III SA/Gl 1273/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2015-10-30	
Data wpływu	2015-07-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach	
Sędziowie	Agata Ćwik-Bury /sprawozdawca/
Magdalena Jankiewicz /przewodniczący/
Marzanna Sałuda	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I FSK 312/16	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art/ 121, art. 124; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 10a, art. 43 ust. 7a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 12, art. 135; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej wydanej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w kwestii podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Organ, Organ interpretacyjny, Organ podatkowy) wydana w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] , w której Organ stwierdził, że stanowisko "A" S.A. (dalej: Strona, Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2013r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży budynków i budowli jest częściowo nieprawidłowe.

2. Postępowanie przed organem podatkowym.

2.1.1. W dniu [...]r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży budynków i budowli, uzupełniony pismem z 3 grudnia 2014 r. oraz pismem z 5 marca 2015 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z [...] r.

2.1.2. We wniosku Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza sprzedać posiadane nieruchomości objęte księga wieczystą o nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy [...] . We wskazanej księdze wieczystej ujawniono następujące nieruchomości: działki gruntu o numerze [...] .

Na działce numer [...] są posadowione budynki:

1. budynek biurowy,

2. budynek archiwum,

3. budynek garaży.

Z kolei na działce numer [...] posadowione są:

4. budynek magazynowy,

5. budynek serwerowni.

Na obu tych działkach posadowione są także następujące budowle:

6. droga wewnętrzna o długości 53,35 m, szerokości 7,8 m,

7. plac (asfaltobeton na żużlu),

8. ogrodzenie z bramą wjazdową,

9. droga 360 m2, dojazd do garaży,

10 parking przed budynkiem dyrekcji,

11 chodnik 233,4 nr przed budynkiem dyrekcji,

12. przyłącze wody do sieci wodociągowej,

13. sieć CO. 2 x DN 40 (38 m),

14. parking z kostki brukowej,

15. zadaszenie śmietników.

Poszczególne budynki i budowle były nabywane/wytworzone w rożnych okresach i w stosunku do części z nich spółka dokonywała ulepszeń. Szczegółowe dane dotyczące daty nabycia/wytworzenia budynku nr 1 (budynek biurowy), a także poniesionych ulepszeń zostały podane w piśmie z dnia 3 grudnia 2014 r.

Spółka wynajmowała budynek biurowy, wskazany w pozycji numer 1, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku biurowego to 3.315 m2.

Częściowo budynek ten był wynajmowany następującym najemcom:

a) osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - umowa dotyczy powierzchni 11,8 m2 i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2012 r.;

b) "B" Sp. z o.o. na podstawie następujących umów:

- z dnia 19 października 2011 r. - pokój 202 - 19,5 m2 (obowiązywała od dnia podpisania do dnia 15 marca 2012 r.),

- z dnia 16 marca 2012 r. - pokój 107 - 19,5 m (obowiązywała od dnia podpisania do dnia 6 stycznia 2013 r.),

- z dnia 7 stycznia 2013 r. - dotyczyła pokojów numer: 208, 209, 2010, 2011, łączna powierzchnia 86,80 m2 aneksowana dwukrotnie w dniu 27 lutego 2013 r. - od tego dnia spółka wynajmowała pokoje numer: 208, 209, 210 o łącznej powierzchni 64,90 m2, a od dnia 30 lipca 2013 r. pokoje od 208, 209, 210, 211, 212, 213, 214, łączna powierzchnia 142,30 m2. Na podstawie tej umowy, najemca mógł także korzystać z dróg komunikacyjnych zewnętrznych i parkingu, za co był obciążany kwotą 25 zł netto za każdy korzystający samochód. Umowa nie wskazywała, z których miejsc parkingowych może korzystać najemca, mógł więc zajmować dowolne miejsce, nie wprowadzała także ograniczeń co do korzystania z dróg wewnętrznych;

c) "C" Sp. z o.o. na podstawie umowy obowiązującej od marca 2008 r. do 2012 r. dotyczącej pokoju numer 114 o łącznej powierzchni 21,38 m2. Na podstawie tej umowy, podobnie jak w przypadku umowy z "B" Sp. z o.o. z dnia 7 stycznia 2013 r., "C" sp. z o.o. w czasie obowiązywania umowy również mogła korzystać z dróg komunikacyjnych zewnętrznych i parkingu, na tych samych warunkach, na jakich korzystała "B" Sp. z o.o.;

d) Spółka wynajmowała także pokój numer 122 o powierzchni 6 m2 kilku podmiotom jednocześnie od dnia 17 września 2012 r.

Spółka wydzierżawiała także cały budynek warsztatu mechanicznego wskazany w pozycji 4 spółce A. Sp. z o.o. w okresie od 1 kwietnia 2000 r. do maja 2005r. Należności z tytułu umowy dzierżawy były opodatkowane podatkiem VAT.

Strona od początku obowiązywania w Polsce podatku od towarów i usług była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a z tytułu nabycia/wytworzenia a także dokonanych ulepszeń na budynkach, budowlach lub ich częściach dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W piśmie z dnia 5 marca 2015 r. Wnioskodawca podał symbole [...] oraz szczegółowe dane dotyczące daty nabycia/wytworzenia poszczególnych obiektów nr [...] , a także kwotę poniesionych ulepszeń - zgodnie z pismem z 3 grudnia 2014 r.

Wskazał także, że we wniosku określenia "budynek magazynowy" i "budynek warsztatu mechanicznego" są używane zamiennie i dotyczą tego samego obiektu budowlanego wskazanego w pozycji numer 4. Ponadto podał, że:

- Obiekty budowlane wskazane w pozycji 3 - budynek garaży i 8 - ogrodzenie, były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat po dokonanych ulepszeniach;

- Wskazane we wniosku w pozycji 6, 12, 13,14 i 15 obiekty budowlane: droga wewnętrzna, przyłącze wody do sieci wodociągowej, sieć CO., parking z kostki brukowej, zadaszenie śmietników, zostały przez Wnioskodawcę wybudowane i nie stanowiły przedmiotu dostawy, najmu, dzierżawy czy umowy o podobnym charakterze.

Wnioskodawca wyjaśnił także, iż:

a) Budynek biurowy z pozycji numer 1 był w całości przez cały czas posiadania przez wnioskodawcę wykorzystywany do czynności opodatkowanych. W ramach własnej działalności gospodarczej lub poprzez najem opodatkowany podatkiem od towarów i usług.

b) We wniosku doszło do omyłki pisarskiej - wynajmowane były pokoje o numerach 210 i 211.

c) Najem pomieszczeń na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. jest wciąż kontynuowany.

d) Umowy najmu pokoju 122 trwają nadal.

- Budynki wskazane w pozycji 2, 3 i 5 nie były dotychczas wynajmowane, wydzierżawiane, ani nie były przedmiotem umowy o podobnych charakterze. Pozostałe budowle, z pozycji 6-15 nie były przedmiotem odrębnych umów najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Z obiektów budowlanych wyszczególnionych w pozycjach: 6, 7, 9, 10, 14 mogła korzystać w pełnym zakresie, bez ograniczeń "C" Sp. z o.o., ale także "B" Sp. z o.o.

