Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 06 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] października 2019 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. (dalej: "strona", "spółka") od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier, i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] czerwca 2017 r. funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili działania w lokalu "[...]" przy ul. [...] L., stwierdzając obecność [...] automatów do gier o nazwach Hot Fun Turbo nr [...], Hot Fun Energy nr [...], Hot Fun Energy nr [...] oraz Hot Fun nr [...] W wyniku eksperymentów procesowych funkcjonariusze ustalili, że gry oferowane przez te urządzenia są grami na automatach w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h."). Na ścianie lokalu znajdowały się tabliczki o następujących treściach: "Najemcą lokalu, w którym znajduje się [...] jest Spółka A "Najemcą lokalu, w którym znajdują się urządzenia jest Spółka B." oraz tabliczka na urządzeniach: "Vision Games: właściciel urządzenia: Spółka C ul. [...], [...] NIP [...], KRS [...]".

NUCS decyzją z [...] sierpnia 2018 r., działając na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., wymierzył spółce karę pieniężna w łącznej wysokości [...] zł, jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane wskazane powyżej automaty do gier, i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na skutek złożonego odwołania, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) wskazując, że przepis ten dotyczy kontroli podatkowej, to jest kontroli przeprowadzanej w stosunku do podatnika. Spółce, jako nie posiadającej zezwolenia na urządzanie gier na automatach, nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier.

Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutem błędnego przyjęcia, że spółka była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Organ ten stwierdził przy tym, że pojęcie "posiadacza zależnego lokalu", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. oznacza każdy podmiot, który posiada tytuł prawny do władania lokalem na podstawie umowy z jego właścicielem i ponosi odpowiedzialność za wszelką działalność, która odbywa się w takim lokalu, będąc jego aktualnym zarządcą. W świetle powołanego przepisu, aby wymierzyć posiadaczowi zależnemu karę z tytułu ujawnienia w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier, musi być w nim prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Ustawodawca nie uzależnił wymierzenia karty pieniężnej w tym przypadku od faktu dokonywania przez posiadacza zależnego lokalu jakichkolwiek czynności związanych z procederem nielegalnego urządzania gier na automatach.

W toku postępowania ustalono, że spółka była posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w L., w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna, o czym świadczą zdaniem DIAS m.in. następujące okoliczności: - zgodnie z aneksem nr [...] z [...] listopada 2016 r. sporządzonym do umowy z [...] maja 2015 r. zmieniony został § 1 pkt 2 umowy – "Najemca oświadcza, że w lokal zostanie przeznaczony na działalność gastronomiczno – usługową – [...]" (pierwotnie § 1 pkt 2 brzmiał: "Najemca oświadcza, że lokal przeznaczony zostanie na salon gier"), - zeznania świadka A. A., która [...] czerwca 2017 r. zeznała: "Jestem pracownikiem firmy Spółki A (...)", "Jestem kierownikiem lokalu znajdującego się w L. przy ul. [...]. Do moich obowiązków należy obsługa baru. Nie zajmuję się obsługą automatów do gier (...)".

Tytuł prawny do przedmiotowego lokalu potwierdza umowa o najem lokalu użytkowego z [...] maja 2015 r. zawarta pomiędzy spółką a [...] Spółdzielnią Mieszkaniową w L., na mocy której strona stała się najemną powyższego lokalu. Nie ma wątpliwości zdaniem organu II instancji, że na podstawie tej umowy właściciel lokalu oddał go stronie w posiadanie zależne. Świadczy o tym § 8 umowy, zgodnie z którym strona zaciągnęła na siebie obowiązki przynależące władającemu lokalem, m.in. zobowiązała się używać wynajęty lokal z należytą starannością zgodnie z jego przeznaczeniem oraz stosować się do przepisów administracyjnych, postanowień regulaminu porządku domowego, a także zarządzeń Policji, Państwowej Inspekcji Sanitarnej i Straży pożarnej; nie wykonywać bez zgody wynajmującego zmian naruszających substancje lokalu bądź budynku; przeprowadzać własnym kosztem drobne naprawy związane ze zwykłym korzystaniem z lokalu. Tego rodzaju zobowiązania umowne, jak i sama istota umowy czyni stronę podmiotem, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

W związku z ujawnieniem podczas kontroli wskazanych powyżej tablic informacyjnych umieszczonych na ścianie organ włączył do akt sprawy kserokopię pisma z [...] października 2017 r. otrzymanego od Spółki B w którym poinformowano, że spółka ta "nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej w lokalu [...] mieszczącym się przy ulicy [...] w L., w szczególności nie urządzała hazardowych gier na urządzeniach do gier logicznych o numerach: [...], [...], [...], [...]".

DIAS powołując się na przeprowadzone eksperymenty procesowe, a także ekspertyzy biegłego sądowego z [...] lutego 2018 r. stwierdził również, że powyższe urządzenia wypełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych.

W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz ewentualnie o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, skarżąca spółka zarzuciła:

1. rażące naruszenie art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie,

2. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że skarżąca była [...] czerwca 2017 r. posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdować się miały niezarejestrowane automaty do gier – co jest twierdzeniem nie polegającym na prawdzie, albowiem posiadaczem zależnym owego lokalu był w tamtym czasie zupełnie inny, obcy stronie podmiot, ustalony zresztą w toku postępowania, który prowadził tam swoją działalność gospodarczą polegającą na eksploatacji urządzeń do gier logicznych VISION, skarżąca natomiast była posiadaczem zupełnie odrębnego lokalu sąsiedniego, w którym prowadziła własny lokal gastronomiczny, w żaden sposób nie związany – faktycznie lub funkcjonalnie – z lokalem, w którym prowadzone były gry,

3. wobec wadliwie ustalonego stanu faktycznego – błędne i całkowicie bezzasadne zastosowanie wobec spółki art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., albowiem nie była ona posiadaczem zależnym żadnego takiego lokalu, w którym znajdowały się jakiekolwiek automaty do gier – a zatem nie ziściła się podstawowa przesłanka niezbędna, by przedmiotowy przepis zastosować.

W uzasadnieniu skargi spółka nie tylko rozwinęła przedstawione zarzuty, lecz dodatkowo podniosła, że organ zignorował art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: "K.p.a.").

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia po pierwsze, czy w sprawie zaistniała przeszkoda do wszczęcia postępowania wobec skarżącej spółki z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, po drugie, czy skarżąca została prawidłowo uznana za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Skarżąca – w ramach drugiego z nakreślonych punktów spornych – kwestionuje zarówno poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, jak i dokonaną przez organ subsumcję tych ustaleń pod normę prawną wynikającą z przepisów prawa materialnego wyrażonych w art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. Dodatkowo skarżąca zarzuca pominięcie w sprawie art. 189a i nast. K.p.a.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że przepis ten stanowi, iż w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten wbrew twierdzeniom skarżącej nie znajdował zatem zastosowania w sprawie. Jak wynika z jego treści można go odnieść do sytuacji, w której przeprowadzono kontrolę podatkową (czy kontrolę celno-skarbową, art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) i ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Po pierwsze, funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej przeprowadzili czynności w trybie przepisów o postępowaniu karno-skarbowym i postępowaniu karnym. Po drugie, w wyniku tych czynności nie stwierdzono nieprawidłowości co do wywiązania się przez skarżącą z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, które to naruszenie skutkuje odpowiedzialnością administracyjną przewidzianą przepisami tejże ustawy. Przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł w tych okolicznościach znaleźć odpowiedniego zastosowania stosownie do art. 8 u.g.h.

Przechodząc do kolejnych kwestii spornych zauważyć trzeba, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. Zgodnie z tymi regulacjami karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi [...] tys. zł od każdego automatu. Jak wynika już natomiast z art. 91 u.g.h. do wskazanej kary pieniężnej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

W realiach kontrolowanej sprawy DIAS w pełni zasadnie przyjął, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym dokonano czynności kontrolnych, a w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier i w którym skarżąca prowadziła działalność gastronomiczną.

Wprawdzie skarżąca nie kwestionuje dokonanej przez DIAS wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. dla porządku stwierdzić trzeba, że użyte tam pojęcie "posiadacza zależnego lokalu" odczytywać należy z perspektywy regulacji ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: "K.c."), w świetle których pojęcie to oznaczać będzie podmiot, który faktycznie włada lokalem, jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (por. art. 336 K.c.). W świetle przywołanych przepisów, aby wymierzyć tak rozumianemu posiadaczowi zależnemu karę pieniężna z tytułu ujawnienia w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier, musi być w tym lokalu prowadzona także działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Na gruncie tych przepisów istotny pozostaje sam fakt bycia posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest określonego rodzaju działalność. Nie jest już zaś istotne, czy podmiot ten podejmuje jakiekolwiek aktywne działania wobec znajdujących się w rzeczonym lokalu automatów do gier (por. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.).

Skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu "[...]" znajdującego się przy ul. [...] L.. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w umowie najmu zawartej [...] maja 2015 r. przez skarżącą (najemca) z [...] Spółdzielnią Mieszkaniową w L. (wynajmujący) (k. 70-68 akt administracyjnych, zob. także pismo wynajmującego z [...] czerwca 2017 r., k. 71 akt administracyjnych). Przedmiotem tej umowy był lokal użytkowy w L. przy ul. [...]. Najemca oświadczył, że lokal ten przeznaczony zostanie na salon gier (§ 1 umowy). Umowa obowiązywała od [...] maja 2015 r. na czas nieokreślony (§ 2). Ustalała ona miesięczny czynsz z tytułu najmu rzeczonego lokalu (§ 3). Najemca zobowiązał się przy tym użytkować wynajęty lokal z należytą starannością zgodnie z jego przeznaczeniem oraz stosować się do przepisów administracyjnych, postanowień Regulaminu Porządku Domowego, a także zarządzeń Policji, Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Straży Pożarnej; nie wykonywać bez zgody wynajmującego zmian naruszających substancje lokalu bądź budynku; przeprowadzać własnym kosztem drobne naprawy związane ze zwykłym korzystaniem z lokalu (§ 8). Aneksem z [...] listopada 2016 r. zmieniono § 1 ust. 2 w ten sposób, że najemca oświadczył, że lokal zostanie przeznaczony na działalność gastronomiczno-usługową – [...] (k. 62 akt administracyjnych).

Wskazać trzeba dodatkowo, że przy przeprowadzonych [...] czerwca 2017 r. w powyższym lokalu czynnościach obecna była A. A., która przesłuchana została w charakterze świadka (k. 33-29 akt administracyjnych). Osoba ta zeznała, że jest pracownikiem skarżącej i kierownikiem przedmiotowego lokalu. Do jej obowiązków należy obsługa baru. Nie zajmuje się obsługą automatów do gier znajdujących się w lokalu, choć jednocześnie nie zgodziła się na ich zabranie bez żadnego nakazu.

Skarżąca bez wątpienia w świetle powyższych okoliczności faktycznych władała faktycznie rzeczonym lokalem jak najemca. Skarżąca w tym lokalu prowadziła działalność gastronomiczną. To w tym lokalu stwierdzono także obecność czterech niezarejestrowanych automatów do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Wszystkie te okoliczności są wystarczające, aby wobec skarżącej spółki znalazł zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne spełniały jednocześnie wymogi wynikające z art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że art. 122 Ordynacji podatkowej mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organu do gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organ jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał zaś na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych, wystarczających dla uznania skarżącej spółki za posiadacza zależnego lokalu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

Podkreślić przy tym należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z prawidłowo poczynionymi przez DIAS ustaleniami faktycznymi. W zgromadzonym materiale dowodowym nie znajduje żadnego potwierdzenia sugestia skarżącej jakoby wskazane w zaskarżonej decyzji automaty znajdować się miały w innym, odrębnym, sąsiednim lokalu, niż lokal wynajęty przez skarżącą. Z przywołanych już powyżej dowodów jednoznacznie wynika, że to skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu przy ul. [...] w L. i że to w tym lokalu stwierdzono niezarejestrowane automaty do gier. Podkreślenia wymaga, że także przegląd lokalu użytkowego dokonany przez wynajmującego potwierdził, że we wspomnianym już wielokrotnie lokalu prowadzona jest nie tylko działalność w postaci sprzedaży napojów – [...], lecz wstawione są do niego także automaty (k. 61 akt administracyjnych). Okoliczności tych nie podważa fakt ujawnienia wewnątrz lokalu (na jego ścianie) tabliczek informujący o tym, że najemcą lokalu, w którym znajduje się drink bar jest skarżąca spółka, zaś najemcą lokalu, w którym znajdują się urządzenia jest Spółka B Nie powinno jednocześnie umknąć uwadze, że sama Spółka B oświadczyła w piśmie z [...] października 2017 r., że nie prowadziła jakiejkolwiek działalności gospodarczej w lokalu [...] się przy ul. [...] w L. (k. 76 akt administracyjnych). Z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie wynika zresztą, aby przeszkodą jego zastosowania miała być okoliczność większej liczby posiadaczy zależnych danego lokalu, czy jego części (por. art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h.).

W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez DIAS przepisów prawa materialnego i postępowania uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu. Wobec skarżącej spółki zasadnie zastosowano art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h.

Bezpodstawny okazał się także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, pomimo że przepisy te zdaniem skarżącej znajdują pełne zastosowanie w takich sprawach, jak ta poddana kontroli tut. Sądu. Zwrócić należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w ustawie o grach hazardowych, która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, jak to którego dopuściła się skarżąca.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalono.