II FSK 577/05 - Wyrok

Data orzeczenia	2005-07-28	
Data wpływu	2005-05-13	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Stefan Babiarz /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Opłata skarbowa	
Sygn. powiązane	III SA 2829/01	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 1989 nr 4 poz 23; art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 1 ust. 3, art. 7 ust. 3; Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (spr.), Bogusław Dauter, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych "M." GmbH oraz "N." GmbH od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 2829/01 w sprawie ze skarg "M" GmbH oraz "N." GmbH na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2001 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od "M." KG na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zasądza od "N." GmbH na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2004 r. /III SA 2829/00/ Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Warszawie oddalił skargi:

1. "MKU" GmbH /zwana dalej Spółką "M."/,

2. Spółki "NT" Gmbh /zwanej dalej Spółką "N."/ na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 14 września 2001 r. (...) w przedmiocie opłaty skarbowej.

Z ustaleń Sądu przedstawionych w uzasadnieniu wyroku wynika, że w dniu 9 lutego 1996 r. w Kolonii Spółka "M." /nabywca/ i Spółka "N." /zbywca/ zawarły umowę kupna-sprzedaży udziałów w polskich spółkach: 1/ "MB" Sp. z o.o., 2/ "I." sp. z o.o. obie w z siedzibą w Z. oraz posiadane w tych spółkach wierzytelności. Cenę sprzedaży 50.806 udziałów w Spółce "MB" Sp. z o.o. strony ustaliły w kwocie 3.940.000 DEM, a cenę sprzedaży 252 udziałów w Spółce "I." sp. z o.o. w kwocie 650.063,29 DEM, zaś cenę sprzedaży wierzytelności w kwocie 1.099.936,71 DEM. Przeprowadzona w Spółkach "MB" sp. z o.o. i Spółce "I." sp. z o.o. kontrola wykazała, że od omawianej umowy sprzedaży nie została uiszczona opłata skarbowa.

Po wszczęciu postępowania podatkowego i w wyniku ponownego rozpoznania sprawy (...) Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia 1 czerwca 2001 r. (...) adresowaną do nabywcy i zbywcy określił wysokość zaległości w opłacie skarbowej w kwocie 158.219,50 zł należnej od umowy sprzedaży udziałów w polskich Spółkach przyjmując, że ustawowy termin płatności opłaty skarbowej przypadał na dzień 5 marca 1997 r.

Sąd ustalił również, że w złożonych odwołaniach obie Spółki "M." i "N." wniosły o uchylenie powyższej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm. zwana dalej u.o.s./. Z przepisu tego wynika, że "jeżeli czynność cywilnoprawna została dokonana za granicą, opłatę skarbową uiszcza się w terminie czternastu dni od dnia przekroczenia przez którąkolwiek ze stron czynności granicy RP". Tymczasem żadna ze stron nie przekroczyła granicy Polski, a to w przypadku jednostek organizacyjnych jest możliwe jedynie wówczas, gdy utworzą one na terenie RP oddział lub przedstawicielstwo. Poza tym gdyby nawet przyjąć za zasadne, że w dniu 19 lutego 1997 r. kiedy to Albert B. przekroczył granicę Polski to nie mógł być on upoważniony do ogólnego reprezentowania Spółki "M.". W dodatku zdaniem odwołujących sprzedaż udziałów nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.o.s. jako sprzedaż usługi w zakresie pośrednictwa finansowego dokonana przez podatników VAT. W odwołaniu wskazano w związku z tym na naruszenie art. 121 par. 1, ar. 122, art. 123 art. 125 i art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm. - zwana dalej ord. pod./.

