III SA/Wa 1692/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-26	
Data wpływu	2025-07-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od środków transportowych	
Skarżony organ	Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 119a, art. 119c, art. 58b § 2, art. 58a § 1 pkt 1, art. 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 707; art. 9 ust. 7; Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 r. sprawy ze skargi "O." I. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej rzecz "O." I. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 20 114 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy sto czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Burmistrz P. (dalej jako "Burmistrz"), w związku z tym, że zgromadzony w trakcie prowadzonego wobec O. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od środków transportowych za 2022 r. materiał dowodowy potwierdzał, że Spółka od około 20 lat przedkładała temu organowi podatkowemu deklarację na podatek od środków transportowych (dalej także "PŚT"), jednak nie uczyniła tego odnośnie rozliczenia za 2022 r. w ustawowym terminie, tj. do dnia 15 lutego 2022 r., pismem z 26 października 2022 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "Szef KAS") na podstawie art. 119g § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., zwana dalej "O.p."), z wnioskiem o przejęcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w zakresie podatku od środków transportowych za 2022 r.

Szef KAS uznając, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, postanowieniem z [...] marca 2023 r., przejął przedmiotowe postępowanie podatkowe do dalszego prowadzenia.

Celem ustalenia stanu faktycznego, w toku prowadzonego postępowania podatkowego skierował do strony sześć wezwań w trybie art. 155 O.p. Strona nie odpowiedziała lub częściowo odpowiedziała na cztery wezwania. W związku z powyższym organ podatkowy nałożył na Stronę trzykrotnie karę porządkową (postanowienie z [...] sierpnia 2023 r., [...] grudnia 2023 r. oraz [...] lutego 2024 r.). Ponadto organ podatkowy wystąpił z wezwaniem do Gminnego Ośrodka Kultury w U., przeprowadził dowód z przesłuchania świadka - pracownika Urzędu Miejskiego w P. oraz wystąpił o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: "Rada"). Rada w ustawowym terminie nie wydała opinii i zwróciła akta sprawy Szefowi KAS.

Szef KAS postanowieniem z [...] grudnia 2024 r., wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz przedstawił informację na podstawie art. 187 § 3 O.p. W wyznaczonym terminie Strona nie wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Szef KAS w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzją z dnia 30 grudnia 2024 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych za 2022 r. należnym Burmistrzowi w wysokości 516.554 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 413.243 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka pismem z 3 września 2021 r. przedstawiła Burmistrzowi P. "propozycję" nowych, istotnie niższych stawek w podatku od środków transportowych. Swoją propozycję Spółka zakończyła, cyt.: "Decyzji Gminy P. w w/w zakresie (w postaci uchwały Rady Miejskiej), oczekujemy do dnia 08.10.2021 r. Po upływie zakreślonego terminu spółka rozważy przeniesienie swej działalności do innej lokalizacji - co skutkować będzie również zmianą organu właściwego w sprawach podatku od środków transportowych". Burmistrz zauważył w ww. zakresie, że "propozycje" Spółki w zakresie stawek PŚT nie przekraczały minimalnych stawek tego podatku wynikających z obwieszczenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Spółka 30 listopada 2021 r. zawarła umowę z Ośrodkiem Kultury w U. dotyczącą świadczenia usług wirtualnego biura. Umowa umożliwiła Spółce wykorzystanie adresu Ośrodka Kultury w U. jako adresu swojego oddziału, w tym adresu korespondencyjnego. Wynajmowany adres (pomieszczenia Ośrodka Kultury w U.) nie mógł być udostępniany organom państwowym w celu przeprowadzania kontroli dotyczącej działalności Spółki. Spółka nie miała prawa do umieszczania w pomieszczeniach Ośrodka Kultury w U. sprzętu i personelu, a także korzystania z parkingu. Czynsz najmu ustalono na 100 zł + VAT za miesiąc.

Uchwałą z 31 listopada 2022 r. (pisownia oryginalna. Pomimo iż listopad ma 30 dni, data 31 listopada pojawia się dwa razy w treści uchwały) nr 1/11/2021/Zarząd, zarząd Spółki postanowił o utworzeniu oddziału w U. i wskazał jego adres: ul. [...]. Oddział został ujawniony w KRS [...] stycznia 2022 r.