- Oprócz najemców, z parkingów, placów i dróg, ale także chodników korzystają kontrahenci strony i jego pracownicy w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie zawarł odrębnych umów na korzystanie z tych obiektów budowlanych.

- Określenie "drogi zewnętrzne" jest określeniem zaczerpniętym z umowy najmu z "B" Sp. z o.o. i odnosi się do dróg, które są drogami poza budynkami/budowlami, lecz w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm,), a także ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 260 ze zm.) stanowią drogę wewnętrzną. Innymi słowy, chodzi o ten sam obiekt budowlany.

- Wydatki na ulepszenie obiektu budowlanego wskazanego w pozycji 10 - parking przed budynkiem dyrekcji - przedstawiały się następująco: w dniu 31 sierpnia 2009 r. oddano do użytku ulepszenie o wartości [...] zł, natomiast w dniu 31 grudnia 2009 r. oddano ulepszenie o wartości [...] zł.

- Wnioskodawca prowadzi działalność w głównej mierze opodatkowaną. Wnioskodawca wykonuje także czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, lecz proporcja wyliczona w oparciu o treść art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT) wyniosła: 99,17% za 2014 r. i 99,58% za rok 2013.

2.1.3. W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prawidłowo rozpoznaje skutki w podatku od towarów i usług w odniesieniu do planowanej sprzedaży wskazanych budynków i budowli?

2.1.4. Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki skutki w podatku VAT będą w odniesieniu do poszczególnych, wykazanych w stanie faktycznym budynków, budowli lub ich części następujące:

1. Pozycja numer 1 - budynek biurowy - w części, w jakiej budynek był wynajmowany dostawa będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zaś w pozostałej części dostawa budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT.

2. Pozycja numer 2 - budynek archiwum - dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT.

3. Pozycja numer 3 - budynek garaży - dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT.

4. Pozycja numer 4 - budynek warsztatu mechanicznego - dostawa całości budynku będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

5. Pozycja numer 5 - budynek serwerowni - dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT.

6. Pozycja numer 6 - droga wewnętrzna - dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

7. Pozycja numer 7 - plac (asfaltobeton na żużlu) - dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

8. Pozycja numer 8 - ogrodzenie z bramą wjazdową - dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT.

9. Pozycja numer 9 - droga 360 m2, dojazd do garaży - dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

10. Pozycja numer 10 - parking przed budynkiem dyrekcji - dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

11. Pozycja numer 11 - chodnik 233,4 m2 przed budynkiem dyrekcji - dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a ustawy.

12. Pozycja numer 12 - przyłącze wody do sieci wodociągowej - dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a ustawy.

13. Pozycja numer 13 - sieć CO. 2 x DN 40 (38 m) - dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT.

14. Pozycja numer 14 - parking z kostki brukowej - dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

15. Pozycja numer 15 - zadaszenie śmietników - dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy.

2.1.5. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Art. 5 ust. 1 ustawy VAT i art. 2 pkt 6 ustawy VAT stanowi, że sprzedaż nieruchomości, stanowi odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynku w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także w przypadku, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż dwa lata, podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Dalej Strona wskazała, że ustawa VAT definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14, zgodnie z którym za pierwsze zasiedlenie należy uznać oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy tak ukształtowanej definicji pierwszego zasiedlenia, dojdzie do niego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku pierwszej dostawy (sprzedaży), a także oddaniu w użytkowanie, które będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. w ramach umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka wydzierżawiła cały budynek magazynowy, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Umowa dzierżawy obowiązywała w okresie od 1 kwietnia 2000 r. do maja 2005 r. Po tym okresie, we wrześniu 2009 r. Spółka dokonała ulepszeń na kwotę [...] zł, jednak z uwagi na ulepszenia poczynione we wcześniejszych okresach, które zdaniem Strony zwiększyły wartość początkową tego budynku, kwota ta nie przekroczyła 30% wartości początkowej, o której mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT. Tym samym planowana dostawa budynku warsztatu mechanicznego nie będzie wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim, a ponieważ pomiędzy pierwszym zasiedleniem (które stanowiło oddanie w dzierżawę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług) a dostawą minął okres dwóch lat, dostawa tego budynku będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Spółka wynajmowała także w części \budynek biurowy, wskazany w stanie faktycznym w pozycji numer 1. W odniesieniu do tego budynku, zdaniem Strony dostawa będzie podlegała częściowemu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT będzie dotyczyło proporcjonalnie tej wartości budynku, która odpowiada proporcji wynajmowanych powierzchni do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. W przypadku tego budynku, w okresie ostatnich dwóch lat nakłady na ulepszenie nie zrównały się i nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2010 r., sygn. [...] , z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. [...] , interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 czerwca 2013 r., [...] , wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. III SA/GL 1359/09, WSA w Gdańsku z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. I SA/Gd 646/14, NSA z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1605/10).

Dalej Wnioskodawca argumentował, że na podstawie umowy najmu z "C" Sp. z o.o. najemca mógł za odpłatą korzystać z parkingów i dróg dojazdowych wskazanych w stanie faktycznym pod pozycjami numer 6, 7, 9, 10, 14. Należność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług spółka obliczała w oparciu o ilość samochodów ze strony najemcy, które korzystały z tych budowli. Jednocześnie spółka nie ograniczała najemcy w zakresie i w sposobie wykorzystywania tych budowli (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2014r., sygn. I FSK 1545/13).

Na obiekty budowlane, z których najemca mógł korzystać składały się:

- parking z kostki brukowej, droga 360 m (dojazd do garaży), w stosunku do których Spółka nie dokonywała ulepszeń, które uzasadniałyby uznanie, że wraz z ich dostawą dochodzi do pierwszego zasiedlenia,

- drogi wewnętrznej o długości 53,35 m, szerokości 7,8 m, w stosunku do której Spółka dokonała ulepszenia, ale w kwocie niższej niż równowartość 30% wartości początkowej,

- placu (asfaltobetonu na żużlu), na którym Spółka poczyniła nakłady stanowiące ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, lecz w roku 1996, przy czym najemca mógł z tej budowli korzystać w latach 2008 - 2012, a więc po dokonaniu ulepszeń.

Tym samym, zdaniem Strony, dostawa tych obiektów budowlanych będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Mimo że najemca ("C" Sp. z o.o.) mógł korzystać także z parkingu przez dyrekcją, zdaniem spółki nie znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT z uwagi na fakt, że Spółka dokonała ulepszeń na tym obiekcie znacznie przekraczającym 30% wartości początkowej po okresie, w jakim korzystała z tej budowli "C" Sp. z o.o., a jednoczenie nie upłynął okres dwóch lat, od oddania w użytkowania firmie "B" Sp. z o.o., zatem w wyniku planowanej dostawy zostaną spełnione warunki z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy VAT uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia z lego przepisu.

Zdaniem Spółki, w przypadku tych budynków, budowli lub ich części, które nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust, 1 pkt 10 ustawy VAT należy rozważyć zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Zgodnie z art. 10a ustawy VAT zwalnia się z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Strony, aby podatnik mógł zastosować to zwolnienie, obie przesłanki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione kumulatywnie, o ile nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 7a ustawy VAT. Spełnienie przesłanki wskazanej w w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) należy odnosić do momentu nabycia/wytworzenia budynku, budowli lub ich części (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1722/11, Komentarz do VAT 2010, T. Michalik, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2010, str. 591).

