Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 459/18 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIEINE

1. Wyrokiem z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 459/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J.S. (dalej: Strona/Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 20 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2011 r.

2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. dalej P.p.s.a.):

I. naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. dalej: O.p.) w związku z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy Organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w zasadę zaufania, przez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków a także nie zebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami półwyrobów niezbędnych do produkcji granulatu srebra oraz materiału dowodowego z wizji lokalnej oraz zeznań, jako świadka, Skarżącego; ponadto organy administracji nie przeprowadziły dowodu z konfrontacji osób, ani z pełnej dokumentacji znajdującej się u Skarżącego, nie sprawdziły zakresu wykonywanych prac, nie dokonały oględzin ani nie powołały biegłych - powyższe błędy zostały w całości powielone przez Sąd pierwszej instancji i miały w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przeprowadzenie w/w dowodów ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy;

- art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i 2, także w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 180, 181 w zw. z art. 196 O. p., mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentacji Skarżącego znajdującej się w aktach sprawy, z której wynika jednoznacznie, iż usługi były wykonywane a należności z tego tytułu wypłacane;

- art. 145 pkt 1 lit. c) w związku z art. 216 § 1 O. p. w związku z art. 180 § 1 O. p. i art. 181 O.p. poprzez brak włączenia do akt sprawy, w formie stosownego postanowienia ani w żadnej innej, dokumentu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie wykonania obowiązku z art. 70c O. p.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w wyroku do wszystkich zarzutów skargi dotyczących m.in. przedawnienia zobowiązania poprzez wskazanie, iż skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego nie była przedmiotem sporu w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a w związku z ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako P.u.s.a.) przez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę stwierdzenia nieważności, bądź uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana została z mogącymi mieć wpływ na wynik sprawy naruszeniami przepisów postępowania, w tym art. 145 § 2 O.p. w zakresie, w jakim pominięto udział pełnomocnika przy doręczaniu pisma opartego na przepisach art. 70c O.p.

- art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie w sposób należyty dowodu z zeznań wszystkich świadków a także nie zebranie materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami półwyrobów niezbędnych do produkcji granulatu srebra oraz z wizji lokalnej oraz zeznań, jako świadka, Skarżącego,

- art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. przez nie uwzględnienie wniosków dowodowych Strony w zakresie wizji lokalnej oraz przesłuchania Skarżącego,

- art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez nie powołanie w decyzji, jako wiarygodnych i istotnych dla ustalenia okoliczności sprawy oraz nie uwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego, zeznań świadków M. L. i B. B. w zakresie, jakim potwierdzili istotne dla procesu granulacji srebra fakty,

- art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie w sytuacji bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją,

- art. 145 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez powołanie w uzasadnieniu decyzji faktów, których Organ w postępowaniu nie udowodnił;

II. Prawa materialnego, tj.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz.2107 z późn. zm. dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wydana została z mającymi wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego - wydana została po upływie terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, tj. także w zw. z art. 70 § 1 i 21 § 1 O.p. a także art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie dotyczącym stosowania środków egzekucyjnych;

- art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie norm niniejszego przepisu, pomimo zaistnienia przesłanek w nim przewidzianych, a mianowicie przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych niniejszą decyzją,

- art. 70c O.p. poprzez brak jego prawidłowego zastosowania przez Organ podatkowy oraz błędną ocenę tego faktu przez Sąd,

- art. 70 § 6 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd i organy podatkowe, że przesłanki niniejszego przepisu miały zastosowanie w niniejszej sprawie;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), poprzez zastosowanie niniejszego przepisu bez podstawy opartej na faktach,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie norm niniejszego przepisu dla czynności nieobjętych niniejszym przepisem.

3. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi w całości w trybie art. 54 § 1 P.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie zwrotu kosztów według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wskazać należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. okazała się niezasadna. Na etapie postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym spór koncentrował się na ustaleniach faktycznych, czego wyrazem była treść zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane zostały w formie ich nieprawidłowego zastosowania, co również potwierdzało, że sporne pozostawały okoliczności faktyczne stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia Organu, który zakwestionował Skarżącemu samorozliczenie zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego.

7. Rozpoczynając ocenę zarzutów kasacyjnych od najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2011 roku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji i uznał go za nieuzasadniony. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawnienie zobowiązań podatkowych za wskazane miesiące 2011 roku upływało z końcem 2016 roku, oprócz grudnia 2011 roku – przedawnienie w tym zakresie upływało z końcem 2017 roku. Decyzja organu I instancji wydana została w 2017 roku, a zaskarżona – w 2018 r. a więc po upływie podstawowych terminów przedawnienia. Dla oceny przedawnienia istotne było zatem ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy nastąpiły zdarzenia, które wydłużyły termin przedawnienia umożliwiając organom wydanie decyzji w terminie.

8. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zaistniała przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. albowiem 12 października 2015 r. zostało wydane postanowienie w przedmiocie wszczęcia dochodzenia w sprawie wystawiania przez Skarżącego w okresie od stycznia 2010 do grudnia 2011 r. faktur, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, podawania nieprawdy w deklaracjach VAT, uszczuplenia w podatku od towarów i usług. Pismami z 19 listopada 2015 r. oraz z 1 grudnia 2015 r. wystosowanymi w trybie art. 70c O.p., organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia poinformował pełnomocnika skarżącego (doręczone 23 listopada 2015 r. i 7 grudnia 2015 r.). Niezależnie od tego zawiadomienia, organ zawiadomienie przesłał i doręczył również bezpośrednio Stronie.

9. W zakresie zarzutu przedawnienia Skarżący podniósł naruszenie art. 70 § 1, art. 70c oraz art. 70 § 6 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a., które uzasadniał nieprawidłowością doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnikowi działającemu w postępowaniu podatkowym, ale nie mającemu umocowania do działania w postępowaniu karnym oraz małą aktywnością organów w ramach postępowania karnego skarbowego.

10. W kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p., zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostaje odwołanie się do uchwały (7) Sędziów NSA z 18 marca 2019 r. w sprawie I FPS 3/18, w której – rozważając argumentację rozbieżnego orzecznictwa w zakresie doręczania powiadomienia – orzeczono, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." (uchwała, jak i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia, dostępna pozostaje w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie akceptuje stanowisko wyrażone w powołanej uchwale. Działanie organów w postępowaniu odpowiadało warunkom przedstawionym w stanowisku uchwały. Pełnomocnik Skarżącego działający w postępowaniu podatkowym otrzymał powiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p., co nie było okolicznością kwestionowaną.

11. Skarżący zarzut o braku powiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pełnomocnika wiązał z brakiem skierowania takiego powiadomienia do pełnomocnika umocowanego w sprawie karnej lub co najmniej załączenie do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bo w przeciwnym razie "odniesienie się do tych kwestii w pełny i racjonalny sposób nie było możliwe". W ramach tego zarzutu podniósł naruszenie art. 216 § 1, art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Z twierdzeniem takim nie można się zgodzić albowiem wskazane wymogi nie mają uzasadnienia prawnego. Skarżący sam przyznał, że w zakresie postępowania karnego skarbowego dotyczącego miesięcy 2011 roku wydane zostało postanowienie o przedstawieniu mu zarzutów z 19 października 2015 r., co sprawia, że argumentacja o braku poinformowania jego i pełnomocnika o treści i zakresie postępowania karnego, jest dodatkowo nieuzasadniona.