20 grudnia 2021 r. zarząd Spółki podjął dwie uchwały dotyczące posiadanej i przyszłej floty pojazdów samochodowych. W uchwale nr 1/12/2021/Zarząd, dalej również: "Uchwała nr 1" postanowiono o przekazaniu do oddziału w U. 417 pojazdów samochodowych, które wymieniono w załącznikach do Uchwały nr 1. Ponadto w uchwale nr 2/12/2021/ z 20 grudnia 2021 r. (dalej: "Uchwała nr 2"), postanowiono, że "(...) wszystkie nowo nabywane w przyszłości przez spółkę środki transportowe również będą obejmowane w posiadanie przez ten oddział spółki". Z tego powodu Spółka nie złożyła deklaracji na PŚT Burmistrzowi P. za 2022 r., pomimo tego, że nadal na terenie miasta posiada swoją siedzibę i bazę transportową.

Spółka w wyniku powyższych działań złożyła deklarację pierwotną na PŚT za 2022 r. Burmistrzowi U., w której wykazała podatek w wysokości 439.026,83 zł. Z kolei, gdyby Spółka nie dokonała opisanych działań, zobligowana byłaby - wg stanowiska Burmistrza P. zawartego we wniosku o przejęcie postępowania - złożyć ww. deklarację do Burmistrza i wykazać podatek należny w wysokości ok. 568.400,00 zł.

Spółka w piśmie z 10 maja 2023 r. kierowanym do Szefa KAS oświadczyła, że oddział Spółki w U. nie zatrudniał i nie zatrudnia pracowników. Z kolei w piśmie z 12 października 2023 r. wyjaśniła, że nie opłacała w 2022 r. podatku od nieruchomości należnego Burmistrzowi U., ani też nie składała deklaracji na ten podatek temu organowi podatkowemu.

Spółka w odwołaniu z dnia 14 stycznia 2025 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572: dalej "K.p.a.") poprzez całkowite pominięcie zasady zaufania do władzy publicznej oraz utrwalonych praktyk rozstrzygania spraw i próbę tworzenia całkowicie nowej, nieuzasadnionej i niepopartej żadną podstawą prawną praktyki rozstrzygania spraw w zakresie sposób o właściwość miejscową pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego;

b) art. 12 K.p.a. poprzez całkowite pominięcie zasady szybkości i prostoty postępowania; zgodnie z posiadaną wiedzą Burmistrz zwrócił się o przejęcie sprawy pismem z dnia 16 listopada 2022 r. - a Szef KAS wydał decyzję po ponad dwóch latach - i to po pisemnym ponagleniu ze strony Skarżącego - które notabene zostało uznane za niezasadne;

c) art. 119g w zw. z art. 119a O.p. poprzez wszczęcie w stosunku do Strony postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania w sytuacji jakiegokolwiek braku podstaw do wszczęcia takiego postępowania - w związku z uiszczeniem należnego podatku od środków transportu na rzecz organu miejscowo właściwego to jest Burmistrza U.,

d) art. 119 gb § 1 O.p. poprzez zaniechanie odmowy przejęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy brak było podstaw do wszczęcia i kontynuowania takiego postępowania,

e) art. 19 § pkt 6 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania w sytuacji ewentualnego zaistnienia sporu o właściwość pomiędzy Burmistrzem P. a Burmistrzem U. - do którego rozpoznania właściwym pozostaje sąd administracyjny,

f) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez:

– przyjęcie, że Strona podjęła działania zmierzające do unikania opodatkowania w sytuacji gdy - jak wynika to z treści decyzji - Strona uiściła należny podatek od środków transportowych na rzecz Burmistrza U.,

– przyjęcie, że Strona osiągnęła korzyść podatkową w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2022 r. należnego Burmistrzowi P. w sytuacji, gdy Strona nie osiągnęła takiej korzyści podatkowej w związku z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2022 r. należnego Burmistrzowi U.,

g) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że skutkiem działania Strony pozostawało osiągniecie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 1170 z późn. zm.; dalej "u.p.o.l.") w sytuacji, gdy żadne z działań Strony na które wskazuje Organ w treści uzasadnienia swojej decyzji nie pozostawało sprzeczne z treścią oraz celem owej ustawy,

h) art. 9 ust. 7 u.p.o.l. poprzez przejęcie postępowania podatkowego wszczętego przez podmiot do tego nieuprawniony, tj. Burmistrza P.,

i) art. 210 § 1 pkt 5) w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji uznającej, iż Strona dopuściła się czynności zmierzających do unikania opodatkowania;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