Skarżąca argumentowała, odnosząc się do momentu nabycia/wytworzenia obiektów, które mają być przedmiotem dostawy, że należy zwrócić uwagę na fakt, że część z nich została nabyta/wytworzona w okresie, w którym nie obowiązywały przepisy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to zwłaszcza budynków wskazanych w pozycjach od 1 do 3, a także 5: budynku biurowego, budynku archiwum budynku garaży, budynku serwerowni, a także budowli wskazanej w pozycji 8, a więc ogrodzenia z bramą wjazdową. Zdaniem Spółki w stosunku do tych budynków, budowli lub ich części nie zostanie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 10a lit. a) ustawy VAT. Stanowisko to poparł poglądami wyrażonymi w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie (por. "Wybór sposobu nabycia nieruchomości przez podmioty gospodarcze - optymalizacja VAT", S. Brzeszczyńskiej (Lex nr 120314), E. Bobrus "Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości" (Lex nr 149241), wyroki NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. I FSK 559/13 z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I FSK 627/12).

Dlatego też, zdaniem Spółki, dostawa części budynku z pozycji 1 (budynek biurowy), budynków z pozycji 2 (budynek archiwum), 3 (budynek garaży), 5 (budynek serwerowni), a także budowli wskazanej pod pozycją 8 (ogrodzenie z bramą wjazdową) nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W ocenie Spółki, w stosunku do pozostałych budowli również nie zostanie spełniona przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, z uwagi na fakt, że w związku z nabyciem/wytworzeniem tych budowli spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zarówno parking przed budynkiem dyrekcji, chodnik 233,4 m2 przed budynkiem dyrekcji, przyłącze wody do sieci wodociągowej, sieć CO. 2 x DN 40 (38 m), a także zadaszenie śmietników służyło prawidłowej eksploatacji budynków Spółki, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Stronę. Spółka skorzystała z przysługującego jej prawa i obniżyła wartość podatku należnego o wartość podatku naliczonego w związku z nabyciem/wytworzeniem tych budowli, a także w związku z poczynionymi nakładami stanowiącymi ich ulepszenie.

2.2.1. W zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

1. nieprawidłowe - w zakresie dostawy budynku biurowego;

2. nieprawidłowe - w zakresie dostawy budynku archiwum;

3. nieprawidłowe - w zakresie dostawy budynku garaży;

4. nieprawidłowe - w zakresie dostawy budynku magazynowego;

5. nieprawidłowe - w zakresie dostawy budynku serwerowi;

6. nieprawidłowe - w zakresie dostawy drogi wewnętrznej;

7. nieprawidłowe - w zakresie dostawy placu (asfaltobeton na żużlu);

8. nieprawidłowe - w zakresie dostawy ogrodzenia z bramą wjazdową;

9. nieprawidłowe- w zakresie dostawy drogi, dojazdu do garaży;

10. nieprawidłowe - w zakresie dostawy parkingu przed budynkiem dyrekcji;

11. prawidłowe - w zakresie dostawy chodnika przed budynkiem dyrekcji;

12. prawidłowe - w zakresie dostawy przyłącza wody do sieci wodociągowej;

13. prawidłowe - w zakresie dostawy sieci C.O. 2 x DN 40;

14. nieprawidłowe - w zakresie dostawy parkingu z kostki brukowej;

15. prawidłowe - w zakresie dostawy zadaszenia śmietników.

W motywach uzasadnienia organ stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Organu z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Dana nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie danego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów dotyczących definicji pierwszego zasiedlenia, sugerują one, że wszystkie nakłady na ulepszenie poniesione przez danego podatnika powinny być sumowane. Oznacza to, że po osiągnięciu 30% wartości początkowej każdy kolejny wydatek spełniający definicję ulepszenia, bez względu na jego kwotę, powoduje, że mamy ponownie do czynienia z pierwszym zasiedleniem.

Dalej Organ argumentował, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto art. 43 ust. 7a ustawy VAT stanowi, iż warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W ocenie Organu intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu: "budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (...)", rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy VAT należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dalej Organ stwierdził, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części, a zatem odwołać się należy do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), zgodnie z którą przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być budynek biurowy o [...] ujęty we wniosku pod pozycją 1. Na budynek ten Wnioskodawca ponosił wydatki stanowiące ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku wynoszącej 31 maja 1983 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę [...] zł.

Z przedstawionego opisu wynika, że w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia przekroczenie 30% wartości miało miejsce pięciokrotnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Zatem należy zbadać czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, kiedy nastąpiło ulepszenie tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, tj. po 30 listopada 2009 r.

Organ interpretacyjny stwierdził, że z wniosku wynika, że po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, które nastąpiło 30 listopada 2009 r. części budynku zostały oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem części te po ulepszeniach były przedmiotem opodatkowanej usługi najmu.

Biorąc pod uwagę daty obowiązywania poszczególnych umów najmu należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenia miały miejsca w następujących datach:

a) 1 stycznia 2012 r. w odniesieniu do powierzchni 11,8 m2 wynajętej osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą;

b) 19 października 2011 r. w odniesieniu do powierzchni 19,5 m2 (pokój 202) wynajętej "B" Sp. z o.o.;

c) 16 marca 2012 r. w odniesieniu do powierzchni 19,5 m2 (pokój 107) wynajętej "B" Sp. z o.o.;

d) 7 stycznia 2013 r. w odniesieniu do łącznej powierzchni 86,80 m2 (pokoje 208, 209, 210, 211) wynajętej "B" Sp. z o.o. na podstawie umowy, która nie przestała obowiązywać i najem pomieszczeń na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. jest wciąż kontynuowany;

e) 30 lipca 2013 r. poprzez aneks do umowy - dalszy wynajem pokoi 208, 209, 210 i 211 oraz wynajem pokoi 212, 213 i 214;

i) 1 grudnia 2009 r. w odniesieniu do powierzchni 21,38 m2 (pokój 114) wynajętej "C" Sp. z o.o. na podstawie umowy obowiązującej od marca 2008 r.;

g) 17 września 2012 r. w odniesieniu do powierzchni 6 ni2 (pokój 122) wynajętej kilku podmiotom jednocześnie - umowy najmu pokoju 122 trwają nadal, pokój ten wciąż jest przedmiotem umów najmu.

Zatem planowana przez wnioskodawcę dostawa wynajmowanych części budynku biurowego nie będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartością początkowej tj. nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz "od pierwszego zasiedlenia każdej z ww. powierzchni (z wyjątkiem pomieszczeń 212, 213, 214) upłynął już okres dłuższy niż 2 lata, stąd będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Z wniosku wynika ponadto, że po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, które nastąpiło w dniu 30 listopada 2009 r. część budynku nie została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem część ta po ulepszeniach wykorzystywana była przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i nie była przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Zatem planowana przez wnioskodawcę dostawa niewynajmowanych części budynku biurowego będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT nie będzie mogła korzystać też dostawa wynajmowanych pomieszczeń nr 212, 213 i 214, gdyż w tym przypadku nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tej części budynku biurowego, która nie była przedmiotem najmu oraz pomieszczeń 212, 213 i 214, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie.

Zgodnie tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dalej Organ argumentował, iż z wniosku wynika, że datą nabycia/wytworzenia budynku biurowego jest 31 maja 1983 r. Zaznaczył, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: ustawa VAT z 1993r.) i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca i mająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, gdyż należy stwierdzić, że w 1983 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem tego budynku.

Wnioskodawca ponosił natomiast wydatki na ulepszenie budynku biurowego przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których - jak wskazał we wniosku - miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ostatnie takie ulepszenie miało miejsce 30 listopada 2009 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT.

Z wniosku wynika, że od momentu poniesienia ostatnich (po przekroczeniu 30% wartości początkowej budynku) nakładów tj. od 30 listopada 2009 r. Wnioskodawca używał budynek biurowy w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponieważ ostatnie ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce 30 listopada 2009 r., to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dostawa budynku zostanie bowiem dokonana po upływie 5 lat od ostatniego ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, tak więc w przedmiotowej sprawie budynek biurowy w stanie ulepszonym (po ulepszeniu wyższym niż 30% wartości początkowej) był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa niewynajmowanej części budynku biurowego oraz wynajmowanych pomieszczeń nr 212, 213 i 214, co do których nie upłynęły 2 lata od ich oddania w najem - będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku biurowego ujętego w pozycji 1, że w części, w jakiej budynek był wynajmowany dostawa będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zaś w pozostałej części dostawa budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT- należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa całego budynku biurowego ujętego w pozycji 1 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działki nr [...] w części przyporządkowanej do tego budynku.

Ad. 2. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być także budynek archiwum o [...] ujęty we wniosku pod pozycją 2. Na budynek ten Wnioskodawca nie ponosił wydatków stanowiących ulepszenie, a wartość początkowa tego budynku wynosiła 15 lutego 1990 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę [...] zł.

Z wniosku wynika, że po nabyciu/wytworzeniu budynku archiwum, które nastąpiło 15 lutego 1990 r. budynek nie został dotąd oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem nie był dotychczas wynajmowany, wydzierżawiany, ani nie był przedmiotem umowy o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy VAT organ stwierdził, że dopiero planowana przez wnioskodawcę dostawa budynku archiwum będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po jego wybudowaniu, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynku archiwum na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Z wniosku wynika, że datą nabycia/wytworzenia budynku archiwum jest 15 lutego 1990 r. Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy VAT z 1993r. i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia z dniem 15 lutego 1990 r. budynku archiwum.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, gdyż należy stwierdzić, że w 1990 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem tego budynku, a także nie ponosił on wydatków na ulepszenie budynku archiwum.

W związku z powyższym dostawa budynku archiwum będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku archiwum ujętego w pozycji 2, że dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a ustawy VAT - należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa całego budynku archiwum ujętego w pozycji 2 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działki nr [...] w części przyporządkowanej do tego budynku.

Ad. 3. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być budynek garaży o [...] ujęty we wniosku pod pozycją 3. Na budynek ten Wnioskodawca ponosił wydatki stanowiące ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku wynoszącej 18 kwietnia 1990 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę [...] zł.

Z przedstawionego opisu wynika, że w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia przekroczenie 30% wartości miało miejsce jednokrotnie. Suma ulepszeń przewyższyła 30% wartości początkowej budynku 11 lipca 2000 r. Zatem po aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła [...] zł.

Zatem należy zbadać czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, kiedy nastąpiło ulepszenie tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z wniosku wynika, że po ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, które nastąpiło 11 lipca 2000 r. budynek nie został dotąd oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem nie był dotychczas wynajmowany, wydzierżawiany, ani nie był przedmiotem umowy o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy VAT stwierdzić należy, że dopiero planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku garaży będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po jego wybudowaniu, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Z wniosku wynika bowiem, że po ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, które nastąpiło 11 lipca 2000 r. budynek nie został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, gdyż po ulepszeniu wykorzystywany był przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i nie był przedmiotem najmu ani dzierżawy.

Zatem planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku garaży będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynku garaży na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Z wniosku wynika, że datą nabycia/wytworzenia budynku garaży jest 18 kwietnia 1990 r. Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy VAT z 1993r. i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia a także dokonanych ulepszeń na budynkach, budowlach lub ich częściach Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia z dniem 18 kwietnia 1990 r. budynku garaży.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, gdyż należy stwierdzić, że w 1990 r. wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem tego budynku.

Wnioskodawca ponosił natomiast wydatki na ulepszenie budynku garaży przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których - jak wskazał we wniosku - miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano ulepszenie miało miejsce 11 lipca 2000 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Z wniosku wynika, że od momentu poniesienia (po przekroczeniu 30% wartości początkowej budynku) nakładów tj. od 11 lipca 2000 r. wnioskodawca używał budynek garaży w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Ponieważ ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce 11 lipca 2000 r., to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Organ argumentował, iż dostawa budynku zostanie bowiem dokonana po upływie 5 lat od ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, tak więc w przedmiotowej sprawie budynek garaży w stanie ulepszonym (po ulepszeniu wyższym niż 30% wartości początkowej) był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa budynku garaży będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku garaży ujętego w pozycji 3, że dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT - należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być budynek magazynowy (budynek warsztatu mechanicznego) o [...] ujęty we wniosku pod pozycją 4. Na budynek ten Wnioskodawca ponosił wydatki stanowiące ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej tego budynku wynoszącej 15 lutego 1990 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę [...] zł.

Z przedstawionego opisu wynika, że w odniesieniu do poniesionych wydatków na ulepszenia przekroczenie 30% wartości miało miejsce dwukrotnie. Należy mieć bowiem na uwadze, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

1. Po raz pierwszy suma ulepszeń narastająco przewyższyła 30% wartości początkowej budynku 21 października 1998 r.

Zatem po aktualizacji wartości początkowej wartość budynku wyniosła [...] zł.

2. Druga suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z okresu od 15 lutego 1990 r. do 21 października 1998 r.) miała miejsce 30 września 2011 r.

Po ponownej aktualizacji wartości początkowej o ulepszenia z okresu od 21 lipca 2000 r. do 30 września 2011 r., wartość budynku wyniosła [...] zł.

Zatem należy zbadać czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, kiedy nastąpiło ostatnie ulepszenie tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z wniosku wynika, że po ostatnim ulepszeniu powyżej 30% wartości początkowej, które nastąpiło 30 września 2011 r. budynek magazynowy po dacie ulepszenia nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat w związku z tym, że okres ten upływa we wrześniu 2016 r.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca wydzierżawił cały budynek magazynowy w ramach umowy obowiązującej w okresie od 1 kwietnia 2000 r. do maja 2005r. należy stwierdzić, iż po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej budynku magazynowego, które nastąpiło 30 września 2011 r. budynek nie został dotąd oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem nie był on po tej dacie przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Budynek od momentu oddania do użytkowania po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej wykorzystywał Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stwierdzić należy, że dopiero planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku magazynowego będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynku magazynowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Z wniosku wynika, że datą nabycia/wytworzenia budynku biurowego jest 15 lutego 1990 r. Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy VAT z 1993r. i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia a także dokonanych ulepszeń na budynkach, budowlach lub ich częściach Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia z dniem 15 lutego 1990 r. budynku magazynowego.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, gdyż należy stwierdzić, że w 1990 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem tego budynku. Wnioskodawca ponosił natomiast wydatki na ulepszenie budynku magazynowego przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których - jak wskazał we wniosku - miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ostatnie takie ulepszenie miało miejsce 30 września 2011 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT.

