Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1079/18 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0201-IOV3.4103.44.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1079/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 22 sierpnia 2018 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2018 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u M.C. (dalej: "strona" lub "skarżący") w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził zaniżenie podatku należnego VAT o kwotę 1.265 zł z tytułu najmu lokalu użytkowego o powierzchni 252 m2 (dyskoteka) na rzecz podmiotu powiązanego rodzinnie, tj. B.

Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto zaniżenie wartości dostaw z tytułu przekazania towarów na cele osobiste skarżącego i w konsekwencji - zaniżenie podatku należnego VAT w wysokości 67,53 zł. Ustalił, że skarżący odliczał podatek naliczony VAT wynikający z faktur wystawianych przez dostawców mediów (woda i odbiór ścieków, energia elektryczna i energia cieplna) do nieruchomości położonej w L.. Na podstawie zebranych dowodów (ewidencji zakupów VAT, faktur dokumentujących dostawy mediów, oględzin nieruchomości) organ ten ustalił, że część zużycia energii elektrycznej i cieplnej nie dotyczy działalności gospodarczej (hotel i restauracja), lecz lokalu mieszkalnego znajdującego się na górnych kondygnacjach budynku. Organ pierwszej instancji uznał, że w części sporny lokal jest prywatny (nie wykorzystywany do działalności gospodarczej skarżącego) z uwagi na jego dostępność wyłącznie właścicielom, odrębne rozliczenia w fakturach dotyczących dostaw energii elektrycznej i cieplnej, brak funkcji biurowych (biuro firmy i recepcja hotelowa zajmują osobne pomieszczenia w budynku). Kierując się treścią art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011, nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") organ pierwszej instancji uznał, że 50% ww. wydatków stanowiło nieodpłatne zużycie towarów na cele osobiste, bowiem sporny lokal mieszkalny nie służył w całości działalności gospodarczej skarżącego i stanowił przedmiot współwłasności małżeńskiej.

Dodatkowo organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie wartości nabyć i w rezultacie – zawyżenie kwoty podatku naliczonego VAT. Ustalił, że skarżący nabył dwa zrywaki hydrauliczne o wartości 160.000 zł, VAT – 36.800 zł, których zakup dokumentowała faktura z 20 października 2014 r. wystawiona przez podmiot P. z L. W rejestrze sprzedaży VAT skarżący zaewidencjonował fakturę (z 22 października 2014 r.) sprzedaży tych zrywaków na rzecz K. sp. z o.o. w T., lecz do sprzedaży nie doszło (wystawiono fakturę korygującą). Zrywaki te zostały następnie zbyte przez skarżącego w lutym 2015 r. na rzecz Zakładu Usługowo-Handlowego [...] w D. W oparciu o materiał dowodowy pozyskany z Urzędu Skarbowego w L., a dotyczący zeznań S.J. organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury zakupu były nierzetelne.

Wobec sprzeczności zeznań S.J. i wyjaśnień skarżącego, został on wezwany w celu przesłuchania na okoliczność prowadzonej działalności w październiku 2014 r., na co skarżący nie wyraził zgody.

Organ pierwszej instancji uznał w tym zakresie, że osoba wskazana na fakturze z 20 października 2014 r. jako dostawca zrywaków hydraulicznych tj. P. w rzeczywistości nie dokonała dostawy towarów skarżącemu. Dając wiarę zeznaniom S.J. organ stwierdził, że zakwestionowana faktura nie daje podstaw odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji decyzją z 24 kwietnia 2017 r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. w wysokości 8.008 zł.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu uchylił tę decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 6.743 zł, gdyż inaczej niż organ pierwszej instancji, ocenił zagadnienie podstawy opodatkowania VAT usługi najmu lokalu użytkowego na rzecz podmiotu B., uwzględniając wyjaśnienia skarżącego co do powodów obniżenia czynszu.

Organ odwoławczy odmiennie ocenił także zagadnienie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT, wynikający z faktur dokumentujących dostawę mediów do lokalu służbowego skarżącego. Uznał, że dowody w sprawie przekonują, że lokal ten nie służył w ogóle działalności gospodarczej skarżącego. Nie tylko miał charakter mieszkalny, ale i służył wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych małżeństwa C. Zatem podstawą kwestionowania odliczenia podatku VAT w tym zakresie nie mógł być art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej doszedł do takich samych wniosków jak organ pierwszej instancji.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

– art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób dostateczny materiału dowodowego,

– art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nieponowienie przesłuchania świadka S.J. przy udziale strony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupu energii elektrycznej oraz energii cieplnej, dotyczących lokalu mieszkalnego, przyznał rację organowi drugiej instancji, że lokal ten nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego, lecz służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego małżonki. W ocenie Sądu prawidłowo także organ ten uwzględnił w rozliczeniu października 2014 r. sporne odliczenie w wysokości 67,53 zł - z uwagi na zakaz wydawania decyzji odwoławczej na niekorzyść strony, wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej.