a) art. 9 ust. 7 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych Skarżącego za 2022 r. pozostaje Burmistrz P. w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna Skarżącego (oddział) posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu znajduje się na terenie gminy U. - w związku z czym, organem właściwym w sprawie podatku od środków transportowych w przedmiotowej sprawie pozostaje Burmistrz U.,

b) art. 9 ust. 6 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż Skarżąca nie dokonała wpłaty należnego podatku od środków transportowych za 2022 na rachunek budżetu właściwej gminy w sytuacji, gdy Strona ten obowiązek spełniła,

c) § 1 ust. 2, 4 i 6 uchwały XXXIX/314/2021 Rady Miejskiej w P. z dnia 25 listopada 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na 2022 r., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ jednostka organizacyjna Skarżącej (oddział) posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu nie znajdowała się na terenie Gminy P.,

d) § 1 uchwały nr XXXIX/251/21 Rady Gminy U. z dnia 25 listopada 2021 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od środków transportowych obowiązujących na terenie Gminy U. na rok 2022 poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna Skarżącej (oddział) posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu znajdowała się na terenie Gminy U. - w związku z czym właściwą do określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych pozostaje Rada Miejska w U.,

e) art. 22 w z w. z art. 168 ustawy o CIT w związku z art. 2, art. 84 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej jako: "Konstytucja RP") poprzez ich pominięcie i niezastosowanie skutkujące pozaustawowym ograniczeniem Strony w prowadzeniu działalności gospodarczej i możliwości wyboru miejsca jej prowadzenia - a w konsekwencji miejsca płatności podatków lokalnych,

f) art. 1c w zw. z art. 9 ust. 7 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że utworzenie oddziału przedsiębiorstwa w gminie na terenie której obowiązują niższe stawki podatków lokalnych celem odprowadzania podatków i opłat na terenie tej gminy oraz płatność takich danin lokalnych organom właściwym na tym terenie, pozostaje sprzeczne z przedmiotem i celem u.p.o.l.;

g) art. 10 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że regulacja ta uniemożliwia tworzenie oddziałów przedsiębiorców na terenie jednostek samorządu terytorialnego uchwalających niższe podatki i opłaty lokalne oraz przekazywania im środków transportowych (z czym powiązana jest konieczność uiszczania podatku w określonej stawce) w sytuacji, gdy nic takiego nie wynika z treści ww. regulacji, co przyjmując racjonalność ustawodawcy który nie ograniczył w żaden sposób działań przedsiębiorców w tym zakresie - stanowi de facto prawotwórcze działanie Organu (bądź taką próbę).

Spółka nie odpowiedziała na wezwanie organu do doprecyzowania / wyjaśnienia czy i w jakim zakresie jest reprezentowana w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika radcę prawnego M. G.. W wezwaniu określono, że w przypadku braku odpowiedzi w terminie 7 od dnia otrzymania organ przyjmie, że Spółka jest nadal reprezentowana w postępowaniu odwoławczym przez pełnomocnika.

Ponadto Strona nie odpowiedziała na wezwanie Szefa KAS do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa i nie ustosunkowała się do zgromadzonego materiału dowodowego.

Szef KAS decyzją z dnia [...] maja 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2024 r.

Na wstępie uzasadnienia za niebyłe uznając czynności polegające na podjęciu Uchwał nr 1 i nr 2, stwierdził, że w rezultacie flota pojazdów samochodowych Spółki nie została przekazana do oddziału w U. i podlegała w 2022 r. opodatkowaniu PŚT należnym Burmistrzowi P.. W ocenie organu oś sporu w sprawie koncentruje się w następujących kwestiach: 1) Strona zapłaciła należny PŚT za 2022 r. do Burmistrza U. - zatem nie może wystąpić unikanie opodatkowania ani korzyść podatkowa; 2) Kto jest właściwym organem podatkowym w sprawie PŚT za 2022 r. dla Spółki - w przypadku gdy oddział Spółki znajduje się na terenie gminy U. nie zaś gminy P.; 3) Relacja klauzuli GAAR w kontekście prawa do wyboru siedziby lub oddziału sp. z o.o. w przypadku gdy na terenie innej gminy obowiązują niższe stawki podatkowe.