12. Odnosząc się do twierdzenia, że "postępowanie karne ograniczyło się do powielenia treści zapisów z decyzji wymiarowych, nie nastąpiło jakiekolwiek badanie materiału dowodowego, a następnie zawieszono postępowanie. Wszystkie te okoliczności wskazują, że jedynym celem wszczęcia postępowania karnego, nie było ustalenie okoliczności czynów naruszających prawo karne, a jedynie zapobieżenie upływowi terminu przedawnienia" (str. 17/18 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny uznał je również za niezasadne. Z woli ustawodawcy każde wszczęcie postępowania karno-skarbowego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Nie można zatem podważać tej instytucji powołując się na ustawowe jej warunki. Postępowanie kare skarbowe w sprawie, co nie było sporne, wszczęte zostało w 2015 r. a terminy przedawnienia upływały w zakresie zobowiązań objętych przedmiotem sprawy, z końcem 2016 r. i 2017 r. Z treści skargi wynika, że Prokuratura Rejonowa dla W. postanowieniem z 30 marca 2016 r. połączyła postępowania dotyczące roku 2011 z postępowaniami dotyczącymi lat wcześniejszych (2008-2010). Taki przebieg postępowania nie wskazuje, by postępowanie karne dotyczące 2011 roku wszczęte zostało li tylko dla przedłużenia upływu terminu przedawnienia. Okoliczność, że organ postępowania przygotowawczego wykorzystał argumentację z postępowania podatkowego (decyzji) sam w sobie nie dyskredytuje jakości postępowania karno-skarbowego.

13. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut sformułowany w pkt II ppkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej. Skarżący zarzut przedawnienia łączył z zarzutami procesowymi jedynie w zakresie powołania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 oraz art. 151 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 P.p.s.a. Dwa pierwsze przepisy są wynikiem ich zastosowania lub niezastosowania w następstwie dokonanej przez sąd administracyjny oceny zarzutów skargi i mają tzw. charakter wynikowy. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art.1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. należy zauważyć, że kwestionowane przepisy są w istocie przepisami ustrojowymi, określają zakres działania sądów administracyjnych. Zgodnie z pierwszymi sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, a także dokonanie jej na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem, czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś np. uchybieniem w/w przepisom dokonanie kontroli zgodnej wprawdzie ze wskazanym zakresem i kryterium, acz – zdaniem autora skargi kasacyjnej - błędnej w tym sensie, że sąd administracyjny stwierdził (lub nie stwierdził) niezasadnie naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego i zastosował właściwy środek prawny (np. przewidziany w art.145 § 1), podczas gdy nie miał do takiego działania podstaw (por. wyroki NSA z 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06; z 1 lutego 2007 r, sygn. II FSK 1047/06,). Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by Skarżący stawiał zarzut kwestionowania zakresu dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli w ramach zaskarżonego rozstrzygnięcia.

14. W ramach pozostałych zarzutów procesowych Skarżący podważał zasadnicze ustalenia faktyczne w sprawie, których podstawą materialnoprawną w zaskarżonej decyzji była odmowa zastosowania art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz zastosowanie art. 108 ust 1 tej ustawy. W ramach tych zarzutów Skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 194, art. 196 oraz art. 216 O.p. Przepisami tymi Strona zmierzała do zakwestionowania jakości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. W ich ramach Skarżący zarzucał pominięcie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, z której wynikało, że "usługi były wykonywane a należności z tego tytułu wypłacane", niezrealizowanie wniosków dowodowych Skarżącego w przedmiocie przeprowadzenia wizji lokalnej oraz przesłuchania Skarżącego, nieuwzględnienie treści zeznań świadków M. L. i B. B., brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego dokumentującego operacje finansowe z dostawcami półwyrobów niezbędnych do produkcji granulatu srebra. Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego z naruszeniem powyższych przepisów skutkował, zdaniem Skarżącego, błędnymi wnioskami o braku dowodów na okoliczność, że prowadził działalność w zakresie odzysku srebra, wobec czego wystawione faktury z tytułu jego dostawy na rzecz kontrahentów: T. Sp. jawna i A. Sp. Jawna, P., Px., Pz. s.c. oraz O. odzwierciedlały rzeczywiste transakcje.

15. Zdaniem Skarżącego, co wynikało z uzasadnienia skargi kasacyjnej "będące podstawą wydanej decyzji dowody nie dotyczyły okresu rozliczeniowego objętego decyzją, a główni świadkowie, którym Organy dały wiarę od wielu lat nie mieli styczności ani z firmą ani obiektami gdzie prowadzona była działalność gospodarcza Pana J. S.". Wskazał, że w sprawie istniały obiektywne dowody jak zdjęcia satelitarne lub wyjaśnienia "osób trzecich", dowody wysyłki i zakupów środków chemicznych, którym nie dano wiary lub ich nie uwzględniono. Zamiast tego Sąd pierwszej instancji posłużył się twierdzeniem, iż "wyrok opiera się na logicznym rozumowaniu oraz doświadczeniu życiowym".

16. Punktem wyjścia do oceny zarzutów dotyczących postępowania podatkowego jest niesporna okoliczność, że w postępowaniu podatkowym Skarżący nie przedłożył ksiąg podatkowych, oświadczając, że nie posiada dokumentacji podatkowej swojej działalności gospodarczej za lata 2008 do 2011 roku oraz od stycznia do maja 2012 roku, ponieważ – jak twierdził – w 2009 roku dokumenty zostały mu skradzione a w 2012 roku dokumenty spłonęły przy okazji pożaru biura przy ul. [...]. Postępowanie ujawniło, że jakkolwiek Strona zakończyła formalnie działalność w kwietniu 2011 roku a następnie ponownie podjęła ją w październiku 2011 roku, to u kontrahentów Skarżącego stwierdzono istnienie oryginałów faktur wystawionych w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2011 roku, co podważało rzetelność formalnego statusu działalności. Skarżący nie podjął działań na rzecz odtworzenia (pozyskania duplikatu faktur) dokumentacji, szczególnie faktur dokumentujących podatek naliczony do odliczenia przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie.

17. Postępowanie w zakresie weryfikacji wysokości podatku należnego wszczęte zostało w związku z ustaleniem, na podstawie zestawienia złożonych przez Skarżącego deklaracji VAT ze zgromadzonymi fakturami wystawionymi przez Stronę a będących w posiadaniu kontrahentów, że wartość sprzedaży była wyższa niż zadeklarowane kwoty. Dotyczyła ona głównie dostaw przez Skarżącego granulatu srebra. Zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem organów, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nie potwierdził, by w 2011 roku Skarżący prowadził działalność, która pozwalała na dokonanie dostaw granulatu srebra, ponieważ nie wykazał nabycia ani posiadania materiałów lub odpadów zawierających srebro. W efekcie Organ określił zobowiązania wynikające z wystawionych w tym przedmiocie przez Skarżącego faktur na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej podważający wykorzystanie w niniejszej sprawie dowodów zgromadzonych w zakresie rozliczenia Skarżącemu VAT za inne lata podatkowe, z uwagi na brak dokumentacji podatkowej podatnika; za podstawę prawną takiej możliwości zasadnie uznano art. 180 § 1 O.p. Punktem wyjścia do ustaleń okoliczności związanych z produkowaniem granulatu srebra przez Skarżącego były wyjaśnienia w tym przedmiocie samej Strony. Ocena ich spójności stała się podstawą do zakwestionowania, że działalność taka była w ogóle wykonywana.

