załączenie umowy w przypadku, gdy była zawarta, spełnienie warunków handlu trójstronnego. Również sprawdzenie, czy spółka rzeczywiście dostarczyła towar tak jak jest podane w fakturach.

W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek uzyskano informację, że główną działalnością spółki L. s.r.o. jest zabezpieczenie zmagazynowania towaru dla osób zagranicznych w magazynie na ulicy [...], O.. Magazyn (hala) dysponuje potrzebnym wyposażeniem (suwnica, waga, wyszkoleni pracownicy do obsługi dźwigu, kamerowy system zabezpieczeń, wózki widłowe). W magazynie jest skontrolowana kompletność dostawy towaru, CMR i płatność od odbiorcy. Potem towar jest przekazany odbiorcy. Następną czynnością firmy L. s.r.o. jest kupno i sprzedaż wyrobów hutniczych i materiałów budowlanych w niezmienionym stanie (stal zbrojeniowa żebrowana, profile, blachy, walcówki). Towar był zakupiony przede wszystkim od spółki H. s.r.o., był doręczony na adres [...], O. i sprzedawany dalej do Polski.

Organ dalej wskazał, że realność transakcji pomiędzy podmiotami: C. s.c, następnie spółką K. i dalej spółką H. s.r.o. podważa również to, że przeprowadzone były w większości w tym samym dniu. Pozostałe transakcje w ustalonych łańcuchach dostaw stali również w większości odbywały się w tym samym dniu. Choć w większości firmy potwierdzają realizację przedmiotowych transakcji obrotu stalą, to jednak okoliczności ich przeprowadzania nie wskazują na ich rzeczywisty charakter. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż wszystkie podmioty ustalone w łańcuchach obrotu stalą uczestniczyły w pozorowanych transakcjach w celu osiągnięcia finansowych korzyści z podatku VAT, bądź to poprzez nieodprowadzenie VAT (przez znikających podatników), zaniżenie VAT-u należnego od dostaw (przez buforów), bądź uzyskanie najwyższych korzyści z nienależnego zwrotu podatku VAT (przez brokera spółkę K.).

Znikający podatnicy dokonując wprowadzenia stali na teren Polski z krajów unijnych dokonywali obniżenia cen tej stali, aby następnie pośrednicy w łańcuchach mogli doliczać do ceny marżę przy ich sprzedaży, dla celów uwiarygodnienia prowadzonej działalności gospodarczej, która była zyskowna. Towar w tym łańcuchu ostatecznie trafiał do spółki K., która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tej stali na rzecz podmiotów unijnych, najczęściej czeskich, słowackich i estońskich, co dawało jej uprawnienia do stosowania 0% stawki VAT, umożliwiającej generowanie zwrotów VAT z budżetu państwa. Jak ustalono, także w poprzednich okresach obliczeniowych, tj. w okresie od stycznia do listopada 2012 r. otrzymała łącznie ponad 2 mln zwrotów VAT. W badanym okresie stal sprzedawana była na rzecz słowackiego kontrahenta H. s.r.o., który również według władz słowackich działał w grupie podmiotów (polskich oraz z innych państw unijnych) realizujących transakcje służące wyłudzaniu podatku od towarów i usług.

Działania, tj. wynajmowanie powierzchni magazynowych oraz wystawianie dowodów magazynowych podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw stali, miały świadczyć o rzeczywistym charakterze działalności gospodarczej tych podmiotów, choć w większości jednak przypadków firmy te były jedynie pośrednikami w obrocie stalą, a nabywana i sprzedawana przez nich stal nie trafiała do wynajmowanych/dzierżawionych przez nich magazynów.

Cechami charakterystycznymi dla tych podmiotów, ustalonych w łańcuchach dostawców stali było również to, iż głównymi narzędziami pracy w zarejestrowanych przez nie działalnościach były jedynie: internet, laptop, drukarka i telefony. Podmioty te wchodziły na rynek stali i przy użyciu wskazanych narzędzi pracy realizowały milionowe obroty, rzekomo dokonując we własnym imieniu i na własny rachunek nabyć i dostaw stali.

Sytuacja taka nie mogłaby mieć miejsca w faktycznie realizowanej działalności gospodarczej. Trudno byłoby bowiem zaistnieć na rynku podmiotom mało znanym, bądź w ogóle nieznanym, bez zaplecza finansowego oraz magazynowego i sprzętowego oraz bez zatrudnienia pracowników. Niemożliwym jest, aby podmioty takie od chwili wejścia na rynek osiągały niemal natychmiast milionowe obroty z tej działalności.

Na koniec tej części analizy sprawy (str. 40-41) DIAS przedstawił swoje stanowisko odnośnie do faktur wystawianych przez skarżącego wobec A. sp. z o.o. (faktury za usługi transportowe).

Wskazał, że jak wynika z przedstawionych powyżej ustaleń, pręty żebrowane i walcówka zostały zakupione przez skarżącego od A. sp. z o.o., która w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nie przedstawiła żadnych rejestrów ani dokumentów potwierdzających zakup oraz sprzedaż przedmiotowych prętów żebrowanych i walcówki. A. sp. z o.o. była następczynią spółki F., które to spółki były wykorzystywane przez A. S. jako "znikający podatnicy" lub "bufory" w procederze "karuzeli podatkowej", tj. w mechanizmie obrotu wyrobami stalowymi między tymi samymi podmiotami powiązanymi z A. S.. DIAS wskazał, że zgodnie z zeznaniami A. S.: "Co do świadomości źródła pochodzenia towaru, który następnie spółka K. eksportowała do A2. i L1., który to w dalszej kolejności poprzez firmy ze mną powiązane trafiał albo bezpośrednio albo pośrednio przez wskazane podmioty do K1., to pełną świadomość, że jest to cały czas ten sam towar miał K. P., M. S., bo wiedział on z wykorzystaniem jakich środków transportu towar z K1. wypuścił i wiedział, na jakich autach ten sam towar wrócił. Oraz M. S. miał wiedzę jakie wytopy wyjechały, a jakie wróciły. Trzecią osobą byłem ja".

W styczniu 2013 r. skarżący wystawił faktury sprzedaży na rzecz C. s.c., towar został zakupiony w grudniu 2012 r. od A. sp. z o.o.

Skarżący w trakcie kontroli podatkowej złożył wyjaśnienie odnośnie zakupionych w grudniu 2012 r. metali: "Zakupione metale (pręty żebrowane, walcówka) zostały odebrane z Czech i dostarczone do D., na zlecenie firmy A. sp. z o.o., która została obciążona kosztami transportu. Towar następnie został sprzedany i przewieziony do miejsc rozładunku dla firmy C., tj. Z., ul. [...], S., ul. [...], B1., ul. [...], R., ul. [...].

Koszty transportu były wliczone w cenę towaru. Część towaru została zakupiona w grudniu 2012 r., a sprzedana w styczniu 2013 r. Towar był przechowywany na samochodach, które w tym czasie parkowały na parkingach strzeżonych pod adresami: D., ul. [...], S., ul. [...]".

Organ stwierdził zatem, że jeżeli transport przy sprzedaży był wliczony w cenę towaru, to ewentualny zysk na tych transakcjach może się wahać w granicach ok. 30.000 zł. Różnica na ww. transakcjach wynosi: wartość netto 46.940,59 zł, podatek VAT 10.796,36 zł. Po odjęciu ceny za transport uśrednionej, przyjętej z zestawienia usług transportowych świadczonych na rzecz C. S.C., wartość netto 15.600 zł (zgodnie z przedziałem od 500 zł do 800 zł, przyjęto 600 zł X 26 transakcji), podatek VAT 3.588 zł. Czyli realny zysk na jednej transakcji sięga ok 1.000 zł. Mając na uwadze, że zainwestowane w powyższe transakcje nakłady pieniężne sięgają ok. 1.100.000 zł, to zysk w wysokości 30.000 zł równa się ok. 2,8%. Natomiast ryzyko związane z obrotem tak wrażliwym towarem, jakim są pręty żebrowane, o czym jak wynika z przytoczonych powyżej zeznań skarżący wiedział, jest niewspółmierne do osiągniętego na tych transakcjach zysku.