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 14 września 2001 r. (...) adresowaną do obu stron umowy utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W jej uzasadnieniu wskazano, że obowiązująca w dniu zawarcia umowy ustawa o opłacie skarbowej poddawała obowiązkowi jej uiszczenia m.in. czynność prawną sprzedaży, jeżeli dotyczyła rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce /art. 1 ust. 3 u.o.s./. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej /art. 5 pkt 4 u.o.s./ powstaje z chwilą dokonania czynności sprzedaży z tym, że jeżeli czynność prawna została dokonana za granicą opłatę skarbową, stosownie do art. 7 ust. 3 u.o.s. uiszcza się w terminie 14 dni od dnia przekroczenia przez którąkolwiek ze stron czynności granicy Polski. Skoro osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej działają przez swoich reprezentantów to przekroczenie granicy przez takiego reprezentanta konkretyzuje obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej wynikającej z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i ust. 3 u.o.s. Organ odwoławczy podkreślił bowiem, że reprezentacja spółki z o.o. w szerokim znaczeniu dotyczy wszystkich czynności prawnych, organizacyjnych, a także faktycznych. Polega zaś ona na ujawnieniu stanowiska osoby prawnej na zewnątrz; składaniu i przyjmowaniu oświadczeń woli, składaniu wyjaśnień przez osobami trzecimi; organami władzy i administracji państwowej, organami orzekającymi. Zakres reprezentacji spółki wiąże się przede wszystkim z zarządem Spółki, prokurentami, pełnomocnikami /w zakresie umocowania/, przedstawicielami ustawowymi /likwidator, syndyk masy upadłości, kurator/. Tymczasem A. B. z mocy uchwał wspólników Spółki "M." z dnia 14 października 1996 r. z 12 listopada 1996 r. został powołany ze skutkiem od dnia 1 grudnia 1996 r. na Prezesa zarządu /pisma zarządów Spółek "MB" i "I." z dnia 17 grudnia 1996 r. i 9 stycznia 1997 r. do Sądu Rejonowego w Z./ i w dniu 19 lutego 1997 r. jako Prezes Zarządu Spółki "M." /nabywca udziału/ reprezentujący tę spółkę w pełnym zakresie uczestniczył w Ż. w Walnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki "I.". Ta okoliczność faktyczna przesądza zaistnienie przesłanki z art. 7 ust. 3 u.o.s. Dlatego organ pierwszej instancji trafnie określił termin powstania obowiązku w opłacie skarbowej na dzień 5 marca 1997 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa w W. za nieuzasadnione uznała zarzuty co do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a co do naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.o.s. podała, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten bowiem wyłącza obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od umów sprzedaży zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - zwana dalej ustawa o VAT/ oraz innych tego rodzaju umów objętych zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, a także od umów sprzedaży zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o VAT w zakresie czynności zwolnionych od podatku. W myśl przepisów ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przez pojęcie "usługi" należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlane. Przepis art. 7 ust. 1, pkt 2 zwalnia od podatku VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W wykazie usług, których świadczenie zwolnione jest od podatku pod poz. 13 oznaczony symbolem KWiU - Sekcja J 65-67 wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem (...). Klasyfikacja ta nie wymienia sprzedaży udziałów jako pośrednictwa finansowego. Zauważono przy tym, że między akcją w znaczeniu udziału odpowiadającego ułamkowi kapitału akcyjnego, a udziałem w sp. z o.o. istnieje ta zasadnicza różnica, że akcja ma swoje ucieleśnienie w dokumencie akcyjnym przeznaczonym do obrotu publicznego, zaś przy udziałach mimo, że jest możliwe wydanie dokumentu potwierdzającego ich posiadanie, to jednak nie może on być wystawiony na okaziciela, ani też na zlecenie co oznacza silniejsze związanie wspólnika ze spółką niż to ma miejsce w spółce akcyjnej. Wedle Sądu organ ten zwrócił też uwagę na to, że sprzedaż udziałów o jaką chodzi w sprawie nie została dokonana na terytorium Polski, a jedynie odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski podlega podatkowi VAT /art. 2 ust. 1 ustawy o VAT/. Powyższą decyzję strony umowy zaskarżyły skargami do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie przy czym spółka "N." wraz z decyzją poprzedzającą decyzję zaskarżoną. Sąd w uzasadnieniu zauważył, że o ile skarga Spółki "N." powtarza argumentację dowołania /naruszenie art. 7 ust. 3 i art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. z u.o.s./ i wskazuje na naruszenie przepisów określających eksport usług, to obszerna skarga Spółki "M." obok zarzutów odwołania powołuje szereg nowych zarzutów. W szczególności iż:

- Spółka "N." z uwagi na częstotliwość świadczyła typowe usługi finansowe nie podlegające opłacie skarbowej,

- organy podatkowe nie przeprowadziły analizy obowiązku w opłacie skarbowej z punktu widzenia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

- decyzje wydane w sprawie są niezgodne z ratyfikowanymi przez Polskę Układem Europejskim dotyczącym Stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi z dnia 16 grudnia 1991 r. /Dz.U. 1994 nr 11 poz. 38 ze zm./, a w szczególności z jego art. 60 ust. 1;

- przedmiotem sprzedaży nie były udziały w Spółkach lecz sprzedaż przedsiębiorstwa nie podlegająca opłacie skarbowej;

- podstawa wymiaru opłaty została określona błędnie bowiem wartość rynkowa udziałów była znacznie niższa nie tylko od kwoty ustalonej przez organy podatkowe /7.910.974 zł/ ale także od ich wartości nominalnej /5.206.600 zł/. Spółka "N." w dodatkowym piśmie procesowym podniosła, iż organ odwoławczy naruszył art. 200 par. 1 ord.pod. a przekroczenie granicy przez osobę fizyczną nie jest przekroczeniem jej przez jednostkę organizacyjną oraz, że w wyroku z dnia 10 kwietnia 2003 r. III SA 2382/01 Sąd uznał sprzedaż udziałów za wykonywanie usługi finansowej.

