Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 3 listopada 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Asesor WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2021 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z.o.o w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2020r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu koszów postępowania.

Wnioskiem z dnia [...] września 2020 roku [...] Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...]zł zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych marki S. o numerach VIN: [...], [...] Do wniosku załączone zostały m. in. faktury zakupu oraz faktury sprzedaży samochodów ujętych w przedmiotowym wniosku, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych samochodów osobowych, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, oraz zlecenia transportowe.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. znak sprawy [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych marki S. o numerach VIN: [...], [...] w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w toku weryfikacji ustalił w oparciu o dane z systemu finansowo-księgowego [...], że od samochodów ujętych w przedmiotowym wniosku uiszczona została akcyza z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w łącznej wysokości [...] zł. Ponadto na podstawie danych z systemu CeRO ([...]) oraz decyzji przesłanych przez Urząd Miasta [...] ustalono datę pierwszej rejestracji przedmiotowych samochodów w kraju. Jednocześnie organ i instancji wskazał, że w sprawie przedmiotowych samochodów osobowych nie zostały spełnione łącznie kryteria do zwrotu podatku, wskazane w art. 107 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2019 roku, poz. 864 ze zm., dalej: "u.p.a."), co spowodowało, że żądanie zwrotu akcyzy okazało się bezskuteczne. W stanie faktycznym sprawy przedmiotowe pojazdy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej były bowiem zarejestrowane czasowo w kraju, w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2020 roku, poz.110), a zatem naruszony został jeden z warunków zwrotu akcyzy, tj. warunek braku rejestracji. Czasowa rejestracja samochodów nastąpiła przed dniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2020 roku podatnik zaskarżył powyższą decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez nieprawidłowe uznanie, że czasowe pozwolenie wydane w celu przemieszczenia pojazdu za granicę, stanowi rejestrację w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego.

Decyzją z [...] marca 2020 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2020 roku, znak sprawy [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodów osobowych marki S. o numerach VIN: [...], [...] w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ stwierdził, że wniosek został złożony do właściwego organu z zachowaniem terminu określonego przez ustawodawcę, a w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ujętych we wniosku, a także dokumenty CMR potwierdzające dokonanie ich dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu [...] oraz w dniu [...] grudnia 2019 roku. Zdaniem organu odwoławczego przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu posiadały status pojazdów wcześniej zarejestrowanych na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a., co spowodowało niespełnienie jednego z kryteriów zwrotu akcyzy. Organ wskazał, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a za negatywną przesłankę zwrotu akcyzy należało uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym nie rozróżnia bowiem typów rejestracji, o których mowa w ustawie – Prawo o ruchu drogowym, co wprost wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a.

Zdaniem DIAS naruszony został również dodatkowy warunek, a mianowicie warunek rozporządzenia pojazdami jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. W związku z powyższym nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel - spółka wciąż była właścicielem pojazdów (faktury sprzedaży wystawione zostały po dokonanej dostawie wewnątrzwspólnotowej), lecz konieczne jest spełnienie drugiego warunku, to jest dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście przez podmiot, który nabył bądź też chociażby przez inny podmiot, ale w jego imieniu. Tymczasem na okoliczność rozporządzania pojazdami jak właściciel i dokonania dostawy ww. samochodów w swoim imieniu strona skarżąca przedstawiła międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, które w polu 1 oraz w polu 22 jako nadawca została wskazana firma [...] spółka z o. o. oraz zlecenia transportowe FEH [...] i FEH [...]. W tym względzie organ przyjął, że przedstawione przez stronę dokumenty nie wskazują rozporządzania przez spółkę pojazdami jak właściciel i aby dostawa przedmiotowych samochodów zrealizowana była przez nią lub w imieniu skarżącego. Wprost przeciwnie odnotowują dokonanie dostawy wskazanych samochodów wyłącznie na zlecenie kontrahenta zagranicznego w jego imieniu i na jego rzecz. Zgodnie z informacjami zawartymi w zleceniach faktury transportowe mają zostać wystawione na firmę [...] z siedzibą w [...]. Organ uwzględnił, że to kupujący poniósł koszty transportu i na niego zostały wystawione faktury, przez co spółka estońska była organizatorem eksportu, a nie skarżący. Taki wniosek organ wyciągnął również z faktu, że przedmiotowe pojazdy wyjechały z Polski bezpośrednio do [...], ponieważ firma z [...] dokonała ich odsprzedaży firmie [...] [...], co wynikało z dokumentu CMR. Czynności podejmowane przed firmę na zlecenie nabywcy – dostawa do [...] – przez dokonanym przez przewoźnika przewozie nie mogły zostać utożsamione jako dokonywanie eksportu we własnym imieniu lub na zlecenie we własnym imieniu. Co więcej firma nie rozporządzała pojazdami jak właściciel i w swoim imieniu nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, bowiem prawo to utraciła z chwilą przekazania pojazdów przewoźnikowi, który zrealizował transport do [...] na koszt firmy z siedzibą w [...].

Pismem z dnia [...] kwietnia 2021 roku firma wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej znak sprawy [...] z dnia [...] marca 2021 roku. Spółka zarzuciła organowi:

1. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że firma nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi samochodami jak właściciel, jak również nie spełniła przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu realizacji tych czynności;

2. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu;

3. naruszenie art. 74 ust. 2 pkt 1 w zw. z art.74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej - poprzez błędną wykładnię, że wydanie pozwolenia czasowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, stanowi rejestrację samochodu, o której mowa w art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej;

4. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organ oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego;

5. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;

6. art. 2a Ordynacji podatkowej, czyli zasady in dubio pro tributario, a w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu przez stanowiska, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy;

7. art. 4 i art. 9 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonych w Genewie dnia 19 maja 1956 roku - poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji brak przyjęcia, iż list przewozowy (CMR) stanowi dowód zawarcia umowy przewozu;

8. art. 101 ust. 2a ustawy akcyzowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, w której nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, albowiem samochody zostały wyeksportowane w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego;

9. art. 25 umowy międzynarodowej Układ Europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 roku, czyli zasady stand still, skoro po wejściu w życie wskazanego układu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego warunku względem zachowania prawa do zwrotu stanowi naruszenie powyżej wymienionej umowy międzynarodowej.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w zakresie odmowy zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo dwóch samochodów osobowych; zasądzenie od Dyrektora na rzecz firmy zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że dla przedmiotowych samochodów zostało wydane pozwolenie czasowe w celu umożliwienia ich wywozu za granicę na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa o ruchu drogowym, co nie oznacza rejestracji pojazdu osobowego w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej. Zdaniem strony dowodu rejestracyjnego nie można utożsamiać z pozwoleniem czasowym, ze względu na to, że pozwolenie wydawane jest z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację czasową również jak w przypadku rejestracji w trybie z art.74 ust.2 pkt 2 lit. a Prawo o ruchu drogowym. Samochodom nigdy nie zostały wydane dowody rejestracyjne, a więc nie można uznać, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane, ponieważ nigdy nie został do nich wydany dowód rejestracyjny potwierdzający decyzję administracyjną o rejestracji pojazdu. Wydanie pozwolenia czasowego nie było nawet etapem wstępnym do otrzymania dowodu rejestracyjnego.

Zdaniem Spółki, z uwagi na konieczność zrozumienia celu w jakim dany przepis został powołany, powinno dokonać się wykładni funkcjonalnej przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawo o ruchu drogowym w powiązaniu z wykładnią systemową. Poszukiwania intencji prawodawcy tworzącego daną normę, przy użyciu wykładni celowościowej czy funkcjonalnej, jest dopuszczalne i konieczne w sytuacji, gdy sformułowanie badanego przepisu nie jest czytelne, nie jest jednoznaczne, dopuszcza różne sposoby jego rozumienia lub też, jeżeli literalne rozumienie przepisu pozostawałoby w sprzeczności z celami, jakie ma realizować dany akt prawny. Przemawia za tym m.in. okoliczność, iż dana norma prawna jest odmiennie interpretowana przez stronę postępowania, a inaczej przez organ. Przy tego typu rozbieżnościach, niezbędnym jest więc wypracowanie jednej wykładni, nawiązującej do całokształtu uregulowań w przedmiotowym zakresie.

Jednocześnie firma nie podzieliła stanowiska, iż nie doszło do wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów, która stanowi jedną z przesłanek zwrotu akcyzy. Według organu nieprawidłowo stwierdzono, że faktycznie koszty transportu zostały poniesione przez nabywcę spornych samochodów, co wykluczyło uznanie, że skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów lub w jego imieniu ta dostawa była realizowana. Sama okoliczność, że ostatecznie to nabywca samochodów ponosił faktyczne koszty ich transportu do wskazanych przez niego miejsc, nie oznaczało, że dostawa wewnątrzwspólnotowa była wykonywana w jego imieniu. Jednocześnie Spółka wskazała, że posiadała możliwość dysponowania (władania) spornymi samochodami osobowymi, które zostały wydane przewoźnikowi przez załadowców na polecenie [...]. Tym samym Spółka sprawowała faktyczne władztwo nad tymi pojazdami. Jeżeli nie posiadałaby możliwości dysponowania tymi samochodami osobowymi to załadowca, nie będący ich właścicielem, nie wydałby ich przewoźnikowi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego wydano z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 roku, poz. 2325), dalej "P.p.s.a." stanowi podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji jest art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku (t.j. Dz. U. 2019 roku, poz. 900) , dalej "u.p.a.", zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy spełnione zostały przesłanki zwrotu podatku akcyzowego, między innymi w postaci braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W sporze należy zgodzić się ze stroną skarżącą, jako że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię. Organ ten poprzestał mianowicie na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu.

Stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2020 roku, poz.110), dalej "P.r.d." Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd. 1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.).

Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak pominąć, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi poważne wątpliwości – przechodząc już do wykładni funkcjonalnej – jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego jednofazowy charakter. Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość podatku akcyzowego pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.).

Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W omawianej sprawie strona zaznaczyła, że czasowa rejestracja nastąpiła w celu wywozu pojazdu za granicę kraju, tak też przyjął organ wskazując w treści uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przepis art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Czasowa rejestracja przewidziana w przepisie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę - co wynika expressis verbis z treści tego przepisu zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania.

Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie zasadami dotyczącymi rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, dostępny na stronie: [...]). Za przyjęciem wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych – nie będących nota bene wyrobami akcyzowymi – opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, poprzez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. Nie do przyjęcia byłaby natomiast taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Zasadne staje się więc powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a. – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. nie stanowi przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a.

Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 Prawa przedsiębiorców), który przewiduje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017 roku, sygn. akt SK 48/15, dostępny na stronie: [...]). Organ podatkowy wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Natomiast wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2020 roku, sygn. akt I GSK 547/17).

Organ podatkowy dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuścił się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem przyjąć, że czasowa rejestracja samochodu objętego wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, jedynie gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. W sprawie poddanej kontroli Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania uzasadnia fakt, że przyjmując brak spełnienia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" organy naruszyły art. 210 §1 pkt 6 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Odnosząc się do pozostałych zarzutów w sprawie należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że definicja dostawy wewnątrzwspólnotowej zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a., obejmuje przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Konsekwentnie, każde przemieszczenie wyrobów akcyzowych z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, będzie stanowić dostawę lub nabycie wewnątrzwspólnotowe. W tym względzie odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenie Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia [...] maja 1956 roku (Dz. U. z 1962 roku, Nr 49, poz. 238 ze. zm.) należy przypomnieć, że zgodnie z art. 4 dowodem zawarcia umowy przewozu jest list przewozowy. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu. Jednocześnie, jak wskazuje art. 9 ust. 1 Konwencji CMR w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Natomiast w świetle art. 12 ust. 1 Konwencji CMR nadawca ma prawo rozporządzać towarem, a w szczególności zażądać od przewoźnika wstrzymania przewozu, zmiany miejsca przewidzianego dla wydania towaru albo też wydania go odbiorcy innemu niż wskazany w liście przewozowym. Przytoczone przepisy nie mają jednak charakteru wyłącznego, a zatem możliwe jest posłużenie się innymi dokumentami dla wykazania spornych okoliczności. W myśl art. 107 ust. 3 u.p.a. warunkiem koniecznym uznania realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest, obok faktycznego przemieszczenia, legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających wywiezienie samochodów z terytorium kraju i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego. Dokumentami takimi są w szczególności dokumenty przewozowe, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W rozpoznawanej sprawie skarżący przedstawił dokumenty CMR, faktury sprzedaży oraz zlecenia transportowe, z których wynika, że jako sprzedający/nadawca zlecił firmie przewozowej transport sprzedanych samochodów do odbiorców na terytorium państwa członkowskiego, wskazanych przez kupującego mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego. W istocie wynika z nich, że doszło do transakcji sprzedaży samochodów (potwierdzonych fakturami) przez skarżącego na rzecz nabywcy, mającego siedzibę na terenie państwa członkowskiego oraz faktycznego przemieszczenia tych samochodów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Według organu koszty transportu zostały poniesione przez nabywcę spornych samochodów i tym samym nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów przez skarżącą spółkę lub w jej imieniu dostawa nie była realizowana.

W niniejszej sprawie organ nie wyjaśnił z jakich względów uznał, że przedstawione przez spółkę dokumenty (listy przewozowe i zlecenia transportowe) nie stanowiły wystarczających dowodów potwierdzających spełnienie przesłanki wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tym względzie nie ma wątpliwości, że spółka [...] była podmiotem zlecającym przewóz w oparciu o zapisy w liście przewozowym CMR i faktury potwierdzające sprzedaż spornych pojazdów. Nie przesądzając ostatecznie czy to nabywca samochodów ponosił faktyczne koszty ich transportu do wskazanych przez niego miejsc, w świetle zgromadzonych w sprawie dokumentów nie można było przyjąć, że przedmiotowa dostawa została wykonywana w imieniu nabywcy. W szczególności zabrakło w aktach dokumentów potwierdzających przez kogo rzeczywiście zostały poniesione koszty transportu przedmiotowych pojazdów osobowych. Dopiero na ich podstawie będzie można jednoznacznie stwierdzić, czy spełniona została przesłanka warunkująca zwrot akcyzy na rzecz skarżącej spółki. W tym względzie konieczne będzie również odniesienie się przez organ do charakteru wzajemnych rozliczeń między sprzedającym, a odbiorcą oraz przewoźnikiem. Bez uwzględnienie powyższych dokumentów oraz wyjaśnienia stosownych okoliczności zbyt arbitralne było stwierdzenie, że koszty transportu nie zostały poniesione przez skarżąca spółkę i zostały przeniesione na nabywcę samochodów.

W ocenie sądu z dokumentów zebranych w sprawie nie można jednoznacznie wykluczyć, że skarżąca spółka w chwili dokonywania przemieszczenia samochodów za granicę nie posiadała prawa do rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel. W tym względzie należy dostrzec, że organ nie dysponował ewentualnymi fakturami potwierdzającymi odsprzedaż przedmiotowych pojazdów osobowych przez [...] z siedzibą w [...] spółce [...] [...]. Niewystarczające w tym względzie było samo oparcie się organu na informacjach zwartych w zleceniach, że faktury transportowe mają zostać wystawione na firmę [...] z siedzibą w [...]. Przedwczesne i zbyt jednostronne było zatem w tym względzie twierdzenie organu odwoławczego, że organizatorem eksportu nie była skarżąca spółka [...] tylko [...] z siedzibą w [...]. Szczególnie, że to skarżąca spółka, a nie nabywca samochodów była stroną umów przewozowych, na podstawie których przewoźnik dokonał przemieszczenia samochodów do odbiorców wskazanych w listach przewozowych. Natomiast koszt dodatkowych świadczeń związanych z dostawą do wskazanego przez nabywcę miejsca, innego niż miejsce sprzedaży, ekonomicznie mogły obciążać kupującego. Stosowne okoliczności powinny jednak zostać jednoznacznie ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W niniejszej sprawie organy administracji w momencie orzekania nie miały jednak wystarczającej podstawy aby skutecznie kwestionować, że firma nie posiadała możliwość dysponowania (władania) spornymi samochodami osobowymi w momencie wydawania ich przewoźnikowi na polecenie [...]. W konsekwencji powyższych uchybień nie można było skutecznie stwierdzić naruszenia art. 101 ust 2a u.p.a. przyjmując, że doszło do powstania obowiązku podatkowego. Wskazane powyżej uchybienia stanowiły również o naruszeniu przepisu postępowania, który obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Wobec powyższego, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 roku, poz. 265), postanowiono w pkt. II sentencji wyroku.