Z wniosku wynika, że od momentu poniesienia ostatnich (po przekroczeniu 30% wartości początkowej budynku) nakładów tj. od 30 września 2011 r. Wnioskodawca używał budynek magazynowy w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponieważ ostatnie ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce 30 września 2011 r., to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 7a ustawy VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat - jeżeli dostawa budynku zostanie dokonana przed upływem 5 lat od ostatniego ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, tak więc w przedmiotowej sprawie budynek magazynowy w stanie ulepszonym (po ulepszeniu wyższym niż 30% wartości początkowej) nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa budynku magazynowego nie będzie również zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, w zw. z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie można również zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, gdyż budynek był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, a zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W ocenie Organu podatkowego, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku magazynowego ujętego w pozycji 4, że dostawa całości budynku będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa całego budynku magazynowego ujętego w pozycji 4 będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, to taką stawką opodatkowana będzie dostawa działki nr [...] w części przyporządkowanej do tego budynku.

Ad. 5. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy ma być także budynek serwerowni o [...] ujęty we wniosku pod pozycją 5. Na budynek ten Wnioskodawca nie ponosił wydatków stanowiących ulepszenie, a wartość początkowa tego budynku wynosiła 31 maja 1983 r. tj. w dacie nabycia/wytworzenia kwotę [...] zł.

Z wniosku wynika, że po nabyciu/wytworzeniu budynku serwerowi, które nastąpiło 31 maja 1983 r. budynek nie został dotąd oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, bowiem nie był on nigdy przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Budynek od momentu nabycia/wytworzenia przez cały okres jego posiadania wykorzystywał Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy VAT stwierdzić należy, że dopiero planowana przez Wnioskodawcę dostawa budynku serwerowi będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po jego wybudowaniu, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynku serwerowni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Z wniosku wynika, że datą nabycia/wytworzenia budynku serwerowni jest 31 maja 1983 r. Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy VAT z 1993r. i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia z dniem 31 maja 1983 r.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, gdyż należy stwierdzić, że w 1983 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem tego budynku, a także Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku serwerowi.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do budynku serwerowni ujętego w pozycji 5, że dostawa całego budynku będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT - należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa całego budynku serwerowni ujętego w pozycji 5 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działki nr [...] w części przyporządkowanej do tego budynku.

Ad. 6-15. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem dostawy mają być także:

> droga wewnętrzna stanowiąca budowlę o [...] pod pozycją 6 wniosku,

> plac (asfaltobeton na żużlu) stanowiący budowlę o [...] pozycja 7 wniosku,

> ogrodzenie z bramą wjazdową stanowiące budowlę o [...] pozycja 8 wniosku,

> droga, dojazd do garaży stanowiąca budowlę o [...] pozycja 9 wniosku,

> parking przed budynkiem dyrekcji stanowiący budowlę o [...] pozycja 10 wniosku,

> chodnik przed budynkiem dyrekcji stanowiący budowlę o [...] pozycja 11 wniosku,

> przyłącze wody do sieci wodociągowej stanowiące budowlę o [...] pozycja 12 wniosku,

> sieć C.O. 2 x DN 40 stanowiące budowlę o [...] pozycja 13 wniosku,

> parking z kostki brukowej stanowiący budowlę o [...] pozycja 14 wniosku,

>zadaszenie śmietników stanowiące budowlę o [...] pozycja 15 wniosku,

Z wniosku wynika, że droga wewnętrzna, przyłącze wody do sieci wodociągowej, sieć C.O. 2 x DN 40, parking z kostki brukowej i zadaszenie śmietników zostały przez Wnioskodawcę wybudowane i nie stanowiły przedmiotu dostawy, najmu, dzierżawy czy umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca podał także, iż budowle z pozycji 6-15 nie były przedmiotem odrębnych umów najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze. Oznacza to, że budowle ujęte pod pozycjami 6-15 po ich wybudowaniu nie zostały dotąd oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższy opis oraz definicję pierwszego zasiedlenia wyrażoną w art. 2 pkt 14 ustawy VAT stwierdzić należy, że dopiero planowana przez Wnioskodawcę dostawa budowli ujętych we wniosku pod pozycjami 6-15 będzie pierwszym oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy po ich nabyciu/wytworzeniu, tj. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, stąd nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

W związku z powyższym należy zbadać czy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia dla dostawy tych budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Z wniosku wynika, że datami nabycia/wytworzenia:

> placu (asfaltobeton na żużlu) - jest 15 lutego 1990 r.,

> ogrodzenia z bramą wjazdową - jest 15 lutego 1990 r.,

> drogi, dojazdu do garaży - jest 18 kwietnia 1990 r.

Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy VAT z 1993r. i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może odnosić się do nabycia/wytworzenia z dniem 15 lutego 1990 r. placu (asfaltobeton na żużlu) i ogrodzenia z bramą wjazdową oraz z dniem 18 kwietnia 1990 r. drogi, dojazdu do garaży.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, gdyż należy stwierdzić, że w 1990 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem/wytworzeniem ww. budowli.

Wnioskodawca ponosił natomiast wydatki na ulepszenie placu (asfaltobeton na żużlu) przewyższające 30% wartości początkowej tej budowli, od których - jak wskazał we wniosku - miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ulepszenie miało miejsce 31 grudnia 1996 r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT.

Z wniosku wynika, że od momentu poniesienia (po przekroczeniu 30% wartości początkowej placu) nakładów tj. od 31 grudnia 1996 r. Wnioskodawca używał plac w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Ponieważ ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budowli, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce 31 grudnia 1996 r., to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy VAT,- zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dostawa budowli zostanie bowiem dokonana po upływie 5 lat od ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, tak więc w przedmiotowej sprawie plac w stanie ulepszonym (po ulepszeniu wyższym niż 30% wartości początkowej) był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa placu (asfaltobeton na żużlu) będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do placu (asfaltobeton na żużlu) ujętego w pozycji 7, że dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - należało uznać za nieprawidłowe, bowiem dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy VAT.

Wnioskodawca ponosił też wydatki na ulepszenie ogrodzenia z brama wjazdową przewyższające 30% wartości początkowej tej budowli, od których - jak wskazał we wniosku - miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pierwsze ulepszenie miało miejsce 15 grudnia 1997 r. Natomiast kolejne ulepszenie przekraczające 30% zaktualizowanej wartości początkowej miało miejsce 30 września 2009r. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT.

Z wniosku wynika, że od momentu poniesienia (po przekroczeniu 30% wartości początkowej placu) nakładów tj. od 30 września 2009 r. Wnioskodawca używał ogrodzenie w stanie ulepszonym do prowadzenia własnej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Ponieważ ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budowli, od którego miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce 30 września 2009 r., to w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dostawa budowli zostanie bowiem dokonana po upływie 5 lat od ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej, tak więc w przedmiotowej sprawie ogrodzenie w stanie ulepszonym (po ulepszeniu wyższym niż 30% wartości początkowej) było wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa ogrodzenia z bramą wjazdową będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do ogrodzenia z bramą wjazdową ujętego w pozycji 8, że dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT - należało uznać za nieprawidłowe.