W odpowiedzi na skargi zaś wniesiono o ich oddalenie podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślono również, że treść umowy sprzedaży wbrew zarzutom skargi nie wskazuje by jej przedmiotem było przedsiębiorstwo. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2002 r. Spółka "M." zarzuciła, że zobowiązanie w opłacie skarbowej uległo przedawnieniu bowiem jej przedstawiciel przekroczył granicę 12 grudnia 1996 r.

Izba Skarbowa w W. w piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2003 r. ustosunkowując się do nowych zarzutów skargi tej ostatniej Spółki uznała je za bezpodstawne albowiem:

- Układ Europejski nie pozbawił mocy obowiązującej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a obowiązująca z 1972 r. zawarta między PRL a RFN umowa nie wymienia wśród katalogu podatków opłaty skarbowej /art. 2/,

- w orzecznictwie i doktrynie brak jest zgodności poglądów co do obowiązku stosowania art. 200 par. 1 ord. pod. w każdym stadium postępowania,

- przekroczenie granicy przez A. B. nie było przekroczeniem jej przez osobę fizyczną lecz reprezentanta Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.o.s., opłacie skarbowej podlegały umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, przy czym podlegały jej także czynności /art. 1 ust. 3/ wymienione w ust. 1 pkt 2 jeżeli dotyczyły rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Oznacza to, że również umowy zawarte za granicą, jeżeli dotyczyły rzeczy lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce podlegały opłacie skarbowej. Potwierdza to art. 7 ust. 3 u.o.s. W związku z tym, iż stroną czynności cywilnoprawnej może być nie tylko osoba fizyczna, ale także osoba prawna czy też jednostka nie posiadająca osobowości prawnej działająca przez swoich reprezentantów to za przekroczenie granicy przez stronę należy także traktować taką sytuację, gdy przekroczył ją uprawomocniony przedstawiciel /pełnomocnik/ strony w celu podjęcia działań w jej imieniu. Te wymogi spełnia reprezentacja strony na Walnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki. Odnosząc się do zarzutów skarg Sąd podkreślił, że są one nieuzasadnione ponieważ:

- przepis art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.o.s. nie ma samodzielnego bytu lecz odsyła do ustawy o VAT ograniczającej krąg podmiotów, które mogą skorzystać z wyłączenia spod opłaty skarbowej do podmiotów określonych w art. 5 ustawy o VAT, który z kolei odsyła do art. 2 tej ustawy, a ten w ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP co oznacza, że strony przedmiotowej umowy nie mogły skorzystać ze zwolnienia, gdyż nie były podatnikami VAT,

- okoliczność, że pełnomocnik Spółki "M." przebywał w Polsce wcześniej bo 12 grudnia 1996 r. może mieć wpływ na wysokość odsetek za zwłokę, gdyż z akt sprawy wynika, że w sprawie prowadzone było postępowanie egzekucyjne i zgodnie z art. 70 par. 3 ord. pod. bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej,

- Sąd nie dopatrzył się naruszenia tak Układu Europejskiego jak i umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu /Dz.U. 1975 nr 31 poz. 163/, albowiem umowa ta nie dotyczy opodatkowania czynności cywilnoprawnych,

- pozostałe sygnalizowane w skargach uchybienia w tym także dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ord. pod. nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wskazany wyżej wyrok został zaskarżony skargami kasacyjnymi obu Spółek: "M." i "N.". Obie skargi kasacyjne wnoszą o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Skargi kasacyjne zawierają dwa wspólne a nawet identycznie sformułowane zarzuty, a mianowicie:

1. naruszenie prawa materialnego art. 7 ust. 3 u.o.s. przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przekroczenie granicy przez przedstawiciela /pełnomocnika/, będącego osobą fizyczną - strony czynności cywilnoprawnej będącej osobą zagraniczną należy traktować tak jak przekroczenie granicy przez samą stronę czynności cywilnoprawnej, a co miało spowodować rozpoczęcie biegu 14 dniowego terminu do uiszczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży udziałów w spółkach prawa polskiego zawartej poza granicami RP,

2. naruszenie przepisów postępowania "art. 145 par. 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - zwana dalej p.p.s.a./ polegające na oddaleniu skarg przy istnieniu przesłanek naruszenia prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy uzasadniający uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej i Urzędu Skarbowego, przy czym skarga kasacyjna Spółki "N." określiła jako naruszone przepisy przez organ jako art. 122, art. 187, art. 191, art. 200 par. 1 ord. pod. Dodatkowo skargi kasacyjne zarzuciły:

A. Spółki "M.":

1. naruszenie prawa materialnego - art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i ust. 3 u.o.s. polegające na jego błędnej wykładni, iż sprzedaż udziałów w polskiej spółce stanowi sprzedaż praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce, a co za tym idzie objęciu przedmiotowej czynności cywilnoprawnej obowiązkiem w opłacie skarbowej.