Następnie Sąd stwierdził, że skarżący nie kwestionował i nie sformułował w skardze żadnych zarzutów materialnych względem ustaleń i wniosków organu odwoławczego w przedmiocie zawyżenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktury dokumentującej zakup zrywarek hydraulicznych. Dokonawszy analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro z ustaleń organów wynika, że dostawca był firmantem, nie dokonywał żadnych transakcji, w tym ze skarżącym, a z kolei skarżący w konfrontacji z tymi ustaleniami – odmówił zgody na przesłuchanie i nie przedstawił żadnych argumentów i dowodów przeciw tym ustaleniom, to odmowa prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury była uzasadniona.

Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 190 Ordynacji podatkowej. Sąd wyjaśnił, iż w sprawie organy podatkowe wykorzystały w toku dowodzenia dowód pośredni (złożone w innym postępowaniu podatkowym [...] zeznania S.J., dowód włączony do akt sprawy postanowieniem z 6 maja 2016 r.). Niewątpliwie taki dowód jest dopuszczalny z perspektywy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że prawidłowo organ odwoławczy, dążąc do zapewnienia skarżącemu najszerszych uprawnień procesowych, uwzględnił jego żądanie i zlecił organowi pierwszej instancji przesłuchanie świadka S.J. O wyznaczonych kolejno terminach przesłuchania był zawiadamiany pełnomocnik skarżącego, czego dowodzą akta sprawy. Dowodu tego jednak nie przeprowadzono z powodu niepodejmowania wezwań przez świadka.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") przez jego błędne niezastosowanie i nie uchylenie decyzji wobec wystąpienia naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona przez skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do jej merytorycznej oceny należy mieć na względzie, iż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 p.p.s.a., tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Ze względu na wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej, ustawodawca przy sporządzeniu skargi kasacyjnej ustanowił tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Opiera się on na założeniu, że powierzenie czynności sporządzenia skargi kasacyjnej wykwalifikowanym prawnikom zapewni jej odpowiedni poziom merytoryczny i formalny, umożliwiający sądowi kasacyjnemu dokonanie kontroli zaskarżonego orzeczenia. Mając na uwadze wskazane wyżej związanie na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. zarzutami skargi kasacyjnej, oraz przymus adwokacko-radcowski od pełnomocnika profesjonalnego należy spodziewać się należytej staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, albowiem nieprawidłowo skonstruowana skarga kasacyjna powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niej odnieść.

Wniesiona w przedmiotowej sprawie skarga kasacyjna w żadnej mierze nie spełnia tak określonych wymogów.

W skardze kasacyjnej jej autor sformułował jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. Pomijając już okoliczność, iż prawidłowo powinien być wskazany przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., to brak powiązania tego przepisu z konkretnymi przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego, czyni tak sformułowany zarzut nieskutecznym. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż "Strona w swojej skardze zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej" (str. 2 skargi kasacyjnej), jednakże nie jest to wystarczające dla uznania, iż przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej jej autor uczynił również te przepisy Ordynacji podatkowej. Część stanowiąca uzasadnienie zarzutów jest niezwykle lakoniczna i de facto stanowi powtórzenie tez przedstawionych na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie może zostać uznane za prawidłowe wskazywanie w ogólny sposób, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bez powiązania tego przepisu z poszczególnymi przepisami postępowania oraz wykazania istotnego wpływu owego naruszenia na wynik sprawy. Ogólnikowe przywołanie tez na poparcie swojego stanowiska, stanowiących powtórzenie argumentacji zaprezentowanej na etapie skargi do WSA powoduje, iż zarzuty te wymykają się spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego i uniemożliwiają merytoryczne odniesienie się do nich.

Ponadto zaznaczyć należy, iż autor skargi kasacyjnej uzasadniając swoje stanowisko w istocie polemizuje z prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniem dowodowym, w efekcie nie zgadzając się z ustaleniami oraz oceną organu w tym zakresie, które to zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy autor skargi kasacyjnej, za pośrednictwem zarzutów proceduralnych nieskutecznie usiłuje podważyć ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, wskazując na wadliwość przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego.

Na marginesie zauważyć należy, iż skarżący kwestionuje prawidłowość postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości czynszu należnego z tytułu najmu lokalu użytkowego i w konsekwencji zaniżenia podatku należnego, gdy tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zreformował decyzję organu pierwszej instancji i uznał, iż przyjęta w ewidencji sprzedaży kwota podatku z tytułu świadczenia usługi najmu jest prawidłowa. Jak wynika z powyższego, autorowi skargi kasacyjnej, na co zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji, umknęło iż organ odwoławczy uznał za prawidłową zdeklarowaną przez skarżącego podstawę opodatkowania. Niezrozumiałe jest tym bardziej wnoszenie na etapie skargi kasacyjnej wniosku dowodowego w postaci powołania biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia nakładów poczynionych przez najemcę na adaptację wynajmowanego lokalu od skarżącego. Tym bardziej, iż Sąd pierwszej instancji odniósł się do identycznego wniosku dowodowego skarżącego.

Wobec wykazanej powyżej całkowitej bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś (spr.)