Skoro więc dostawa ogrodzenia z bramą wjazdową ujętego w pozycji 8 będzie podlegać zwolnieniu od podatku VAT, to ze zwolnienia od tego podatku korzystać również będzie dostawa działek nr [...] w części przyporządkowanej do tej budowli.

Wnioskodawca nie ponosił natomiast wydatków na ulepszenie drogi, dojazdu do garaży. Zatem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT z uwagi na to, że Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tej budowli.

W związku z powyższym dostawa drogi, dojazdu do garaży będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do drogi, dojazdu do garaży ujętej w pozycji 9, że dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - należało uznać za nieprawidłowe, bowiem dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Z wniosku wynika również, że datami nabycia/wytworzenia:

> drogi wewnętrznej - jest 28 grudnia 1995 r.,

> parkingu przed budynkiem dyrekcji - jest 18 sierpnia 1994 r.,

> chodnika przed budynkiem dyrekcji - jest 30 grudnia 1997 r.,

> przyłącza wody do sieci wodociągowej - jest 5 listopada 1998 r.,

> sieci C.O. 2 x DN 40 - jest 30 czerwca 1999 r.,

> parkingu z kostki brukowej - jest 29 maja 2002 r.,

> zadaszenia śmietników - jest 30 września 2009 r.

Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług zaczął obowiązywać z dniem 5 lipca 1993 r. tj. z dniem wejścia w życie ustawy VAT z 1993r. i dopiero od tej chwili można mówić o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług. Stąd też zawarta we wniosku informacja, że z tytułu nabycia/wytworzenia Wnioskodawca dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony odnosi się do wytworzenia po 1993 r. ww. budowli.

Zatem w przedmiotowej sprawie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, gdyż należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wytworzeniem ww. budowli. Fakt ponoszenia czy nieponoszenia ulepszeń dotyczących tych budowli (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT) pozostaje zatem bez znaczenia wobec niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 43 ust.1 pkt 10a lit. a ustawy VAT. Jak bowiem wynika z przepisu art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy VAT, aby możliwe było zwolnienie dostawy danego obiektu od podatku, obie wymienione w punktach a i b przesłanki muszą być spełnione kumulatywnie. Stąd niespełnienie choćby jednej z nich wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu.

W związku z powyższym dostawa:

> drogi wewnętrznej,

> parkingu przed budynkiem dyrekcji,

> chodnika przed budynkiem dyrekcji,

> przyłącza wody do sieci wodociągowej,

> sieci C.O. 2 x DN 40,

> parkingu z kostki brukowej,

> zadaszenia śmietników

nie będzie również zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W przedmiotowej sprawie nie można również zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, gdyż budowle były wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa tych budowli będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% wynikającą z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy VAT.

Tym samym stanowisko Spółki odnoszące się do:

>drogi wewnętrznej ujętej w pozycji 6, że dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - należało uznać za nieprawidłowe;

>parkingu przed budynkiem dyrekcji ujętego w pozycji 10, że dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - należało uznać za nieprawidłowe;

>chodnika przed budynkiem dyrekcji ujętego w pozycji 11, że dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT - należało uznać za prawidłowe;

> przyłącza wody do sieci wodociągowej ujętego w pozycji 12, że dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT - należało uznać za prawidłowe;

>sieci C.O. 2 x DN 40 ujętej w pozycji 13, że dostawa tej budowli będzie podlegała

opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT - należało uznać za prawidłowe;

>parkingu z kostki brukowej ujętego w pozycji 14, że dostawa tej budowli będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT – należało uznać za nieprawidłowe;

>zadaszenia śmietników ujętego w pozycji 15, że dostawa tej budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na niespełnienie przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT - należało uznać za prawidłowe.

Skoro więc dostawa budowli ujętych w pozycjach 6, 10, 11, 12, 13, 14 i 15 będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, to taką stawką opodatkowana będzie dostawa działek nr [...] w części przyporządkowanej do tych budowli.

Końcowo Organ wskazał, że powołane przez wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach. Podkreślił także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i nie stanowią źródła prawa.

2.2.2. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 2 kwietnia 2015 r., Organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3. Postępowanie przed Sądem I instancji.

3. 1. W skardze Strona, reprezentowana przez pełnomocników, zaskarżając wskazaną powyżej interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie:

1) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż w przedstawionym stanie faktycznym, budowle wskazane we wniosku pod numerami: 6 (droga wewnętrzna), 7 (plac - asfaltobeton na żużlu), 9 (droga 360 m2, dojazd do garaży), 10 (parking przed budynkiem dyrekcji) i 14 (parking z kostki brukowej) nie były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich wybudowaniu,

2) art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż w stosunku do dostawy budynków i budowli przedstawionych we wniosku pod numerami: 1 (budynek biurowy), 2 (budynek archiwum), 3 (budynek garaży), 4 (budynek magazynowy), 5 (budynek serwerowni), 7 (plac - asfaltobeton na żużlu), 8 (ogrodzenie z bramą wjazdową), 9 (droga 360 m2, dojazd do garaży) należy uznać za spełniony warunek nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, kiedy te budynki i budowle zostały nabyte/wytworzone przed o`bowiązywaniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym,

3) art. 43 ust. 7a ustawy VAT w związku z art. 43 ust. 10a lit. b ustawy VAT, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że datą, od której należy liczyć pięcioletni termin wskazany w art. 43 ust. 7a ustawy VAT jest data ostatniego jednorazowego nakładu przewyższającego 30% wartości początkowej, a więc dzień 30 listopada 2009 r. co skutkuje brakiem konieczności rozpatrywania spełnienia przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b ustawy VAT,

4) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w interpretacji wskazanych przepisów wbrew dotychczas obowiązującej wykładni, wyrażanej w licznych interpretacjach indywidualnych i orzeczeniach sądów administracyjnych.

5) art. 124 o.p. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady przekonywania stron.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca wskazała w odniesieniu do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, że za spełniony warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu uznać należy także w sytuacji, gdy użytkowanie budowli lub budynków było pobocznym przedmiotem umowy najmu, jednak z tego tytułu skarżąca rozliczała należny podatek VAT.

Zdaniem Strony, przepisu art. 43 ust. 7a art. 43 ust. 7a ustawy VAT nie należy interpretować w oderwaniu od treści art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. b ustawy VAT Celem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT jest wykluczenie z możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części, które zostały ulepszone i w stosunku, do których zbywca nieruchomości dokonywał nakładów i obniżał kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sposób liczenia pięcioletniego terminu z art. 43 ust. 7a ustawy VAT wskazany przez organ podatkowy może skutkować obejściem regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, poprzez przyjmowanie w rozliczeniach podatkowych nakładów w kwotach, które jednorazowo nie przekroczą 30% wartości początkowej mimo, że całkowita kwota nakładów znacznie może przekroczyć wskazaną w tym przepisie wysokość. W ten sposób, pomimo dokonywania nakładów, pięcioletni termin wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych upływałby niezależnie od faktycznych nakładów, w stosunku do których właściciel dokonywał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dlatego mając na uwadze cel regulacji art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, zdaniem Skarżącej, bieg pięcioletniego terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a ustawy VAT należy liczyć od dnia poniesienia ostatniego nakładu, jeśli łączna kwota nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. Tym samym jednorazowe nakłady przekraczające 30% wartości początkowej nie będą wpływały na ustalenie terminu, w którym upłynie pięcioletni okres, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy VAT (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1605/10, WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. III SA/GI1359/09).

Zdaniem Spółki, Organ podatkowy w wydanej interpretacji nie wskazał uzasadnienia dla przyjętego sposobu liczenia pięcioletniego terminy z art. 43 ust. 7a ustawy VAT. Nie wskazał także podstawy prawnej, która uzasadnia liczenia terminu z art. 43 ust. 7a ustawy VAT. w sposób wskazany przez organ. Tym samym Organ w wydanej interpretacji indywidualnej naruszył zasadę przekonywania stron wyrażoną w art. 124 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna.

4. 2. Na wstępie wskazać należy, że spór miedzy stronami dotyczy wykładni art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 7a oraz art. 43 ust. 10a ustawy VAT określających zwolnienia od podatku od towarów i usług, stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT.

4.3. W ocenie Sądu za zasadne należy uznać zarzuty z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię.

Dla dokonania prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT podstawowe znaczenie ma ustalenie w jaki sposób należy rozumieć pojęcie pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wspomniane przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a.

Pomimo iż dyrektywa VAT z 2006 r. nie definiuje pierwszego zasiedlenia, to jednak prawodawca wspólnotowy posługuje się tym pojęciem. Zgodnie wszakże z poglądami ETS w tego rodzaju sytuacjach (braku definicji) pojęcia używane w dyrektywie należy rozumieć przede wszystkim w sposób potoczny (zgodnie z ich znaczeniem w języku ogólnym). Taki pogląd wyrażony został choćby w orzeczeniu w sprawie C-581/08 (EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs).

Sąd podziela utrwalony w orzecznictwie TSUE pogląd, że terminologia użyta dla określenia zwolnień przewidzianych przez art. 135 dyrektywy 112 powinna podlegać ścisłej wykładni, ponieważ stanowi wyjątek od ogólnej zasady, iż VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów i każdej usługi świadczonych odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT (zob. podobnie wyrok TS w sprawie J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, C-326/11, EU:C:2012:461, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 wynika, że dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem podlegają VAT i nie są objęte kategorią zwolnień wskazanych w art. 135 dyrektywy 112, które należy interpretować w sposób ścisły (por. podobne rozumowanie wyrok TS Woningstichting Maasdriel, C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 27). Zarówno względy jednolitego stosowania prawa unijnego, jak i zasady równości wskazują na to, że treści przepisu prawa unijnego, który nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa państw członkowskich dla określenia jego znaczenia i zakresu, należy zwykle nadać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (zob. podobnie wyroki TS: Harbs, C-321/02, EU:C:2004:447, pkt 28; Österreichischer Rundfunk, C-195/06, EU:C:2007:613, pkt 24).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 14 maja 2015r., że art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT jest częściowo niezgodny z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112 z uwagi na wprowadzony warunek "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku (sygn. akt I FSK 382/14, CBOSA).

Należy zauważyć, że na niezgodność z prawem unijnym ww. regulacji wskazywał już NSA w wyroku z dnia 30 października 2014r. sygn. akt I FSK 1545/13, CBOSA, stwierdzając: "W literaturze przedmiotu podkreśla się, że w odniesieniu do warunków pierwszego zasiedlenia przewidzianych w ustawie o VAT konfrontacja tych warunków z przepisami dyrektywy może prowadzić do wniosku, że drugi z nich (tj. oddanie w wykonaniu czynności opodatkowanych) jest niezgodny z prawem unijnym. Na podstawie art. 12 Dyrektywy VAT "Państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat". Należy założyć, że Polska przyjęła to ostatnie rozwiązanie, czyli upływ okresu między "datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy". Jedynym kryterium zwolnienia podatkowego jest zatem czas, jaki upłynął od pierwszego zasiedlenia budynku. Nie ma znaczenia to, czy dostawcy przysługiwało przy nabywaniu (wybudowaniu) budynku, budowli (ich części) prawo do odliczenia podatku naliczonego i jaki był jego zakres. Nawet jeśli dostawcy takie prawo przysługiwało, to dostawa jest zwolniona z podatku po upływie określonego czasu od pierwszego zasiedlenia. Podkreśla się również, że powiązanie prawa do zwolnienia od VAT dostawy nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia systemowego (mając na uwadze rolę VAT jako podatku neutralnego dla przedsiębiorców i podatku obciążającego konsumpcję). (por. Majerowski Stefan, Pokrop Dorota, Komentarz do art. 131, art. 132, art. 133, art. 134, art. 135, art. 136, art. 137 dyrektywy 2006/112/WE; w Namysłowski Roman (red.), Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, Lex 2012r., nr 124622.; Bartosiewicz A, komentarz do art.43 ustawy o VAT, w: "VAT Komentarz", Lex2014r., nr 164653)" (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 213/14, CBOSA).

Reasumując, art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT stanowi wadliwą implementację art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim definiując pojęcie pierwszego zasiedlenia wprowadza warunek "w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu". W ocenie Sądu mając na uwadze prounijną wykładnię art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumieć należy użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. A zatem również użytkowanie budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Organ błędnie zinterpretował pojęcie "pierwszego zasiedlenia", wyjaśniając, iż "Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy". Dokonując wykładni powołanego przepisu oparł się wyłącznie na literalnym brzmieniu art. 2 pkt 14 lit. a ustawy VAT, całkowicie pomijając regulacje wspólnotowego art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 2006/112/WE, co w konsekwencji doprowadziło do błędnej wykładni art. 43 ust. 10 pkt 1a ustawy VAT w odniesieniu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego.

W ocenie Sądu taka wykładnia jest nieprawidłowa.

4.5. Przypomnieć należy, że art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT wyłącza możliwość zastosowani zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt ustawy o VAT jeżeli dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Natomiast art. 43 ust. 7a ustawy VAT stanowi, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw aby w świetle brzemienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń, tak jak uczynił to organ w zaskarżonej interpretacji, na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30%. Nie znajduje uzasadnienia w tym zakresie wykładnia systemowa zewnętrzna polegająca na odwołaniu się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z 4 października 2011r., sygn. akt I FSK 1605/10).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Strony, że przepisy o zwolnieniu z podatku od towarów i usług należy rozumieć ściśle i nie mogą być one tłumaczone przy pomocy wykładni rozszerzającej. Również mając na względzie powszechność opodatkowania i konstrukcję podatku od towarów i usług przyznanie zwolnienia, gdy podatnik odliczał sobie podatek naliczony wynikający z modernizacją budynku lub jego części byłoby sprzeczne z istotą podatku VAT i naruszałoby zasady uczciwej konkurencji w stosunku do innych podatników.