2. naruszenie przepisów postępowania - art. 134 par. 1 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie sprawy tylko w granicach skargi i granicach przedstawionych zarzutów i wniosków przy uwzględnieniu tylko podstaw prawnych sformułowanych w skardze i pominięcie istotnych naruszeń prawa materialnego wykraczających poza podnoszone przez stronę, a mające istotny wpływ na wynik sprawy,

B. Spółka "N." zarzuciła:

1. naruszenie prawa materialnego, ar. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.o.s. polegające na błędnej jego wykładni w zw. z art. 5 oraz art. 2 ustawy o VAT polegające na błędnej ich wykładni przez przyjęcie, iż zwolnieniu z opłaty skarbowej podlegają wyłącznie podmioty określone w art. 5 dokonujące czynności sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium RP określonych w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z pominięciem dalszej części przepisu oraz zastosowanie ich do niedostatecznie ustalonego stanu faktycznego.

Obie Spółki wniosły o zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skarżące spółki podały że: Sąd dokonując wykładni art. 7 ust. 3 u.o.s. dopuścił się niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni tego przepisu. W doktrynie prawa /A. Szajkowski i A. Szumanski - Kodeks Spółek handlowych. Komentarz t. II S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, Warszawa 2002 s. 356/ przyjmuje się, że reprezentacja spółki nie obejmuje czynności spółki o charakterze organizacyjnym i faktycznym. Przyjmuje się, że skoro wyróżnia się dwie sfery aktywności zarządu tj. prowadzenie spraw spółki czyli podejmowanie decyzji gospodarczych w spółce /stosunki wewnętrzne w spółce/ oraz reprezentację spółki czyli składanie i przyjmowanie w imieniu spółki oświadczeń woli /stosunki zewnętrzne spółki/ to reprezentacja w takim rozumieniu /a co szczegółowo wymieniła Izba Skarbowa/ nie obejmuje czynności spółki o charakterze organizacyjnym i faktycznym. Podkreślono przy tym, że brak precyzji w określeniu zakresu przedmiotu opodatkowania i związanych z tym obowiązków podatnika narusza fundamentalne zasady prawa podatkowego /wyrok SN z dnia 22 października 1992 r. III ARN 50/92; III SA 762/96 - Glosa 1997 nr 6 s. 13/.

Naruszenie przepisów postępowania przez Sąd będące konsekwencją niedostrzeżenia naruszeń przez organy podatkowe tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania także polegało na tym, że przepis art. 200 par. 1 ord. pod. zobowiązuje organ odwoławczy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego termin do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów nie wyjaśnił, że w grę wchodziło zwolnienie od opłaty skarbowej z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.o.s. i nie umożliwił stronom wypowiedzenie się w kwestii przesłanek tego zwolnienia. Nie uwzględnił też Sąd - dokonując w związku z tym błędnej wykładni powyższego przepisu - iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega też eksport usług, a nie tylko ich świadczenie na terytorium RP. Eksportem zaś zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy o VAT jest wykonywanie usług poza granicą państwową RP.

W uzasadnieniu naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i ust. 3 u.o.s. wskazano, że sprawą zasadniczą dla wykładni tego przepisu jest rozstrzygnięcie czy udziały stanowią prawo majątkowe i czy są one wykonywane na terenie Polski. W literaturze wskazuje się, że udział to kompleks praw i obowiązków, który może być przenoszony na inną osobę. Wraz z ich przeniesieniem dochodzi do przeniesienia pewnych wartości majątkowych wynikających z bilansu spółki a przypadających na wartość udziału. Poza tym udział rozumiany jest jako prawo udziałowe o charakterze majątkowym uczestnika sp. z o.o. czyli ogół uprawnień korporacyjnych oraz uprawnień często majątkowych wspólnika. To zaś oznacza zdaniem autora skargi kasacyjnej, że udział oznacza prawo wspólnika do uczestnictwa w podejmowaniu decyzji w spółce /prawo o charakterze niemajątkowym/ oraz prawo do zysku /prawo o charakterze majątkowym/. Rozważając miejsce wykonania tych praw autor podkreśla, że mogą one być wykonane /niemajątkowe/ w siedzibie spółki /zgromadzenie wspólników/ jak i poza siedzibą np. za granicą przez podejmowanie uchwał w trybie korespondencyjnym /art. 227 Ksh/. Co do praw majątkowych, których przedmiotem jest zobowiązanie spółki do wypłaty na rzecz wspólnika udziału w zysku /dywidenda/ lub zysku likwidacyjnego to z uwagi na pieniężny ich charakter zgodnie z art. 454 par. 1 Kc miejscem ich wykonania jest albo miejsce zamieszkania /siedziby/ wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia, a w obrocie bezgotówkowym miejscem wykonania jest miejsce, w którym znajduje się rachunek bankowy wierzyciela. To oznacza, że miejscem wykonania praw majątkowych będzie też siedziba Spółki "M." tj. w Niemczech. Tym samym zasada z art. 1 ust. 3 u.o.s. nie ma w sprawie zastosowania.