W ocenie DIAS, z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że transakcje zakupu oraz sprzedaży prętów żebrowanych i walcówki dokonywane przez wszystkie podmioty w tym skarżącego, z tytułu których rozliczał kwoty podatku naliczonego i należnego, stanowią transakcje o charakterze karuzeli podatkowej. Wskazuje na to zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy.

W dalszej kolejności DIAS przedstawił własną ocenę prawną zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie podatku naliczonego (str. 41-61) oraz w zakresie podatku należnego (k. 61-63).

W tej mierze organ wskazał, że dokonane ustalenia bezspornie wskazują, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń pomiędzy kontrahentami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe pomniejszyć kwot podatku należnego. Stąd w podstawie materialnoprawnej decyzji organ I instancji zasadnie wskazał przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nie daje to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z ww. prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m.in. wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04).

Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami.

DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności transakcji karuzelowych, a materiał dowodowy potwierdził fakt, że skarżący świadomie i czynnie brał udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur, celem wyłudzania podatku od towarów i usług w ramach procederu "karuzeli podatkowej", w którym pełnił rolę tzw. "brokera" (str. 57 i n.). Organ zaznaczył m.in., że ustalił na podstawie spójnych, zgodnych i wzajemnie się uzupełniających zeznań przesłuchanych osób, iż skarżący wykorzystując swoją firmę oraz grupę osób, która realizowała jego plany, organizował karuzelę podatkową w celu wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług. Jednocześnie podejmował działania, które na wypadek wykrycia procederu przez organy podatkowe, miałyby dowodzić zachowania należytej staranności kupieckiej i wykluczać świadomy udział firmy skarżącego w przestępstwach podatkowych. Świadkowie (A. S., D. M., T. M., J. J.) zgodnie potwierdzili, że skarżący sterował tworzoną grupą przestępczą, wykorzystując do tego zaufane osoby stojące wysoko w hierarchii.

Dalej DIAS argumentował, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że jeśli skarżący nie nabył od A. sp. z o.o. opisanego wyżej towaru na podstawie przedstawionych faktur zakupu, to w konsekwencji, nie mógł dokonać dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tj. przenieść prawa rozporządzania nimi jak właściciel (gdyż sam tego prawa nie nabył) na rzecz C. s.c. Ponadto, jak ustalono w toku przesłuchań, sprzedaż na rzecz kolejnych podmiotów odbywała się na podstawie z góry ustalonego scenariusza.

Zarazem skoro skarżący wystawił na rzecz ww. podmiotów faktury i skutecznie wprowadził je do obrotu, to nie podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a zastosowanie w ich przypadku znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

3.1. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Zarzucono organowi podatkowemu naruszenie następujących przepisów prawa:

1) art. 120 oraz art. 121 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych dotyczących badanych transakcji, a co za tym idzie nie zgromadzenie materiału dowodowego dotyczącego badanych transakcji, a zwłaszcza:

a) odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań osób reprezentujących V., adresy do korespondencji w aktach postępowania [...], na okoliczność dokonywania sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o

b) odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków tj. A. S., D. M., K. W. oraz przedstawiciela firmy T. sp. jawna z K3. – D. O.;

c) odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań wspólników spółki C. s.c., tj. A. S. i L. S.;

d) nieprzesłuchanie kierowców zatrudnionych przez podatnika, którzy osobiście wozili towar będący przedmiotem transakcji - na okoliczność wykazania, że zakwestionowane faktury obrazowały rzeczywisty przebieg transakcji, że kierowcy faktycznie odbierali i wozili towar będący przedmiotem transakcji, a także w celu zaprzeczenia, jakoby firma skarżącego miała dokonywać "pustych" przewozów, bądź nie realizować ich w ogóle, a tylko wytwarzać na ten cel dokumenty transportowe.

Organ odmawiając realizacji wniosków dowodowych podatnika pominął okoliczność, że niezrealizowane wnioski dowodowe mogą świadczyć o czymś zgoła odmiennym, niż próbuje wywieść w decyzji organ, na podstawie zeznań osób, które swoją wiedzę i zeznania, ograniczały do transakcji z 2009 i 2010 roku. Przede wszystkim organ nie kwestionuje istnienia towaru, a jednocześnie nie daje wiary tym dowodom które świadczą o tym, że zostały one nabyte od podmiotu wykazanego na fakturach VAT, a ponadto nie chce przeprowadzić dowodów na okoliczność transportu tych towarów od dostawców, do dalszego odbiorcy. Gdyby te dowody przeprowadził, wiedziałby skąd pochodzi towar będący przedmiotem nabycia, a także mógłby potwierdzić, że zakwestionowane transakcje miały rzeczywiście miejsce. Tym samym organ, poprzez wybiórcze gromadzenie dowodów, nie ustalił stanu faktycznego sprawy, a co za tym idzie, dokonał błędnej oceny tych dowodów, które pozyskał. Ponadto, odmowa przeprowadzenia wniosków dowodowych wnioskowanych przez podatnika powoduje, że organ działa na podstawie z góry ustalonej koncepcji, a materiał dowodowy gromadzi w taki sposób, by tą z góry ustalona tezę potwierdzał.

2) Art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w związku art. 191 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy a także przyjęcie wbrew zeznaniom strony, dokumentom CMR, atestom, fakturom, zamówieniom i dokumentacji transportowej, że transakcje nie miały miejsca. Jednocześnie wskazano, iż powyższy zarzut został sformułowany wobec bezczynności organu co do gromadzenia dowodów dotyczących kwestionowanych transakcji, braku przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę wniosków dowodowych, odmówienia stronie prawa do inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom, wobec przyjęcia wprost ustaleń czynionych przez inne organy bez ich weryfikacji w toku niniejszego postępowania, a ponadto bez uwzględnienia faktu, że zeznania te dotyczyły innego okresu niż badany. Odmowa przez organ przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę korzystnych dla niej wniosków dowodowych, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzących wątpliwości co do stanu faktycznego, oznacza, iż organ już przed wydaniem orzeczenia w sprawie daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, a co z całą stanowczością wskazuje na jego z góry ukierunkowane działalnie. Takie działanie organu jest niezgodne z prawem, co potwierdza WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16. Należy również wspomnieć, że organ podatkowy przez lata prowadzenia kontroli a następnie postępowania podatkowego realizował wnioski dowodowe w sposób wybiórczy, tj. włączał do akt tylko te materiały dowodowe z których wynikają okoliczności niezależne od strony, mające miejsce w innych podmiotach gospodarczych, w innym okresie niż badane transakcje, natomiast celowo i z premedytacją organ odmówił przeprowadzenia tych wniosków dowodowych strony, które mogłyby doprowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia, a zatem były one dla organu niewygodne. Ponadto organ z góry założył świadomość podatnika udziału w oszukańczych transakcjach, nie badając przy tym jego dobrej wiary - dał natomiast wiarę podejrzanym, przesłuchiwanym w zakładzie karnym przez CBŚP. Na podstawie zeznań tych osób, obciążył skarżącego konsekwencjami podatkowymi naruszeń poczynionych przez inne osoby, a zatem zastosował niedopuszczalną odpowiedzialność zbiorową. Tymczasem, kwestia weryfikacji dobrej wiary jest kluczowa dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Uznanie bowiem, że skarżący podjął niezbędne kroki celem weryfikacji czy transakcje z zakwestionowanymi podmiotami mają związek z oszustwem podatkowym, powinno skutkować brakiem odmowy odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

3) Naruszenie art. 120, 123 § 1 w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, poprzez niestaranne oraz niemerytoryczne prowadzenie tego postępowania, w którym organ nie traktuje równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a materialnoprawne wątpliwości rozstrzygane są na niekorzyść podatnika. Organ przesądza bowiem o zakwestionowaniu prawidłowości dokonywanych w kontrolowanym okresie przez skarżącego dostaw, tylko dlatego, że kwestionuje prawidłowość dokonywanych przez niego w kontrolowanym okresie transakcji zakupu towaru. Takie działanie organu w obliczu całkowitego pominięcia przezeń ustaleń dokonanych w prowadzonym postępowaniu, a polegającym na badaniu transakcji sprzedaży, które potwierdziło, że towar dotarł do ostatecznych odbiorców - należy uznać za nieuprawnione oraz naruszające ww. przepisy prawa.