19. Skarżący wskazywał, że działalność pozyskiwania granulatu srebra prowadził na swojej nieruchomości we W. przy ul. [...]. Twierdził, że na niezabudowanym placu znajdowały się dwa garaże: murowany i drewniany oraz drewniany budynek. W trakcie jednego przesłuchania wskazywał, że granulat produkował w murowanym budynku, a kolejny raz twierdził, że w blaszanym, który nie był jednak zaopatrzony w żadne media. Poza twierdzeniem Skarżącego o tym, że działalność taka była przez niego wykonywana, wiedzą w tym zakresie wykazali się także świadkowie B. B. oraz M. L.. Przy czym ten ostatni, jako pracownik Skarżącego, deklarował, że pracował bezpośrednio przy produkcji granulatu, mimo, że sam Skarżący wskazywał, iż żaden z jego pracowników, poza nim, przy tym nie pracowali. Nade wszystko jednak istotna jest okoliczność, że świadek pracował u Skarżącego jako kierowca/kurier do lutego 2008 roku a postępowanie dotyczy działalności prowadzonej w roku 2011. Podobnie świadek B., który jak wskazał Skarżący "był wieloletnim pracownikiem A. i on zajmował się do maja 2008 roku spedycją granulatu srebra do spółek z T." (str. 26 skargi kasacyjnej).

20. Oceniając uzasadnienie do zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ma ono charakter polemiczny i w znaczącej części odnosi się do okoliczności i dowodów, które nie dotyczą transakcji, a tym samym podatku od towarów i usług za 2011 rok. Przykładowo wywody zawarte na stronie 22 skargi kasacyjnej dotyczące oceny współpracy z A. S., B.Z. czy najmu pomieszczeń od S., dotyczą lat 2007 i 2008. Polemika z oceną dowodów w postaci zeznań pracowników firmy O., którzy nie potwierdzili istnienia na nieruchomości śladów (hałdy) produktów/odpadów związanych z procesem rafinacji srebra poprzez odwoływanie się do zdjęć satelitarnych z 2009 roku niczego nie wnosi do ustaleń stanu faktycznego w sprawie. Autor skargi kasacyjnej prezentując stanowisko wyrażające brak aprobaty dla ustaleń faktycznych w sprawie całkowicie abstrahuje od braku tożsamości okresu, którego dotyczy niniejsza sprawa (2011 rok) oraz prezentowanej argumentacji (lata 2007-2008).

21. Niezasadne pozostają zarzuty dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. S. w ramach postępowania w sprawie kontrahentów Skarżącego. Organ miał podstawę prawną do przeprowadzania takiego dowodu i nie musiał o tym powiadamiać Skarżącego. Do włączenia dokumentów w tym zakresie uprawniał natomiast art. 180 § 1 O.p. Podobnie za niezasadne należało uznać wnioski o uzupełnienie materiału dowodowego o dowód z oględzin (jedne odbyły się w 2012 roku), konfrontacji świadków czy przesłuchania Skarżącego – z uzasadnienia bowiem tych zarzutów nie wynika, by dowody te mogły wpłynąć na istotne ustalenia faktyczne w sprawie a dotyczyły na ogół powielenia dowodów już zgromadzonych.

22. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieadekwatna do stanu faktycznego w sprawie argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skutkowała brakiem podważenia okoliczności, ustalonych i przyjętych jako podstawa faktyczna kwestionowanej decyzji Organu.

23. W ramach zarzutów materialnoprawnych Skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Jakkolwiek w przypadku pierwszego z przepisów Skarżący wskazał, że naruszenie polegało "poprzez zastosowanie niniejszego przepisu bez podstawy opartej na faktach", to wydaje się, że intencją autora skargi kasacyjnej był zarzut niezastosowania tego przepisu, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami, które nie miały w sprawie zastosowania (ust 1); w kolejnym ustępie ustawodawca sprecyzował, co stanowi kwotę podatku naliczonego.

24. Odnosząc się do rozliczenia podatku naliczonego, to zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał na ustalenia, że wiele podmiotów, od których Skarżący miał nabywać m.in. odpady, z których pozyskiwał i wytwarzał granulat srebra, nie istniało lub nie potwierdziło transakcji ze Stroną np. M., J., M.. Koresponduje to z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, gdzie Skarżący, w odniesieniu do ostatniej z wymienionych firm wskazał, że nabywał w niej odczynniki chemiczne do metody, którą stosował w latach 2002 – 2004. Nabywał również kwas siarkowy w firmie B., jednak stosował go do 2006 roku. Jak sam podał, z firmami J. i Jx. współpracował od 2005 roku do zakończenia aktywności, co nie dotyczy jednak 2011 roku. Wskazując na firmę N. sp. z o.o. i K. w B. przyznał, że zostały zlikwidowane, podobnie jak Z. w B., których likwidację Skarżący odnosi do roku 2007. Skarżący wskazał, że "z firmą A. Pana J. operacje gospodarcze Pan J.S. przeprowadzał najprawdopodobniej w 2006 roku", "Z Panią M. C. Pan J. S. dokonał transakcji pod koniec 2007 roku, tak więc materiał zgromadzony w postaci złomu był ujęty w remanencie 2007/2008" (str. 34 skargi kasacyjnej).

25. W kontekście powyższych ustaleń Skarżący podnosił, że organy podatkowe zaniechały w sposób nieuzasadniony zwrócenia się do ok. 30 firm, które nie odpowiedziały na jego prośbę o przesłanie kopii dokumentów, co stanowiło istotne uchybienie w postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z taką oceną nie można się zgodzić albowiem, podobnie jak w zakresie okoliczności dotyczących produkcji granulatu, Skarżący nie dostrzega, że niniejsze postępowanie nie dotyczy całego okresu jego aktywności zawodowej, lecz wyłącznie 2011 roku. Poszukiwanie podmiotów, od których nie nabywał towarów i usług w 2011 roku (od maja do października formalnie Skarżący nie prowadził przecież działalności) nie miało uzasadnienia. Stąd zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT w świetle przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie był zasadny.

26. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT w postaci jego nieprawidłowego zastosowania. Naruszenie prawa materialnego w tej formie pozostaje integralnie związane z ustaleniami faktycznymi w sprawie. Ponieważ Skarżący zarzutami procesowymi nie podważył skutecznie ustalenia, że w 2011 roku nie mógł dostarczyć kontrahentom granulatu srebra na podstawie faktur, które posiadali albowiem nie wykazał, że taki towar wówczas posiadał, uzasadniało zastosowanie tego przepisu. Zgodnie z art. 108 ust 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis reguluje przypadek, gdy obowiązek zapłaty powstaje z tytułu samego wystawienia faktury z wykazanym w niej podatkiem. Opodatkowanie w tym przypadku nie ma związku z czynnościami wymienionymi w art. 5 ustawy o VAT. Taki stan zaistniał w sprawie.

27. Na koniec Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdza, że nie jest on uzasadniony. Skarżący jego naruszenie w petitum skargi kasacyjnej uzasadnił brakiem "odniesienia się w wyroku Sądu do wszystkich zarzutów skargi dotyczących min. przedawnienia zobowiązania przez wskazanie, iż skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie". Sąd kasacyjny zauważa, że skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek zaskarżenia, narzuca sposób formułowania zarzutów co koresponduje z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a., który wyznacza zakres rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny – mieści się on w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, które muszą być formułowane w skonkretyzowany sposób wraz z podaniem ich uzasadnienia. Ogólne stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, bez ich ponownego przytoczenia, nie wypełnia wyżej określonych warunków. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie analizować zarzutów skargi w kontekście treści wyroku i na tej podstawie wywodzić samodzielnie, które kwestie pozostają nadal sporne na etapie skargi kasacyjnej.

28. Za niezrozumiałe Naczelny Sąd Administracyjny potraktował twierdzenie, że w uzasadnieniu wyroku zabrakło wywodów na okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego. Jakkolwiek takiego wywodu rzeczywiście nie ma w uzasadnieniu, to Skarżący nie wyjaśnił, w kontekście spełnienia przesłanki z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jaki wpływ miał brak takich rozważań na rozstrzygnięcie w sprawie.

29. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, z której wynika niezasadność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. a) w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz.265).

Sędzia WSA (del) Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś