Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 436/22 w sprawie ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2022 r., nr 0401-IEW.4263.11.2022 w przedmiocie ulgi płatniczej oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 436/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi T.S. (dalej: "Skarżący") w przedmiocie ulgi płatniczej uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor" lub "organ II instancji") z 13 czerwca 2022 r. (pkt 1) oraz zasądził od organu II instancji na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego (pkt 2).

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Organ reprezentowany przez radcę prawnego na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając przedmiotowemu wyrokowi:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:

1. art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni pojęcia "ważny interes podatnika", ograniczając się do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, na które podatnik nie miał wpływu, podczas gdy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w przedmiocie odmowy ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych dokonał prawidłowej wykładni "ważnego interesu podatnika", nie ograniczając się przy tym tylko do sytuacji nadzwyczajnych i zdarzeń losowych, lecz w szerokim kontekście wziął pod uwagę indywidualną sytuację ekonomiczną i majątkową podatnika oraz przyczyny uniemożliwiające terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, co doprowadziło organ do wniosku, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika;

2. art. 67a § 1 pkt 3 o.p., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni pojęcia interesu publicznego, zawężając je do okoliczności nadzwyczajnych i losowych, podczas gdy organ dokonał prawidłowej wykładni, wskazując że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej w realiach niniejszej sprawy byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników i nie byłoby wyrazem przestrzegania takich społecznie respektowanych wartości jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez uznanie, że organ odwoławczy dokonał wadliwej oceny czy udowodnione zostało wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konsekwencji błędnej wykładni art. 67a § 1 o.p., podczas gdy organ, w oparciu o prawidłową wykładnię przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, dokonał wszechstronnej oceny materiału dowodowego w zakresie sytuacji ekonomicznej podatnika, przyczyn uzasadniających udzielenie ulgi i w kontekście wszystkich znanych organowi okoliczności mogących mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia rozważył, że działalność gospodarcza podatnika generuje dochody i nieudzielenie ulgi nie zachwieje jego bytem ekonomicznym, a wskazywane przez podatnika okoliczności mieszczą się w szeroko rozumianym ryzyku prowadzenia działalności gospodarczej podatnika i nie mogą przesądzać o zasadności przyznania wnioskowanej przez podatnika ulgi, a nadto przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej byłoby naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej i zasady równego traktowania podatników;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z 187 § 1 o.p., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w celu ponownego przeanalizowania przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 o.p., z uwzględnieniem okoliczności wskazanych przez sąd pierwszej instancji i w razie potrzeby podjęcia kroków zmierzających do uzupełnienia materiału dowodowego, podczas gdy w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a o.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca, spoczywa na samym zainteresowanym, a ponadto z materiału dowodowego sprawy wynika, że wszelkie okoliczności niezbędne dla wyjaśnienia sprawy zostały przeanalizowane przez organy podatkowe.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu II instancji kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Oświadczył również, że zrzeka się prawa do rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

Skarżący nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Poddana rozpatrzeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawa, dotyczy oceny legalności (w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów) wyroku WSA w Bydgoszczy, uchylającego decyzję Dyrektora, odmawiającą Skarżącemu umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę, stanowi art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, że organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje któraś z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

Za nieuzasadniony należy też uznać pogląd, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem Skarżącego o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, ma fakt istnienia nadzwyczajnych okoliczności powstania tego zadłużenia. Prawidłowo w tym względzie stwierdził Sąd I instancji, iż dokonując wykładni pojęcia ,,ważny interes podatnika’’ nie należy koncentrować się na tym, czy powody niemożności uregulowania należności podatkowych mają charakter wyjątkowy i niezależny od podatnika.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności takie można analizować przy ocenie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, aczkolwiek ich brak automatycznie nie wyklucza jej zaistnienia. W tym miejscu warto przytoczyć stanowisko (aprobowane również przez rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający), wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 129/23, który podzielając prezentowany w orzecznictwie tego Sądu pogląd stwierdził, że ,,pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny’’. W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. W tym względzie prawidłowo wskazał Sąd I instancji, iż teza organu, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika ,,jest pochopna i nie poparta argumentami’’, co odnosi także do przesłanki interesu publicznego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie rozważono także zaistnienia "interesu publicznego", na co zasadnie zwrócił uwagę WSA. Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można bowiem wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił aprobowanego przez organ II instancji poglądu, że o ile w sprawie nie wystąpią żadne nadzwyczajne okoliczności faktyczne, zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie leży w interesie publicznym. Trafnie zatem stwierdza Sąd I instancji, iż interes publiczny organ niesłusznie ,,uzależnia od zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, losowych, na które podatnik nie miał wpływu’’. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę Sąd I instancji słusznie ocenił, iż argumentacja Dyrektora, nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podważył stanowiska, że ustalenia dotyczące nadzwyczajnego charakteru okoliczności powstania zaległości podatkowej u wnioskującego o ulgę mieszczą się w zakresie badania przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi płatniczej, to jednak uznał, że badania tego nie można zawężać wyłącznie do takiego kontekstu. Wnioskowana ulga, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiej preferencji, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 o.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06 oraz w wyroku z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13. Wprowadzenie do art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności, będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia relacji w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" organ nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy w taki sposób postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 o.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Trzeba zauważyć także, że wymienione w art. 67a § 1 o.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony (por. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3563/18).

W postępowaniu podatkowym zainicjowanym wnioskiem podatnika o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, organ nie dysponuje dowolnością w ustalaniu istnienia przesłanek zastosowania ulgi, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, a także w ich właściwym zdefiniowaniu, w kontekście realiów faktycznych sprawy. Dopiero po zakończeniu tej fazy postępowania, o ile stwierdzone zostanie wystąpienie przynajmniej jednej z wymienionych przesłanek, organ w ramach uznania administracyjnego uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku podatnika albo odmowy zastosowania ulgi).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że WSA w Bydgoszczy dokonał właściwej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p., prawidłowo ocenił również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wnioski, jakie z niego wyprowadził organ odwoławczy. W świetle powyższych uwag za chybione należy zatem uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Mirella Łent |Dominik Gajewski |Paweł Borszowski (spr.) |