4) Art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób podważający zaufanie do organu, przede wszystkim z uwagi na opieszałość prowadzonego postępowania, weryfikację ustaleń wobec kontrahentów zgodnie z wiedzą organu na dzień wydawania decyzji, gdy tymczasem podatnik podejmując transakcję zobowiązany był do zweryfikowania transakcji zgodnie ze stanem na dzień jej podjęcia. A nadto poprzez zbyt pochopne, bezzasadne czy oparte na wadliwych oraz niewyczerpujących ustaleniach założenie, że skarżący świadomie wykorzystał faktury od A. sp. z o.o., celem dokonania odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach, podczas gdy z materiału dowodowego wynika wprost, że towar był przedmiotem rzeczywistych transakcji, a także został odsprzedany dalszym odbiorcom, a co za tym idzie, również usługa transportowa związana z tymi transakcjami, miała w rzeczywistości miejsce. Co więcej zachowanie organu, który przez okres blisko sześciu lat podejmuje czynności, które mają na celu udowodnienie podatnikowi, że ten działał celem pokrzywdzenia Skarbu Państwa i wyłudzenia zwrotu podatku, jest wysoce naganne i narusza podstawową zasadę szybkości i bezpośredniości postępowania. W niniejszej sprawie organ (zarówno w trakcie kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego) przez wiele lat podejmuje kroki celem wykazania, że transakcje z dostawcami podatnika obarczone są ryzykiem podatkowym. Wymaga podkreślenia, że organ jest gospodarzem sprawy od 16 maja 2016 r. (wszczęcie kontroli). Powyższe potwierdza, iż stan wiedzy skarżącego na moment podejmowania transakcji nie mógł być tożsamy ze stanem wiedzy, jaki organ uzyskał dopiero po 6 latach weryfikowania tylko tej transakcji.

5) Naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane. Organ w tym miejscu ze wszech miar stara się wywieść, iż charakter działalności dostawcy i odbiorcy skarżącego był mu znany, a co więcej organ wywodzi, bez jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, iż skarżący godził się na udział w transakcjach polegających wyłącznie na papierowym obrocie towarem i celowym udziale w karuzeli podatkowej. Organ jednocześnie odmawia skarżącemu zachowania dobrej wiary podnosząc, iż od podmiotów działających w branżach wrażliwych wymaga się większej staranności przy weryfikowaniu własnych dostawców, a ponadto powinien był się domyślić, że bierze udział w fikcyjnych transakcjach, skoro znał wcześniej osoby występujące w tych spółkach. Przy czym jedynym argumentem organu są ustalenia dokonane wobec kontrahentów skarżącego już po okresie, w którym transakcje te miały miejsce, a także zeznania podejrzanych w procesach karnych.

6) Art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 poprzez brak udowodnienia podatnikowi na podstawie obiektywnych przesłanek, że jego transakcje z firmą A. sp. z o.o. mające stanowić podstawę prawa do odliczenia faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że firma ta i osoby ją reprezentujące działały poza granicami prawa, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego obrót towarami miał faktycznie miejsce, gdyż skarżący znajdował się w jego posiadaniu i fizycznie go przewoził, o czym świadczą dokumenty transportowe, w tym tarcze z tachografów ciężarówek wykorzystywanych przez podatnika w działalności gospodarczej - czego badania zaniechał organ podatkowy. Niedopuszczalne jest wyciąganie wniosku o świadomym udziale w karuzeli podatkowej tylko na podstawie tego, że podatnik znał wcześniej osobę, z którą dokonywał transakcji, a której to osobie w późniejszym okresie zarzucono udział w działalności przestępczej.

7) Art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz 8, art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ w skarżonej decyzji, pomimo posiadanych dowodów nie przyjmuje, iż transakcje miały taki przebieg jaki przedstawiają dokumenty posiadane przez podatnika. Tymczasem, z dokumentów CMR oraz wyjaśnień strony wynika, iż towar był przedmiotem transportu w ramach transakcji łańcuchowych, a podmiot A. sp. z o.o. działał na zasadzie pośrednictwa w transakcji (tj. transakcji bez lokowania własnego kapitału), a co za tym idzie nie potrzebował ani pracowników, ani magazynów, ani ciężkiego sprzętu, by móc dokonywać transakcji łańcuchowych. Co więcej organ błędnie wywodzi, iż na podstawie przedłożonego do akt sprawy aktu oskarżenia Pana S. wywieść można, iż prowadzona działalność ukierunkowana była na oszustwa. Tymczasem akt ten jednoznacznie wskazuje, iż Pan S. reprezentujący A. Sp. z o.o. był w fizycznym posiadaniu towaru, który kolejno sprzedał skarżącemu. Akt oskarżenia potwierdza bowiem, iż dostawca Pana S. wydał mu towar a nie otrzymał za niego zapłaty. Potwierdzają to również spójne i konsekwentne zeznania p. S., który bardzo dokładnie opisał przebieg transakcji. Tym samym odrzucenie aktu oskarżenia jako dowodu w niniejszym postępowaniu prowadzi do eliminowania dowodów, które dla organu są niewygodne, gdyż potwierdzają stanowisko skarżącego.

8) Art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego pominięcie w sprawie oraz błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ uznał, iż w m.in. związku z faktem zgłoszenia wyłącznie adresu na potrzeby rejestrowe, brakiem wskazania dodatkowych miejsc prowadzenia działalności oraz braku zaplecza technicznego dostawcy, transakcje nie mogły dojść do skutku.

9) Art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomimo szeregu dokumentów przedkładanych przez stronę, z których wynika, iż transakcje miały miejsce (m.in. zamówienia, dokumenty CMR, dalsza sprzedaż towaru, wyjaśnienia świadków, zeznania strony), a nadto, iż transakcje te zostały przeprowadzone z uwzględnieniem zachowania dobrej wiary przez podatnika.

10) Art. 194 § 1 o.p. w związku art. 181 o.p. poprzez posłużenie się dowodami z decyzji dotyczących innych postępowań oraz powołanie treści zeznań podejrzanych w sytuacji, gdy sprawa wymagała przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w celu umożliwienia skarżącemu czynnego udziału w sprawie, a także odebrania zeznań pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Organ odmawiając stronie inicjatywy dowodowej w sposób jednoznaczny potwierdza, iż uzasadnienie skarżonej decyzji było z góry powzięte, a materiał dowodowy gromadzony był w taki sposób, aby potwierdzić koncepcję organu. Strona bowiem wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków osób wymienionych w zarzucie nr 1, którzy bez wątpienia potwierdziliby faktyczny obrót stalą, a tym samym potwierdzone zostałyby twierdzenia podatnika, iż nie kupował pustych faktur, a realnie dysponował towarem, który odsprzedał następnie na rzecz spółki C. S.C. Odmówienie stronie inicjatywy dowodowej, możliwości zadawania pytań świadkom w istocie narusza jej podstawowe prawa przyznane przez ustawodawcę. Podobnie argument organu jakoby przesłuchanie świadków strony było zbędne, gdyż okoliczności zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami należy uznać za nieuprawnione, bowiem strona wnosi o przeprowadzenie kontrdowodów przeciwko dowodom organu podatkowego, a organ podatkowy nie może oceniać przydatności zeznań świadka, dopóki go nie przesłucha. Zwłaszcza, że podejrzani w postępowaniach karnych, nie mają obowiązku mówienia prawdy, a wprost przeciwnie - w ich interesie jest przerzucenie odpowiedzialności na inne osoby, niż ona sama. Tym samym, organ wbrew przepisom ustawy, przyznał prymat dowodom zgromadzonym z innych postępowań i od innych organów, nad dowodami strony, co należy uznać za niedopuszczalne. W ocenie strony, nie sposób na tle obowiązujących przepisów uzasadnić swoistej "odporności" organów podatkowych na inicjatywę dowodową strony. Jedynym wytłumaczeniem takiej postawy może być obawa, że dowody przeprowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego mogłyby podważyć tezę przyjętą przez organy obu instancji w niniejszej sprawie.

11) Art. 108 u.p.t.u. w zw. z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz 191 o.p., poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a co za tym idzie uznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżący nie zrealizował faktycznie transakcji sprzedaży stali oraz nie wykonał usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT w kontrolowanym okresie.

12) Art. 193 § 2 o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994 r. poz. 591) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania.

Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów:

1) nakazu zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanego w dniu 14 czerwca 2014 r. przez Sąd Okręgowy w K. [...] Wydział Gospodarczy na wniosek powoda – K. P. przeciwko pozwanym – A. S. i L. S., o zapłatę kwoty 360.423,63 zł, na okoliczność wykazania, że skarżący dostarczył towar A. i L. S. - wspólnikom Spółki cywilnej C., za który towar nie otrzymał zapłaty. Tym samym, dostawa towaru handlowego do odbiorcy, spółki C. S.C. miała faktycznie miejsce, towar został dostarczony, natomiast w części nieopłacony - co spowodowało konieczność dochodzenia należności na drodze sądowej;

2) zdjęć płyt z tachografu, pochodzących z okresu, w którym kierowcy skarżącego dokonywali odbiorów i dostaw stali będącej przedmiotem zakwestionowanych transakcji - na okoliczność wykazania, że skarżący posiada materiał dowodowy potwierdzający faktyczne dostawy towarów, których organ nie badał w toku postępowania, bowiem odmówił realizacji wniosków dowodowych świadczących na korzyść skarżącego;

3) rozliczenia podróży służbowej pracownika oraz miesięcznej karty pracy pracownika – M. S., który jako kierowca pojazdu należącego do firmy skarżącego, o numerach rej. [...], dokonywał przewozu towarów handlowych będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji - na okoliczność wykazania, że pracownicy podatnika fizycznie odbierali towar i dostarczali go do odbiorcy, a zatem transakcje handlowe uznane przez organ jako fikcyjne, miały rzeczywiście miejsce, natomiast organ podatkowy nie będąc zainteresowany wyjaśnieniem sprawy, a jedynie gromadząc dowody potwierdzające ustaloną z góry koncepcję, nie zbadał dokumentów firmy skarżącego, nie przesłuchał w charakterze świadków kierowców wożących towar, a zatem nie ustalił stanu faktycznego sprawy. Ten dowód jest tylko przykładowym dokumentem, świadczącym o tym, że organ w niniejszej sprawie nie dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy i pominął niezwykle istotne okoliczności, dotyczące faktycznej dostawy towarów w postaci stali, wskutek czego odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w sposób nieuprawniony uznał, że wystawione przez niego faktury - również te dotyczące usług transportowych - nie obrazują rzeczywistych transakcji a zatem powinny podlegać regulacjom art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący podkreślił również, że zasadne byłoby przesłuchanie M. S. w charakterze świadka, na okoliczność dokonywanych transportów towarów;

4) miesięcznej karty pracy pracownika – M. S., który jako kierowca pojazdu należącego do firmy skarżącego, o numerach rej. [...], dokonywał przewozu towarów handlowych będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji - na okoliczność wykazania, że pracownicy podatnika fizycznie odbierali towar i dostarczali go do odbiorcy, a zatem transakcje handlowe uznane przez organ jako fikcyjne, miały rzeczywiście miejsce, natomiast organ podatkowy nie będąc zainteresowany wyjaśnieniem sprawy, nie przesłuchał w charakterze świadków kierowców wożących towar, a jedynie gromadząc dowody potwierdzające ustaloną z góry koncepcję, nie zbadał dokumentów firmy skarżącego, a zatem nie ustalił stanu faktycznego sprawy. Powyższe dowody są tylko jednym, przykładowym dokumentem, świadczącym o tym, że organ w niniejszej sprawie nie dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy i pominął niezwykle istotne okoliczności, dotyczące faktycznej dostawy towarów w postaci stali, wskutek czego odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w sposób nieuprawniony uznał, że wystawione przez niego faktury - również te dotyczące usług transportowych - nie obrazują rzeczywistych transakcji a zatem powinny podlegać regulacjom art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

5) wydruków aktywności kierowcy – Z. K., który jako kierowca pojazdu o numerach rejestracyjnych [...] dokonywał przewozu towarów handlowych będących przedmiotem zakwestionowanych transakcji - na okoliczność wykazania, że pracownicy podatnika fizycznie odbierali towar i dostarczali go do odbiorcy, a zatem transakcje handlowe uznane przez organ jako fikcyjne, miały rzeczywiście miejsce, natomiast organ podatkowy nie będąc zainteresowany wyjaśnieniem sprawy, a jedynie gromadząc dowody potwierdzające ustaloną z góry koncepcję, nie zbadał dokumentów firmy podatnika, nie przesłuchał w charakterze świadków kierowców wożących towar, a zatem nie ustalił stanu faktycznego sprawy. Niniejszy dowód jest tylko przykładowym dokumentem, świadczącym o tym, że organ w niniejszej sprawie nie dokonał ustalenia stanu faktycznego sprawy i pominął niezwykle istotne okoliczności, dotyczące faktycznej dostawy towarów w postaci stali, wskutek czego odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w sposób nieuprawniony uznał, że wystawione przez niego faktury - również te dotyczące usług transportowych - nie obrazują rzeczywistych transakcji a zatem powinny podlegać regulacjom art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący podkreślił również, że zasadne byłoby przesłuchanie Z. K. w charakterze świadka, na okoliczność dokonywanych transportów towarów.

Tak zredagowane zarzuty i wnioski skarżący rozwinął na stronach 11-64 skargi.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

5. Istotą sporu w niniejszej sprawie w zakresie rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. jest:

a) ustalenie zasadności uwzględnienia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o.;

b) w zakresie podatku należnego ustalenie czy w tym okresie rozliczeniowym skarżący dokonywał rzeczywistej sprzedaży stali do C. s.c. L. S., A. S. oraz rzeczywiście wykonywał usługi transportowe wobec A. sp. z o.o. w związku z transakcjami nabycia stali od spółki A. i jej zbycia do wskazanej spółki cywilnej C..

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, należy mówić o transakcjach fikcyjnych (fikcyjnym wystawianiu faktur) celem wyłudzenia podatku od towarów i usług w ramach procederu "karuzeli podatkowej", czego skarżący miał świadomość.

6. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że zasadnie organy podatkowe zgromadziły wśród materiału dowodowego protokoły z przesłuchań szeregu osób w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. w sprawie [...]. Z relacji A. S., D. M., K. W., T. M., J. J., czy C. P., wynika tło na którym realizowały się konkretne już zdarzenia, o których mowa w zakwestionowanych w tej sprawie fakturach. Fakturach wystawionych przez spółkę A. sp. z o.o. wobec skarżącego (dostawa stali), jak i fakturach wystawionych przez skarżącego wobec spółki cywilnej C. (dalsza sprzedaż stali) oraz wobec A. sp. z o.o. (transport). Nietrafnie w skardze deprecjonuje się wartość poznawczą dla tej sprawy tychże relacji ww. osób podnosząc w szczególności, że opisywane w nich zdarzenia dotyczą okresu wcześniejszego aniżeli okres rozliczeniowy tej sprawy (IV kwartał 2012 r.). Jest to wiodący argument skargi, który powtarza się w wielu jej miejscach i poruszanych tam wątkach.

Sąd stwierdza jednak, że wbrew stanowisku skarżącego, z dołączonych do akt protokołów przesłuchania w postępowaniu karnym, wynika istotny dla tej sprawy obraz ścisłych powiązań personalnych pomiędzy skarżącym a przede wszystkim A. S., który był znaczącą postacią procederu wyłudzeń podatkowych na terenie S. (co Sądowi wiadomo z urzędu, niezależnie od danych w tym zakresie wynikających z akt tej sprawy), a może nawet całego kraju. Zupełnie nieprzekonujące są więc twierdzenia skargi, że następujące po kilku czy kilkunastu miesiącach (od wydarzeń opisywanych expressis verbis przez A. S., D. M. i innych jako "karuzela podatkowa"), transakcje nabycia stali od spółki A., były czystą działalnością gospodarczą skarżącego i nie miały nic wspólnego z dotychczasowym procederem wyłudzeń podatkowych, a skarżący został wręcz wplątany w nierzetelne transakcje ze spółką A. pomimo tego, że dołożył pełnej staranności, aby się dowiedzieć, czy w tym przypadku nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Prezesem zarządu spółki A. była bowiem D. M., a osobą która faktycznie decydowała o działalności tej spółki był A. S..

W tym miejscu Sąd podkreśla, że z wyjaśnień D. M. (por. str. 12 decyzji DIAS) wynika, iż spółka A. powstała pod koniec 2012 r. a wcześniej D. M. była prezesem spółki F.. Założenie spółki A. zaproponował jej A. S., u którego pracowała w spółce E.. Wszystkie trzy spółki, tj. A., E. i F. zajmowały się tym samym, tj. kupnem i sprzedażą wyrobów hutniczych. Znajdowaniem klientów i pozyskiwaniem ich zajmował się A. S., który był wspólnikiem w spółce A.. Spółka A. nie posiadała magazynów, ani żadnego majątku. Wskazała, że auta wynajmowane były od firm transportowych. Transport mógł świadczyć skarżący, który wcześniej świadczył usługi transportowe dla spółki F.. D. M. ponadto konsekwentnie zeznawała, że w ramach firm powiązanych z A. S. obracana była "w kółko" ta sama stal (szerzej: protokoły z przesłuchań D. M. zawarte w segregatorze nr II akt administracyjnych).

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotę obrotu stalą przez grupę osób i tworzących przez nie spółki, z którymi współpracował skarżący. Istota ta wynika z pozostałej relacji D. M., a także A. S. i innych wcześniej wymienionych osób.

A. S. - główny organizator procederu wyłudzeń podatkowych zeznał m.in., że celem obrotu "w kółko" wyrobami stalowymi pomiędzy firmami powiązanymi z nim było wyłudzenie podatku VAT. Wskazał, że całość towaru, który trafiał do spółki K1., obojętnie przez którą ze spółek przewożona była z wykorzystaniem transportu K. P. (skarżącego). Skarżący przez okres 2010 r. - 2012 r. świadczył usługi transportowe wyłącznie dla firm powiązanych z A. S. (F., I., E., R1., K2., A2., L1., N.). Skarżący miał pełną świadomość źródła pochodzenia towaru oraz że jest to cały czas ten sam towar, który następnie spółka K1. eksportowała do spółek A2. i L1., który to w dalszej kolejności ponownie trafiał do spółki K1..

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, wbrew zarzutowi skarżącego, że na podstawie spójnych, zgodnych i wzajemnie się uzupełniających relacji przesłuchanych osób, należy stwierdzić, że skarżący współpracował z osobami organizującymi karuzelę podatkową i jednocześnie podejmował działania, które na wypadek wykrycia procederu przez organy podatkowe, miałyby dowodzić zachowania należytej staranności kupieckiej.

Jak wskazano wyżej A. S. (pełnomocnik A. sp. z o.o.) zeznał, że skarżący miał pełną świadomość na temat tego, że pomiędzy podmiotami krąży cały czas ten sam towar (stal). Według zeznań D. M. drugą osobą decyzyjną po A. S. był K. W.. K. W. zeznał m.in., że jeżeli chodzi o relacje między skarżącym i A. S. były one bardzo bliskie i to skarżący łączył A. S. z innymi firmami stalowymi z rynku stali w celu tworzenia karuzel podatkowych i tworzenia fikcji transportowej.

D. M. podała, że skarżący był "naszym transportowcem", co do wszelkich problemów z transportem, gdyby były, miała dzwonić do skarżącego. Dodała, że nie zna innej firmy transportowej, która miała tak "poukładane" dokumenty. Skarżący pilnował każdej pieczęci, każdego podpisu, bardzo dbał o dokumenty.

Wykonywanie transportu przez skarżącego dla grupy potwierdził także K. W.. Podał, że to A. S. zdecydował, iż to skarżący ma wykonywać transport. Plac rozładunkowy wielu spółek, stanowiło to samo miejsce, które było placem rozładunkowym w dyspozycji E. – jak podał K. W. – pozostałych "firm słupów" A. S.. Relacje pomiędzy formalnymi właścicielami tych podmiotów a A. S. były takie, że wykonywali oni jedynie polecenia A. S.. K. W. podał również, że jeśli chodzi o transport wykonywany przez skarżącego, to zawsze to wyglądało tak samo. W trakcie miesiąca wszelkie dyspozycje co do wysyłania transportu wydawał A. S.. Po zakończeniu danego miesiąca skarżący przygotowywał zaś zestawienie wszystkich transportów rzekomo zleconych przez dane firmy. To zestawienie miało służyć przygotowaniu w części fikcyjnych zleceń transportowych za miesiąc poprzedni. K. W. podał, że także kierowcy skarżącego mieli świadomość fikcyjności części eksportu ponieważ podpisywali m.in. dokumenty CMR, w których stwierdzano, że wyjeżdżali za granicę podczas gdy w rzeczywistości towar nie opuszczał kraju. Od A. S. wie jednak, że skarżący płacił na rzecz "adwokatów" reprezentujących kierowców skarżącego, jak również "kaucję" za kierowców, aby nie wyjawiali fikcyjności transportu wykonywanego przez skarżącego.

O świadomości skarżącego, że będąca przedmiotem "obrotu" stal krążyła w kółko pomiędzy firmami powiązanymi z A. S. relacjonował również T. M.. Określił skarżącego "dyżurnym transportowcem" A. S..

J. J. wskazał, że skarżący (obok szeregu innych osób) brał udział w naradach z A. S., które dotyczyły fałszowania faktur i pozostałej dokumentacji. Podobnie, C. P. podał, że uczestniczył w spotkaniu m.in. z udziałem skarżącego i A. S., podczas którego omawiano fikcyjny, tylko fakturowy obrót "blachami".

7. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, nie jest możliwe, aby skarżący nie miał świadomości, że obrót stalą ze spółką A. i dalsza odsprzedaż tego asortymentu spółce cywilnej C. była fikcyjna.

Nawet, czysto teoretycznie, zakładając, że w tym przypadku skarżący zamierzał przeprowadzić rzeczywiste transakcje gospodarcze i rzeczywiście nabyć stal od spółki A., to jego dobra wiara musiałaby zostać wyłączona poprzez to, że pełnomocnikiem tej spółki był A. S., znany przecież skarżącemu z organizowania procederu wyłudzeń podatkowych. Jak jednak na wstępie poprzedniego zdania zastrzeżono, jest to tylko teoretyczne założenie, ponieważ akta sprawy wskazują, że skarżący miał pełną świadomość, że także w tym przypadku, tj. formalnym (fakturowym) obrocie stalą pomiędzy spółką A., firmą skarżącego i C. s.c. – transakcje nie stanowią rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Powyższy wniosek organy podatkowe oparły nie tylko – co należy podkreślić – na relacjach A. S.. D. M., K. W. oraz innych, ww. osób, ale również na jednoczesnej analizie zdolności do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podmioty biorące udział w tym łańcuchu transakcji. Tego powiązania, potwierdzania i zazębiania się tych wszystkich dowodów nie dostrzega argumentacja skargi. Uwzględnienie wszystkich przeprowadzonych przez organ dowodów pozwala na stwierdzenie, że obszerne wywody skargi (str. 39-63 skargi) nie są trafne. Forsowana w skardze teza, że skarżący został wręcz wciągnięty, poza swoją świadomością i wolą w analizowany proceder nie wytrzymuje krytyki w konfrontacji z ustaleniami organów podatkowych, ocenianymi przez pryzmat logicznego rozumowania i zasad doświadczenia życiowego.

8. Sąd podkreśla, że podziela stanowisko organów, iż wskazany na fakturach dostawca skarżącego, tj. spółka A. nigdy nie prowadziła realnej, rzeczywistej działalności gospodarczej. Wyraźnie to wynika z relacji jej prezesa zarządu D. M.. Zatem, wystawiane przez nią faktury nie są fakturami rzetelnymi, dokumentującymi rzeczywisty obrót. Spółka A. została założona w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Cel był z góry określony i nie było nim prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółka była ogniwem w łańcuchu rzekomych odbiorców i dostawców, przez którą "przechodziły" faktury VAT. Spółka A. nie posiadała magazynów, zgłaszała prowadzenie działalności w lokalach o niewielkich powierzchniach (we W. i Z.), w których w rzeczywistości działalność nie była prowadzona. Spółka nie odbierała korespondencji i nie funkcjonowała w miejscu siedziby. Obie siedziby, jak również siedziba innej spółki E., której właścicielem był A. S. zgłoszone były tylko i wyłącznie w celach rejestracji. Spółka A. nie miała możliwości przechowywania towaru nabytego wewnątrzwspólnotowymi dostawami. Spółka A. nie posiadała nieruchomości, środków transportu ani środków trwałych, co zostało potwierdzone przez jej prezesa (jak to określił organ: "słupa") D. M.. Spółka nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej zarówno technicznego, lokalowego i osobowego (informacja z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W.). Nie dysponowała odpowiednimi środkami umożliwiającymi jej prawidłowe funkcjonowanie w branży stalowej, tj. nie posiadała placów, magazynów, dźwigów, suwnic do przeładunku, wagi. Jej działalność ograniczała się do wystawienia i wprowadzania do obrotu faktur sprzedaży na dużą wartość, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W celu stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej spółka złożyła deklarację VAT-7, NIP-2, w której określiła, że księgi będzie prowadziło biuro rachunkowe, jednak nie podała jego adresu. Spółka A. nie nadzorowała towaru, nie była jego dysponentem, nie miała mocy sprawczej podejmowanych działań, a wszelkie ustalenia odbywały się poza nią. Spółka A. nie weryfikowała, nie ustalała ilości nabywanej i zbywanej stali, nie posiadała do tego odpowiedniego sprzętu. Brak było osobistego nadzoru nad przyjęciem, rozładunkiem i załadunkiem towaru. Towar zafakturowany przez spółkę w okresie od października do grudnia 2012 r., trafiał bezpośrednio do kolejnego odbiorcy. Trafnie organ zauważył, że w realnej działalności handlowej niezbędnym jest prowadzenie m.in. badań rynkowych, reklamy i marketingu czy ubezpieczenie towaru będącego przedmiotem handlu. Spółka A. nie ponosiła kosztów z tym związanych. Prezes zarządu spółki – D. M. nie wiedziała co się w spółce dzieje, działała według ściśle określonego schematu określanego przez A. S.. Wykonywała jego polecenia, podobnie jak inni prezesi, tzw. "słupy", z jego kręgu. Zarówno prezes zarządu spółki, jak i jej udziałowiec, od początku postępowania kontrolnego (mimo odebranej informacji o jego wszczęciu) nie przedstawili żadnej dokumentacji spółki (mimo kilkukrotnie kierowanych wezwań i nakładanych kar porządkowych), nie byli zainteresowani przebiegiem tego postępowania, nie wykazywali chęci w nim uczestniczenia, nie stawili się na przesłuchania w charakterze świadka, nie usprawiedliwiali swojej nieobecności.

Za prawidłowością ustaleń organów podatkowych przemawiają także poczynione ustalenia odnośnie do podmiotów biorących udział w procederze, jako dalsze jego ogniwa.

Nabywcą stali od skarżącego, na podstawie danych fakturowych, miała być spółka cywilna C. s.c. L. S., A. S. z siedzibą w S.. Dla wspólników zlikwidowanej już spółki cywilnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z 22 czerwca 2018 r., w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. W tej decyzji określił m.in. kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych m.in. w grudniu 2012 r. w wysokości 750.811 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., odnośnie do działalności spółki C. ustalił, że:

- w prowadzonych wobec odbiorców faktur VAT wystawianych przez C. udowodnionym zostało, iż spółka pełniła rolę "bufora", bądź w okresach późniejszych "znikającego podatnika",

- podmiot posiada wysokie zaległości podatkowe wynikające z nieodprowadzania do budżetu państwa podatku wynikającego z dokonanych rzekomo wewnątrzwspólnotowych nabyć,

- egzekucja prowadzona do wskazanych zaległości była nieskuteczna z uwagi na brak majątku,

- spółka nie posiadała zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej w skali i rozmiarze wynikającej z wystawianych faktur, na placu magazynowym będącym w posiadaniu spółki w okresie objętym niniejszym postępowaniem nic się nie działo, nadto nie spełniał on wymogów umożliwiających prowadzenie realnej działalności gospodarczej polegającej m.in. na handlu prętami żebrowanymi,

- w okresie od września 2013 r. do marca 2014 r. spółka przestała wykazywać w deklaracjach VAT-7 jakiekolwiek obroty, a 31 marca 2014 r. zaprzestała w ogóle wykonywania działalności gospodarczej,

- organy podatkowe oraz organy ścigania nie mają kontaktu ze wspólnikiem spółki L. S., który zajmował się uzgodnieniami handlowymi w ramach prowadzonej działalności w zakresie obrotu stalą,

- przedłożona dokumentacja księgowa spółki jest niekompletna, z przedłożonych dokumentów wynika, iż spółka zaczęła powoli "gubić" się w wystawianych i odbieranych fakturach VAT (tj. brak potwierdzeń odbioru faktur korygujących, wystawianie błędnych faktur korygujących np. z wykazaną kwotą podatku VAT dla faktur korygujących dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, brak rejestrów dla potrzeb rozliczeń podatku itp.),

- spółka zaprzestała działalności praktycznie z dnia na dzień i zaniechała rozliczenia należnego podatku VAT, pozostawiając zaległości podatkowe.

Spółka C. w grudniu 2012 r. wystawiła faktury VAT dotyczące sprzedaży walcówki i prętów żebrowanych m.in. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w B. (następne ogniwo) na łączną kwotę podatku VAT 584 461,80 zł.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 grudnia 2015 r. wydanej wobec K. sp. z o.o. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. wynika, iż działalność tej spółki w zakresie "sprzedaży hurtowej" stali w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw nie może być uznana za rzeczywistą, zaś wystawione przez spółkę K. faktury sprzedaży za dokumentujące rzeczywiste transakcje gospodarcze. Działalność spółki K. w zakresie - "sprzedaży hurtowej" stali wykazuje wszelkie zewnętrzne cechy funkcjonowania w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego, tj. karuzeli podatkowej, za jej wiedzą i zgodą, mającego na celu uzyskiwanie nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług, tym samym przedmiotowe dostawy nie mogą być uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do unormowań zawartych w art. 5 ust 1 pkt 5 u.p.t.u.

Ustalono, że:

- w okresie objętym badaniem spółka K. wykazała w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług wewnątrzwspólnotowe dostawy, które dotyczyły m.in. stali (prętów żebrowanych, walcówki) w ilości 1.429,762 ton, na rzecz kontrahenta słowackiego, tj. H. s.r.o. na łączną wartość 2.902.027,76 zł;

- powyższe wewnątrzwspólnotowe dostawy zostały wykazane przez spółkę K. w informacji podsumowującej VAT-UE za grudzień 2012 r. złożonej do Urzędu Skarbowego w B., na rzecz H. s.r.o. w kwocie 2.902.028 zł;

- w "transakcjach hurtowego obrotu stalą" spółka K. najpierw otrzymywała środki pieniężne za wystawioną fakturę, następnie przekazywała je na rzecz wystawcy faktury. Nie angażowała w tych transakcjach własnych środków finansowych;

- spółka K. w okresie objętym badaniem otrzymywała faktury na stal m.in. od C. s.c., S.;

- przedmiotowa stal była następnie przefakturowywana przez spółkę K. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz unijnego podmiotu, tj. H. s.r.o.

Wobec tego, organ stwierdził, że K. sp. z o.o. wpisuje się w ramy charakteryzujące działalność większości podmiotów w łańcuchach dostawców stali służących jedynie pozorowaniu rzeczywistych operacji gospodarczych. Podobnie jak one, działalność gospodarczą realizowała również w oparciu o wynajęte powierzchnie biurowe i magazynowe pod adresem swojej siedziby, tj. B., ul. [...]. Spółka K. nie posiadała żadnego własnego zaplecza w zakresie nieruchomości.

Cechą charakteryzującą spółkę K. była częsta zmiana kontrahentów, tj. zarówno dostawców jak i odbiorców w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Organy zauważyły, że zdarzenia takie nie mają miejsca w firmach rzetelnie działających. Nie zdarza się, aby podmioty zmieniały w każdym miesiącu swoich kontrahentów i to tych strategicznych, biorąc pod uwagę wielkości realizowanych obrotów. Organ podkreślił, iż choć kontrahenci spółki K. w trakcie realizacji transakcji ze spółką byli czynnymi podatnikami VAT i byli aktywni gospodarczo (wg danych rejestrowych KRS i CEIDG), to z wieloma z nich organy skarbowe nie mają żadnego kontaktu, a ich działalność jest często zlikwidowana (dotyczy to 70% kontrahentów). Brak kontaktu z tymi podmiotami przesądza o braku dostępu do dokumentacji tych firm, co uniemożliwia, bądź skutecznie utrudnia organom podatkowym identyfikację podmiotów biorących udział w wyłudzaniu VAT.

Zasadnie organ zauważył, że często też podmioty zmieniały właścicieli, udziałowców, a także składy zarządu i nazwy, pod którymi prowadziły działalność, co również wiązało się z utrudnionym, bądź wręcz niemożliwym kontaktem z tymi podmiotami. Ponadto najczęściej firmy te nie zatrudniały żadnych pracowników (np. A. sp. z o.o.), a zatrudnieni w C. s.c. byli ze sobą spokrewnieni. Niewątpliwie wszystkie te podmioty były przygotowane od strony formalnej, czyli miały nadany regon, NIP, co umożliwiało im udział w transakcjach obrotu stalą i spełnienie przypisanej im roli, głównie miały one pełnić rolę buforów. Choć nie była to jedyna rola przypisana tym podmiotom. Bowiem podmioty: C. s.c. oraz A. sp. z o.o. dla niektórych transakcji w łańcuchach pełniły rolę buforów, ale były też transakcje, dla których podmioty te pełniły rolę "znikających podatników", ponieważ na ich rzecz firmy słowackie i czeskie wykazywały wewnątrzwspólnotowe dostawy. Firmy te wprowadzały stal na terytorium kraju nie odprowadzając od tych dostaw podatku należnego. Kolejne firmy przefakturowywały tę stal do następnych pośredników/buforów, aż na końcu stal ta trafiała do brokera - spółki K., która dokonywała ponownego jej fakturowania w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz kontrahentów unijnych. W badanym okresie była to słowacka spółka H. s.r.o.

Postanowieniem (uchwałą) Sądu Rejonowego Z1. z 2 września 2014 r. spółka ta została wykreślona i Sąd Rejonowy Z1. wydał polecenie jej likwidacji. Likwidacja H. s.r.o. rozpoczęła się 4 października 2014 r.

Do materiału dowodowego zostało włączone tłumaczenie przysięgłe z języka słowackiego decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy Z1. z 27 stycznia 2016 r. dla H. s.r.o., po zakończonej kontroli w zakresie podatku od wartości dodanej za okres rozliczeniowy od II kwartału 2012 r. do IV kwartału 2012 r., I kwartał 2013 r. W ww. decyzji słowacki organ podatkowy określił płatnikowi H. s.r.o. podatek od wartości dodanej w kwocie 1.667.405,81 EURO. Z decyzji wynika, iż transakcje gospodarcze realizowane przez H. s.r.o. również nie są wiarygodne, tj. rzetelne. Nabywana przez H. s.r.o. od polskich firm stal była składowana w pomieszczeniach magazynowych, a następnie sprzedawana odbiorcom z Czech i z powrotem do Polski. Powyższe świadczy o braku rzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę H. s.r.o., a jedynie przepuszczenie przez nią faktur na stal, w zawiązku z oszukańczą działalnością prowadzoną w tym zakresie.

Z ustaleń zawartych w decyzji wydanej dla K. sp. z o.o. wynika, iż jako "odbiorca towarów" od H. s.r.o. i kolejnym podmiotem w łańcuchach dostaw przedmiotowej stali była na terenie Czech firma L. s.r.o., której dyrektorem zarządzającym był l. L. reprezentujący odbiorcę unijnego H. s.r.o. w kontaktach ze spółką K..

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 16 grudnia 2015 r. wynika, że następną firmą w tym łańcuchu, była R1. sp. z o.o. z/s w K2.. Spółka ta kierowana była przez K. W., będącego jej wspólnikiem i jedynym członkiem zarządu w okresie od 22 marca 2010 r. do 25 marca 2013 r. Należy przypomnieć, że K. W. był bliskim współpracownikiem A. S., a wyżej powołano niektóre jego wypowiedzi, w których przyznawał, że obrót stalą był fikcyjny, czego skarżący miał pełną świadomość.

Podsumowując ustalenia organów podatkowych, nie może umknąć uwadze, że za zaangażowaniem skarżącego w proceder fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi przemawia:

- włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", niedeklarujących i niewykazujących należnego podatku od towarów i usług w wystawionych fakturach VAT,

- bardzo szybkie transakcje (zazwyczaj jednodniowe) w całym łańcuchu, realizowane wyłącznie drogą mailową, brak zabezpieczeń płatności (np. wekslami in blanco), brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "znikających podatników" do podatników realizujących zyski),

- brak ubezpieczenia towarów w magazynie,

- brak magazynowania towaru, a tylko przeładunek, często z auta na auto (brak gromadzenia zapasów),

- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (np. dążenie do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów),

- brak problemów z wejściem na rynek przez nowo powstałe podmioty (duży obrót na początku działalności), niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów, krótki okres działania "znikających" podatników (nagłe zaprzestanie działalności przy wcześniejszym fakturowaniu w znacznym rozmiarze),

- żaden z kolejnych podmiotów nigdy nie dysponował fizycznie towarem, nie posiadał kontroli nad tym towarem,

- żaden z kolejnych podmiotów nie dokonywał faktycznego przyjęcia towarów na magazyn, nie prowadził ewidencji magazynowej,

- transakcje nabycia i dostaw następowały w tym samym dniu lub najbliższych 2-3 dniach,

- były to podmioty nie dysponujące żadnym potencjałem do prowadzenia działalności w zakresie obrotu towarem, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza maszynowego,

- kolejne podmioty łatwo nawiązały kontakty handlowe i szybko osiągały wysokie obroty,

- płatności (za pośrednictwem banku) dokonywane były dopiero w momencie przelania środków pieniężnych przez odbiorcę,

- transakcje pomiędzy znajomymi, polecanymi przez kolejne znajome osoby, wąski krąg znanych sobie osób.

Zasadnie zatem organ podatkowy skonstatował, że transakcje hurtowego obrotu stalą przeprowadzone z udziałem skarżącego, a także spółek A., C., K., H. s.r.o., L. s.r.o., R1. z/s w K. - wykazują wszelkie zewnętrzne cechy funkcjonowania w ramach zorganizowanego oszustwa podatkowego, tj. karuzeli podatkowej, za ich wiedzą i zgodą. "Wplątanie" skarżącego w ten łańcuch, bez jego woli i wiedzy, pomiędzy spółki A. a C. jest niewiarygodne, sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

9. Wobec powyższego organy nie naruszyły wskazanych w skardze: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 108 u.p.t.u. w zw. z art. 120 i art. 123 § 1 o.p., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 8, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.t.u.

Jak wykazano bowiem powyżej, istotą przeprowadzanych przez skarżącego transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. Transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowią dostawy i nabycia towarów oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. Nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czego konsekwencją jest w pierwszym rzędzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy.

10. Organy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły także innych przepisów prawa wskazanych w skardze, w tym w szczególności dotyczących gromadzenia dowodów.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Sąd stwierdza, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wystąpiono o materiały dowodowe do innych organów i rozstrzygnięto sprawę na podstawie całego materiału dowodowego, biorąc pod uwagę związki pomiędzy dowodami oraz poszczególne dowody osobno. Wyrażony w art. 122 o.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru absolutnego. Gromadzenie materiału dowodowego nie może więc polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które powinny być przedmiotem postępowania, czyli mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji udowodnić zajście przesłanek wskazanych w normie prawnej będącej jego podstawą prawną. Powołany art. 122 o.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika, i to w sytuacji, gdy on sam w toku całego postępowania podatkowego nie przedsięwziął starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył stosownych dowodów źródłowych uzasadniających słuszność jego twierdzeń (por. np. wyrok NSA z 18 marca 2010 r., II FSK 1835/08). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dokonały oceny dowodów zgromadzonych w sprawie (m.in. protokołów przesłuchań osób bezpośrednio zaangażowanych w proceder, protokołów z czynności sprawdzających, z kontroli podatkowych), które potwierdziły fakt czynnego i świadomego udziału skarżącego w karuzelowym obrocie towarów. Zarówno wystawcy, jak i odbiorcy faktur w rzeczywistości nie uczestniczyli w obrocie gospodarczym, transakcje udokumentowane tymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, a faktury te służyły jedynie uprawdopodobnieniu obrotu towarem.

Zgodnie z art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący dla tak powziętego rozstrzygnięcia, oraz zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej. Przeprowadzono bowiem analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności i dokonano jego rozważenia mieszczącego się w granicach zakreślonych w art. 191 o.p., wyprowadzając jednocześnie logiczne wnioski. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Tak więc zasadnie uznał DIAS - wbrew przekonaniu podatnika - że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie.

Ponadto, skarżący zarzucił, że doszło również do naruszenia zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu na każdym jego etapie, wyrażonej w art. 123 § 1 o.p., gdyż uniemożliwiono podatnikowi polemikę z zebranym materiałem dowodowym, zaś przy gromadzeniu ustaleń źródłowych (takich jak wszystkie przytoczone w sprawie zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanych) nie mógł brać on udziału.

W tym kontekście Sąd zauważa, że zgodnie z treścią art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 o.p. wynika, że dowodem mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe prowadząc własne, autonomiczne postępowanie oceniły samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m.in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt postępowania karnego prowadzonego przez prokuraturę, czy dokumenty pozyskane z akt innych postępowań podatkowych.

W orzecznictwie wskazuje się na fakt, iż dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W niniejszej sprawie skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym, bowiem mógł zapoznać się z włączonymi do akt tej sprawy dowodami.

Mając na uwadze treść art. 180 i 181 o.p. Sąd stwierdza, że zgromadzone w postępowaniu karnym oraz innych postępowaniach podatkowych dowody w postaci zeznań świadków, wyjaśnień podejrzanych, czy ostatecznych decyzji podatkowych, a następnie włączone do akt niniejszego postępowania podatkowego, mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w tamtych postępowaniach. Materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, czy w innych postępowaniach podatkowych są także dowodem w postępowaniu podatkowym. Ustawodawca odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony danego postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego (czy w postępowaniach podatkowych dotyczących innych podatników), nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tych innych postępowaniach dowodów. Stosownie do postanowień art. 191 o.p., obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów (por. wyrok NSA z 18 marca 2010 r., II FSK 1835/08).

W tej mierze Sąd zauważa, że podatnik złożył wnioski dowodowe jeszcze w postępowaniu przed organem I instancji o ponowne przesłuchanie, tym razem przez organ prowadzący postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, osób których protokoły z przesłuchania, załączone do akt tej sprawy, sporządzone zostały w postępowaniu karnym. W tej mierze organ podatkowy wydał postanowienie z 13 maja 2019 r. oddalające m.in. ten wniosek dowodowy. Sąd podziela wyrażone w tym postanowieniu stanowisko, że ponowne przesłuchiwanie tych samych świadków było niecelowe. Strona skarżąca w swych wnioskach nie sprecyzowała konkretnego celu przesłuchań tych osób (poza ogólnym w postaci przesłuchania w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie skarżącego). W szczególności nie wskazano konkretnych pytań, które zamierzano zadać świadkom, a co do których odpowiedź nie znajdowała się w załączonych, obszernych protokołach z przesłuchania tychże osób. Sąd podziela także stanowisko organu podatkowego co do oddalenia pozostałych wniosków dowodowych podatnika, wskazanym postanowieniem z 13 maja 2019 r.

Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela wyrażane na gruncie tego przepisu stanowisko, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia – procesowego odtworzenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08). W tym miejscu Sąd przypomina, że zgodne ze sobą wszystkie relacje, wynikające z protokołów przesłuchania A. S., D. M., czy K. W., wskazują niezbicie na fikcyjny charakter obrotu stalą z udziałem spółek związanych z A. S., czego pełną świadomość miał skarżący.

Organ pierwszej instancji miał więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym w zakresie protokołów przesłuchań świadków) bez udziału K. P.. W takiej sytuacji, wbrew przekonaniu skarżącego, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 o.p jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 o.p. i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie. Dlatego też nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Na rozprawie Sąd przeprowadził dowody z dokumentów, co do których taki wniosek został zawarty w skardze. Nie wpłynęło to jednak na przekonanie Sądu co do trafności ustaleń i wniosków organu podatkowego. Wbrew stanowisku skarżącego wydanie w postępowaniu upominawczym przez sąd powszechny w dniu 14 czerwca 2014 r. nakazu zapłaty, nakazującego A. S. i L. S. zapłatę na rzecz skarżącego kwoty 360.423,63 zł, nie niweczy wniosków organu co do fikcyjności transakcji z udziałem skarżącego, w tym względem spółki cywilnej C.. Po pierwsze Sąd zauważa, że skarżący nie wykazał, iż nakaz zapłaty dotyczy tych samych transakcji, które organ podatkowy zakwestionował w niniejszej sprawie. Wskazana w nakazie zapłaty kwota 360.423,63 zł jest inna aniżeli suma należności wynikająca z faktur zakwestionowanych przez organ: 743.869,20 zł netto oraz 171.089,93 zł podatek VAT (por. str. 29 decyzji organu I instancji). Poza tym, sąd powszechny wydając nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym orzekał na posiedzeniu niejawnym, tylko na podstawie twierdzeń powoda, a zatem postępowanie dowodowe miało charakter mocno ograniczony. Trudno zatem przyjąć, że sąd powszechny wydając wskazany nakaz zapłaty badał czy transakcje pomiędzy skarżącym a spółką cywilną C. miały charakter rzeczywisty, czy też były fikcyjne, jako element tzw. karuzeli podatkowej. Ten zaś aspekt sprawy został dogłębnie zbadany w kontrolowanym obecnie postępowaniu podatkowym.

Również załączone do skargi kopie dokumentów w postaci zdjęć z płyt tachografu oraz dotyczące pracy kierowców – pracowników skarżącego nie spowodowały zmiany oceny stanowiska organów podatkowych. W tej mierze należy zwrócić szczególną uwagę na zeznanie D. M., w którym podała, że skarżący bardzo dbał o stronę formalną (dokumentacyjną) swojej działalności. Wskazała, że wręcz nie zna innej firmy która miała "tak poukładane dokumenty" (str. 18 decyzji DIAS). Dokładną relację co do fikcyjności dokumentacji w zakresie realizowanych przez skarżącego transportów zawierają także zeznania K. W. (por. str. 24-29 decyzji DIAS). Stąd, wskazane we wniosku dowodowym dokumenty nie można traktować, jako wiarygodne źródło dowodowe.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że zarzuty strony skarżącej, jak również uzasadnienie zawarte w skardze nie dostarczają żadnych nowych wyjaśnień, czy też argumentów przemawiających za nieprawidłowym ustaleniem przez organ stanu faktycznego i jego prawnopodatkową oceną.

11. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.