W ocenie Sądu sposób liczenia pięcioletniego terminu z art. 43 ust. 7a ustawy VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT wskazany przez organ podatkowy, na co trafnie zwróciła uwagę Spółka, może skutkować obejściem regulacji z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT poprzez przyjmowanie w rozliczeniach podatkowych nakładów w kwotach, które jednorazowo nie przekroczą 30% wartości początkowej mimo, że całkowita kwota nakładów znacznie może przekroczyć wskazaną w tym przepisie wysokość. W ten sposób, pomimo dokonywania nakładów, pięcioletni termin wykorzystywania nieruchomości do czynności opodatkowanych upływałby niezależnie od faktycznych nakładów, w stosunku do których właściciel dokonywał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe uzasadnia prezentowane przez Spółkę stanowisko, że bieg pięcioletniego terminu wskazanego w art. 43 ust. 7a ustawy VAT należy liczyć od dnia poniesienia ostatniego nakładu, jeśli łączna kwota nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. W ocenie Sądu regulacja art. 43 ust. 7a ustawy VAT odnosi się bowiem do wartości globalnej, czyli do sumy wszystkich nakładów poniesionych na ulepszenie budynku (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lutego 2010r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, CBOSA).

4.6. W ocenie Sądu, zasadny okazał się również zarzut błędnej wykładni treści art. 43 ust. 1 pkt. 10a lit. a ustawy VAT.

Na wstępie wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego rozpatrywać należy wyłącznie w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanej czynności i podatku należnego. Przypomnieć należy, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT).

Powołane przepisy są odpowiednikiem art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993r., który stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego.

Celem wprowadzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt. 10a lit. a ustawy VAT było zapobieganie podwójnemu opodatkowania, które miałoby miejsce w przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie określonego towaru, który następnie zbywany musiałby zostać opodatkowany tym podatkiem. Podwójne opodatkowanie stanowi bowiem niewątpliwie zaprzeczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Z uwagi na neutralny w założeniu charakter podatku VAT, ustawodawca zobowiązany jest wyeliminować zarówno sytuacje, w których podatek w ogóle nie zostanie zapłacony, jak i sytuacje, w których wystąpi zjawisko podwójnego opodatkowania.

Przypomnieć, także należy, że terminy używane celem zdefiniowania zwolnień, o których mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której, zgodnie z art. 2 tej dyrektywy, podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika, który działa w tym charakterze (zob. w szczególności wyroki z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, Rec. str. I-13711, pkt 36, oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbådehavn, Zb.Orz. str. I-1527, pkt 29, wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. sprawie C-280/04Jys"C" Finans A/S, pkt 21).

Reasumując, zwolnienie wynikające z art. art. 43 ust. 1 pkt. 10a lit. a ustawy VAT, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jys"C" Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

4.7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, stwierdzić należy, że taka sytuacja została przedstawiona we wniosku o interpretację poprzez wskazanie, że nabycie/wytworzenie towarów przez skarżącą przed dniem wejścia w życie ustawy VAT z 1993r. nie zostało w ogóle opodatkowane podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że przepisy nie obowiązywały, a zatem w przydatku tym nie zachodziła sytuacja braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru przez stronę skarżącą, po myśli art. 86 ustawy VAT (art. 176 dyrektywy 112).

W konsekwencji oznacza to, że rozważanie przesłanki określonej w art. 43 ust. 1 pkt. 10a lit. a ustawy VAT jest z oczywistych względów bezprzedmiotowe.

Dokonując oceny spełnienia przez stronę przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT w odniesieniu do nabytych/wytworzonych towarów przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, nie można w ogóle rozpatrywać warunku "przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego" związanego z nabyciem/wytworzeniem takich budynków, a zatem przesłankę tę należy w ogóle pominąć.

Tak dokonana przez Sąd interpretacja spornego przepisu zapewnia realizację celu wprowadzonej regulacji jakim jest zapobieganie podwójnego opodatkowania i nie narusza zasady neutralności. Przypomnieć bowiem należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym na poziomie Unii Europejskiej, a wykładnia przepisów krajowych powinna mieć przede wszystkim na uwadze cele regulacji i zasady, na których opiera się podatek od wartości dodanej wynikające zarówno z regulacji wspólnotowych jak i orzecznictwa TSUE niż literalne brzmienie przepisu. Sąd krajowy zobowiązany jest do wspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

Mając na uwadze zaprezentowaną powyżej argumentację, Sąd nie podziela poglądu WSA w Warszawie zawartego w przywołanym przez organ na poparcie swojego stanowiska wyroku z dnia 30 grudnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 307/13.

4.8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzić należy, że Sąd nie podziela stanowiska strony co do naruszenia przez organ podatkowy art. 121 o.p. poprzez nieuzasadnienie w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa swojego stanowiska i ograniczenia się do lakonicznego stwierdzenia, że "brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie należy uważać za jakikolwiek "środek zaskarżenia" lub "środek odwoławczy", czy też zrównany z nimi inny środek prawny sui generis.

Jak trafnie wskazał NSA w postanowieniu z dnia 3 lipca 2014r., sygn. akt. II FSK 1874/12 zarówno wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i ewentualna odpowiedź na nie należą do postępowania sądowoadministracyjnego i nie można uznawać ich za element jakiegokolwiek postępowania administracyjnego, podatkowego, czy też interpretacyjnego (LEX nr 1494973). Z tych względów wystarczające jest stwierdzenie przez organ, że podtrzymuje on dotychczasowe stanowisko w sprawie, co nie narusza art. 124 o.p.

4.9. Końcowo wskazać należy, że Sąd podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1508/132, że wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych oraz TSUE, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji. Istotą interpretacji nie jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej (podatkowej), ale poinformowanie podatnika, w sposób dla niego niewiążący, o przyjętej przez organy podatkowe wykładni wskazanych przepisów prawa podatkowego (CBOSA).

Jednak przedstawiony pogląd nie odnosi się do przywołanych na poparcie stanowiska Wnioskodawcy pisemnych interpretacji tego organu, co narusza art. 121 § 1 o.p. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Przypomnieć zatem należy, iż z art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Niezależnie od funkcji ochronnej, jaką spełnia interpretacja indywidualna dla wnioskodawcy, interpretacje indywidualne realizują funkcję informacyjną, stanowią bowiem urzędową wykładnię prawa podatkowego, a "jednolite interpretowanie przez organy podatkowe" zostało wymienione w uzasadnieniu projektu rządowego nowelizacji z 2007r. (Druk sejmowy nr 731, dostępny na www.sejm.gov.pl/archiwum V Kadencja Sejmu, 2005-2007)) jako cel wprowadzenia interpretacji wydawanych przez jeden organ – Ministra Finansów - a nie jak w poprzednim stanie prawnym przez naczelników urzędów skarbowych. W konsekwencji brak ustosunkowania się organu do własnego, odmiennego i ugruntowanego już stanowiska zajętego w powołanych przez Spółkę interpretacjach, narusza zasadę zaufania do organu i nie sprzyja pewności prawa podatkowego mającego przecież charakter ingerencyjny.

4.10. Rozpoznając sprawę ponownie organ oceni stanowisko strony przedstawione we wniosku o interpretacje w odniesieniu do przestawionego stanu faktycznego, mając na uwadze zaprezentowaną wyżej wykładnię spornych przepisów, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany.

4.11. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.