W piśmie procesowym z dnia 26 maja 2004 r. Spółka "M." złożyła dodatkowe zarzuty i wskazała jeszcze jako naruszone prawo materialne przez Sąd tj. przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 lit. "c" oraz art. 2 i art. 3 u.o.s. przez pominięcie oceny określenia podstawy opodatkowania oraz procedury zbadania ceny zbycia udziałów, a także art. 59 par. 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 20 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ przez nie uwzględnienie, że zobowiązanie wygasło z dniem 31 grudnia 2001 r. Sąd naruszył również przepisy postępowania tj. art. 145 par. 1 lit. "a i c" p.p.s.a. przez wydanie wyroku oddalającego skargę przy istnieniu przesłanek naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei w piśmie z dnia 10 lutego 2005 r. Spółka "N." dodatkowo uzasadniając podstawy skargi kasacyjnej w szczególności naruszenie "art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a." w zw. z art. 121, 122, 187, 191 i 200 ord. pod. co miało wpływ na wynik sprawy podkreśliła, że należy tu mieć na względzie charakter postępowania sądowoadministracyjnego, w którym dochodzi do oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej. W związku z tym działanie Izby Skarbowej wbrew art. 200 par. 1 ord. pod. uniemożliwiało skarżącej podniesienie argumentów dotyczących zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.o.s. W tym zakresie nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie i dlatego wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedziach na skargi kasacyjne Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie podtrzymując w nich swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Wskazano przy tym, że wprawdzie wyjątkiem do zasady terytorialności opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług jest eksport usług to jednak sprzedaż udziałów pomiędzy niepolskimi podatnikami do nich się nie zalicza.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 177 par. 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem. Spółce "M." odpis wyroku z uzasadnieniem został doręczony 10 marca 2004 r. do rąk jej pełnomocnika. To zaś oznacza, że uzupełnienie podstaw skargi kasacyjnej zawarte w piśmie z dnia 26 maja 2004 r. jest prawnie bezskuteczne. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. strony po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strony mogą tylko przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. To zaś oznacza, że zarzuty wykraczające poza powołaną w skardze kasacyjnej podstawę nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny /por. wyrok SN z 8 października 1997 r. II CKN 366/97 - nie publ./. Odnieść się natomiast należy do przedstawionych w skargach kasacyjnych zarzutów i to według systematyki przyjętej wyżej w uzasadnieniu z jedna zmianą uzasadnioną koniecznością odniesienia się najpierw do przedmiotu opodatkowania.

1. Zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" i ust. 3 u.o.s.

Z powołanych przepisów wynika, że opłacie skarbowej podlegają umowy sprzedaży praw majątkowych z tym, że powyższa czynność cywilnoprawna podlega opłacie skarbowej, jeżeli dotyczy rzeczy znajdujących się w Polsce lub praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce. Skarżąca Spółka "M." twierdziła, że sprzedaż udziałów w polskiej spółce nie podlega jako sprzedaż prawa majątkowego wykonaniu w Polsce. Przedstawiona w skardze kasacyjnej wykładnia pojęcia prawo majątkowe wykonywane w Polsce jest błędna. Udział rozumiany jako prawo udziałowe, to prawo podmiotowe o charakterze majątkowym uczestnika spółki z o.o. czyli ogół uprawnień korporacyjnych oraz uprawnień "czysto" majątkowych wspólnika spółki z o.o. wynikających z członkostwa tego wspólnika w danej spółce i wyznaczających rodzaje oraz zakres przysługujących wspólnikowi praw i kompetencji /A. Szajkowski: Prawo Spółek Handlowych, Warszawa 1999, art. 141-142; A. Herbert: Obrót udziałami w sp. z o.o., Warszawa 2002, s. 9 i nast.; A. Szajkowski: Kodeks spółek handlowych t. II Komentarz do art. 151-300 /praca zbiorowa/ Warszawa 2002, s. 34/. Przyjmuje się również, że prawa udziałowe w sp. z o.o. jakkolwiek mają pewne cechy wierzytelności to swym charakterem są podobne również do współwłasności w częściach ułamkowych, aczkolwiek nie są prawami rzeczowymi. W związku tym udział wspólnika - rozumiany jako prawne ujęcie jego osobowego uczestnictwa w spółce - odzwierciedla prawa "własności" wspólnika względem spółki z o.o jako organizacji gospodarczej /M. Tarska; Kapitał zakładowy w procesie tworzenia sp. o.o., SP 1998 z. 3 s. 75/. Jest więc niewątpliwym w świetle treści umowy cywilnoprawnej, że przedmiotem sprzedaży był tak rozumiany udział a nie jak sugeruje się w skardze kasacyjnej uprawnienie do udziału w zysku bilansowym, czy uprawnienie do wynagrodzenia za świadczenia o charakterze niepieniężnym czy nawet uprawnienie do udziału w podziale majątku spółki w przypadku jej likwidacji. Zwrócić bowiem uwagę należy na to, że w prawie cywilnym powszechne jest rozumienie praw majątkowych jako sumy, zespołu uprawnień oraz jako złożonej sytuacji prawnej wyznaczonej jakimś podmiotom przez obowiązując normy prawne ze względu na uznane przez prawodawcę i społecznie akceptowane interesy prawne tych podmiotów /S. Woronkowska Analiza pojęcia prawa podmiotowego, Poznań 1973 s. 91-101 i podana tamże literatura i poglądy/. To zaś oznacza, że w skład prawa udziałowego wchodzić mogą także uprawnienia niemajątkowe takie jak uprawnienie do uczestniczenia w zgromadzeniu wspólników i głosowania przy podejmowaniu uchwał, uprawnienie do zaskarżenia uchwał wspólników, uprawnienie do kontroli działalności spółki. Nie są one przecież przedmiotem odrębnego nabycia czy też zbycia. Nie jest też dla ich przejęcia konieczne składanie innego notarialnego oświadczenia o przystąpieniu do spółki czy objęciu nabytych udziałów /uchwała SN z dnia 9 czerwca 1989 r. - OSNCP 1990 nr 6 poz. 81/. Dlatego też nie ma potrzeby dokonywania jakiejkolwiek zmiany umowy spółki w celu ujawnienia w tekście umowy zmiany umowy spółki w celu ujawnienia w tekście umowy spółki nazwiska czy nazwy nowego wspólnika /A. Szajkowski Kodeks (...) op. cit. s. 250-251/. W konsekwencji wiec błędne są rozważania zawarte w skardze kasacyjnej ograniczające pojęcie wykonywania praw majątkowych z tytułu praw udziałowych /przedmiot umowy cywilnoprawnej/ tylko do wykonywania uprawnień "czysto" majątkowych. Przedmiotem umowy sprzedaży były prawa udziałowe, a nie prawo do dywidendy czy zysku likwidacyjnego, to tym samym wyrażeń zawartych w art. 1 ust. 3 u.o.s. "praw majątkowych podlegających wykonaniu w Polsce" nie można ograniczać do wykonywania uprawnienia do dywidendy /art. 191 par. 3 Ksh/ czy uprawnienia do części likwidowanego majątku /art. 286 par. 2 Ksh/, a objąć nim należy prawa udziałowe obejmujące nie tylko uprawnienia majątkowe i niemajątkowe. Rozważania więc co do naruszenia tym samym art. 454 par. 1 Kc czy też innych art. jak 227 Ksh jest zbędne. Wykonanie prawa udziałowego w tej sprawie polegało także i na wykonywaniu uprawnienia do udziału w zgromadzeniu wspólników, które co do zasady odbywa się w siedzibie spółki /art. 234 par. 1 i 2 Ksh/ ale zawsze na terytorium RP. Okoliczność, że możliwe jest podjęcie uchwał w drodze korespondencyjnej /art. 227 par. 2 Ksh/ a wiec bez odbycia zgromadzenia wspólników nie zmienia zasady, że uprawnienia te wykonywane są w siedzibie spółki a więc na terytorium RP. Tak jak chce art. 1 ust. 3 u.o.s. i art. 234 par. 1 i 2 Ksh.

2/ Zarzut wspólny: naruszenie art. 7 ust. 3 u.o.s. Stosownie do tego przepisu jeżeli czynność cywilnoprawna została dokonana za granicą, opłatę skarbową uiszcza się w terminie czternastu dni od dnia przekroczenia przez którąkolwiek ze stron czynności granicy RP. Nie jest w związku z tym trafny zarzut Spółek "M." i "N." jakoby Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu przez to, że przyjął iż każda czynność faktyczna pełnomocnika uprawnionego do nieograniczonej reprezentacji jednostki organizacyjnej oznacza wykonanie tejże czynności przez reprezentowaną jednostkę. Tymczasem reprezentacja nie obejmuje czynności czysto faktycznych a poza tym zdaniem skarżących czynność faktyczna może wywołać skutek dla osoby reprezentowanej w zakresie obowiązków podatkowych wówczas, gdy wynika to ze szczególnego przepisu prawa podatkowego. Wedle stron taką czynnością może być tylko utworzenie oddziału lub przedstawicielstwa Spółki na terytorium RP. W powyższej kwestii zwrócić uwagę należy przede wszystkim na to, że art. 7 ust. 3 w zakresie wprowadzenia pojęcia "przekroczenia przez którąkolwiek ze stron czynności granicy RP", wprowadza jeśli chodzi o jednostki organizacyjne pewną fikcję prawną. Jednostka organizacyjna będąca za granicą sp. z o.o. nie wymaga odrębnego aktu uznania jej osobowości prawnej zgodnego z prawem polskim. Obowiązuje tu zasada automatycznego i bezwarunkowego uznania jeżeli tylko taka osoba prawna istnieje i ma osobowość prawną według swego statusu /M. Pozdan Prawa do nieruchomości jako wkład niepieniężny do spółki z udziałem podmiotu zagranicznego, Prace Naukowe Uniwersytetu Śląskiego, Katowice 1995, s. 97/. Ponadto zwrócić należy uwagę na to, że uprawnienie do tworzenia na terytorium RP oddziałów i przedstawicielstw, spółki zagraniczne uzyskały dopiero z mocy art. 35 i art. 43 i 52 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, art. 155 Ksh /obowiązuje od 1 stycznia 2001 r./ Regulacje te stały się wynikiem realizacji przez Polskę zobowiązań wynikających z art. 44 i nast. Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego Stowarzyszenie miedzy RP z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony /zob. A. Szajkowski, Kodeks (...) op. cit. s. 48/. Poprzednio obowiązywała w tej kwestii ustawa z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym /Dz.U. nr 60 poz. 253 ze zm./, która w art. 1 ust. 2 stwierdzała, że podmioty zagraniczne mogą wyłącznie tworzyć dla prowadzenia przedsiębiorstw i uczestniczenia w dochodach z ich prowadzenia na terytorium RP, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne na terytorium RP, albo obejmować lub nabywać udziały lub akcje w spółkach prowadzących takie przedsiębiorstwa. Do spółki z udziałem zagranicznym stosuje się przepisy Kodeksu handlowego. Zauważyć należy, że ustawa ta nie przewidywała tworzenia przez podmioty zagraniczne ani oddziałów ani przedstawicielstw. Także obowiązująca w czasie realizacji obowiązku podatkowego ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o zasadach prowadzenia na terytorium RP działalności gospodarczej w zakresie drobnej wytwórczości przez zagraniczne osoby prawne i fizyczne /t.j. Dz.U. 1989 nr 27 poz. 148 ze zm./ przewidywała, że zagraniczne podmioty gospodarcze mogą prowadzić działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek a także uczestniczyć w spółce z udziałem polskich podmiotów gospodarczych. Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy tego rodzaju działalność gospodarcza mogła być prowadzona w formie przedsiębiorstwa, do którego prawa majątkowe służyłyby tylko zagranicznemu podmiotowi gospodarczemu oraz zorganizowana w formie spółki, w której jedynymi udziałowcami byłyby zagraniczne podmioty gospodarcze. Jest przy tym charakterystyczne to, że pierwsza z tych form nie oznaczała możność utożsamiania jej z oddziałem czy przedstawicielstwem. Podmiot taki obowiązany był ustanowić pełnomocnika do reprezentowania go w stosunkach prawnych. Działalność w formie udziału w spółce będącej osobą prawną w Polsce nie wymagała ustanowienia takiego pełnomocnika /art. 6 ust. 1 i 2 tej ustawy/. Przedstawicielstwa podmiotów zagranicznych natomiast mogły istnieć w oparciu o par. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 lutego 1976 r. w sprawie warunków, trybu i organów właściwych do wydawania zagranicznym osobom prawnym i fizycznym uprawnień do tworzenia przedstawicielstw na terytorium RP dla wykonywania działalności gospodarczej /Dz.U. nr 11 poz. 63 ze zm./. Formą prawną takiego przedstawicielstwa był oddział, agencja, biuro informacji technicznej lub biuro nadzoru. Zauważyć jednak należy, że przedmiot działania zagranicznych osób prawnych zarówno w oparciu o ustawę z 6 lipca 1982 r. jak i powyższe rozporządzenie był ograniczony w ustawie do: drobnej wytwórczości a w rozporządzeniu do handlu zagranicznego, transportu, usług turystycznych i kulturalnych. Przedstawicielstwa o których mowa w rozporządzeniu zgodnie z art. 89 ustawy Prawo działalności gospodarczej mogły działać dalej na dotychczasowych zasadach do czasu wygaśnięcia zezwoleń. Z przedstawionych rozwiązań prawnych wynika, że formy organizacyjno-prawne wykonywania działalności gospodarczej przez podmioty zagraniczne przed wejściem w życie ustawy Prawo działalności gospodarczej były mimo ograniczeń różnorodne. Zaliczyć do nich należy i utworzenie spółki, powołanie przedstawicielstwa /oddziału, agencji, biura/ a także nabycie udziałów czy akcji czy wreszcie utworzenie przedsiębiorstwa. Każda z tych form wiązała się z czynnościami z zakresu reprezentacji, wręcz ustanowienia pełnomocnika, jednakże żadna z nich nie jest organem osoby prawnej. Zgodnie z art. 38 Kc osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Zatem w art. 7 ust. 3 u.o.s. mówiącym o przekroczeniu granicy przez strony czynności cywilnoprawnej nie może być mowy ani o przekroczeniu przez tę stronę granicy w postaci oddziału czy przedstawicielstwa albowiem nie są to czynności związane z działaniem organów osoby prawnej. Tylko bowiem czynności organu osoby prawnej są czynnościami samej osoby prawnej. Działania zaś organu osoby prawnej to działania osób fizycznych wchodzących w jej skład, działania tych osób tylko wtedy będą działaniami organu osoby prawnej kiedy osoby te występują w danej sytuacji wyraźnie lub w sposób dorozumiany jako organ i działają w granicach kompetencji danego organu /Kodeks cywilny. Komentarz t. I [praca zbiorowa pod. red. Z. Resicha] Warszawa 1992, s. 118/. Od organu odróżnić należy przedstawiciela i pełnomocnika /art. 96 Kc/. W świetle niekwestionowanych ustaleń faktycznych sprawy A.B. był umocowanym pełnomocnikiem Spółki "M." do podjęcia w jej imieniu działań na Walnym Zgromadzeniu Wspólników Spółki. Tym samym więc trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że przekroczenie granicy przez takiego pełnomocnika jest przekroczeniem jej przez stronę umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.o.s. W tym więc znaczeniu jest to fikcja prawna. Przyjęcie innej od sugerowanej w skargach kasacyjnych wykładni art. 7 ust. 3 u.o.s. byłoby niedopuszczalnym rozszerzającym jego interpretowaniem.

3. Zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.o.s. w zw. z art. 5 i art. 2 ustawy o VAT jest również nietrafny. Wskazywana w skardze kasacyjnej jego wykładnia jest błędna. Sam fakt objęcia podatkiem od towarów i usług eksportu usług w żadnym razie nie jest rozszerzeniem zasady terytorialności a tylko wyjątkiem od niej, który nie może być rozszerzająco interpretowany. Jest przy tym istotnym to, że skarżąca nie uwzględnia tej okoliczności, że jest to przepis odsyłający a ma on zastosowanie tylko wówczas gdyby którakolwiek ze stron czynności cywilnoprawnej była podatnikiem podatku od towarów i usług.

4. Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 lit. "a" p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego nie ma samodzielnego charakteru. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powołanych w skargach kasacyjnych przepisów prawa materialnego to i tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć powołanego przepisu. Zauważyć przy tym należy niestaranność autora skargi kasacyjnej w sformułowaniu samego przepisu.

5. Naruszenie przepisów postępowania "art. 145 par. 1 lit. c" w zw. z art. 122, 187, 191, 200 ord. pod./skarga Spółki "N."/ i "art. 145 par. 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 120 ord. pod. /skarga Spółki "M."/. Przedstawione zarzuty także uznać należy za chybione albowiem skargi kasacyjne zarzuty w tym zakresie ograniczyły się do przytoczenie treści powyższych przepisów postępowania ze wskazaniem ciążących na organach obowiązków. W żadnym jednak razie nie wskazano okoliczności faktycznych sprawy z naruszeniem lub niewyjaśnieniem, których należałoby wiązać naruszenie powołanych przepisów prawa. Okoliczność, że strona powoływała się w toku postępowania na wchodzące w grę jej zdaniem zwolnienie od opłaty skarbowej zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" u.o.s. gdyż sprzedaż udziałów można było zaliczyć do sprzedaży usług w zakresie pośrednictwa finansowego nie miała żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Trafnie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że ewentualne uchybienia powołanym przepisom, a w szczególności art. 200 par. 1 ord. pod. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z innymi okolicznościami faktycznymi i prawnymi strony skarżące nie wiązały naruszenia tego przepisu postępowania. Zauważyć w związku z powyższym należy, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś oznacza, iż skarżący jest obowiązany przedstawić argumenty w sprawie zebranego materiału dowodowego i ich istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie NSA nie może poszukiwać takich argumentów i ich wpływu na wynik.

6. Naruszenie art. 134 par. 1 p.p.s.a. przez rozpoznanie skargi tylko w jej granicach z pominięciem innych naruszonych przepisów prawa materialnego. Jest charakterystyczne, że strona nie powołała tych innych przepisów prawa materialnego, które Sąd pierwszej instancji miałby naruszyć. Dlatego też zarzut ten uznać należało za nietrafny albowiem NSA rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach. Nie może zatem rozpoznać jako naruszonych przepisów w niej niepowołanych. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 par. 2 p.p.s.a. Za okoliczności szczególnie uzasadniające Sąd uznał to, że zarzuty obu skarg kasacyjnych w istocie w znacznej części się pokrywały. Dlatego uznał za zasadne obciążenie stron skarżących jako przegrywających tylko połową wynagrodzenia pełnomocnika.