Organ odwoławczy do stwierdzenia, że w sprawie doszło do unikania opodatkowania za konieczne uznał wykazanie wystąpienia łącznie następujących przesłanek unikania opodatkowania:

1) zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej;

2) określenie korzyści podatkowej;

3) ustalenie, że co najmniej jednym z głównych celów dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej;

4) ustalenie, że przyjęty sposób działania był sztuczny;

5) stwierdzenie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Szef KAS odnosząc się do kwestii zidentyfikowania czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej, przyjął, że czynnością prowadzącą do unikania opodatkowania w sprawie było podjęcie Uchwał nr 1 i 2 przez Stronę (dalej również: "Czynności"). Uchwała nr 1 dotyczyła przekazania 417 pojazdów samochodowych Spółki do oddziału w U.. Z kolei Uchwała nr 2 określała, że wszystkie nowe nabywane przez Spółkę środki transportowe będą obejmowane przed oddział Spółki. Zatem Uchwała nr 2 dotyczyła tej części floty pojazdów samochodowych, która została przez Spółkę nabyta w 2022 r. i miała wpływ na podstawę opodatkowania w PŚT. Obie Uchwały były podjęte w tym samym dniu. Uchwała nr 2 była podjęta w związku z Uchwałą nr 1. Tym samym podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, że Czynności te stanowią odrębne działania prowadzące łącznie do tego, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w PŚT za 2022 r. należnym Burmistrzowi P. Zauważył przy tym, że z treści odwołania wynika, że to nie ustalenia faktyczne w zakresie przeprowadzenia Czynności są - co do zasady - przedmiotem sporu, lecz ich ocena w kontekście przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p. oraz powody, dla których dokonano tej oceny.

Organ odwoławczy przechodząc z kolei do drugiej przesłanki – określenie korzyści podatkowej, stwierdził, że korzyścią podatkową, będącą rezultatem Czynności, jest niepowstanie zobowiązania podatkowego w PŚT za 2022 r. należnego Burmistrzowi. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz (...) gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Mając na względzie powyższą regulację, uznał, że zobowiązanie podatkowe w PŚT za 2022 r. należne Burmistrzowi jest niezależne od tego, które Spółka zapłaciła na rzecz Burmistrza U.

Zdaniem Szefa KAS z brzmienia przepisu art. 9 ust. 7 u.p.o.l. należy wysnuć wnioski, że może dojść do sytuacji, w której u jednego podatnika powstanie wiele zobowiązań podatkowych w PŚT różniących się właściwością organu podatkowego oraz wysokością. Tym samym Spółka dokonując Czynności osiągnęła korzyść podatkową, która nie może zostać pomniejszona o podatek zapłacony Burmistrzowi U. wynikający ze złożonej deklaracji PŚT za 2022 r. Tym samym, organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że prowadzi postępowanie podatkowe "w imieniu" Burmistrza i w zakresie należnego mu podatku. Na taką okoliczność wskazuje chociażby wniosek Burmistrza o przejęcie postępowania podatkowego. Zatem korzyścią podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 O.p. uzyskaną przez Stronę w wyniku dokonania Czynności jest niepowstanie zobowiązania podatkowego w PŚT za 2022 r.

Z kolei Szef KAS przechodząc do kolejnej przesłanki unikania opodatkowania - ustalenie, że co najmniej jednym z głównych celów dokonania czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej - nie dostrzegł podstaw do podjęcia innej oceny niż Organ pierwszej instancji. Ponadto zauważył, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje jaki był cel ekonomiczny lub gospodarczy dokonania Czynności przez Spółkę. W jego ocenie celem Czynności dokonanej przez Spółkę było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej w PŚT. Tym samym trafnie organ pierwszej instancji wskazał, że pismo Spółki z 3 września 2021 r. do Burmistrza potwierdza, że podjęcie Uchwał nr 1 i 2 miało "intencję podatkową". Z uwagi na negatywną/nie zadawalającą reakcję Burmistrza oraz Rady Miejskiej w P., Spółka podjęła realizację Czynności. Zaznaczył jednocześnie, że treść pisma Spółki z 10 maja 2023 r., potwierdza, że jednym z głównych celów dokonania Czynności była motywacja osiągnięcia korzyści podatkowej. Organ pierwszej instancji kilkukrotnie wzywał Spółkę do przedstawienia powodów przekazania floty pojazdów samochodowych do oddziału w U. W odpowiedzi na wezwania Spółka przede wszystkim kwestionowała zasadność postępowania podatkowego i możliwość jego prowadzenia.

W ocenie Szefa KAS, zebrane materiały dowodowe nie wskazują, aby Czynność była motywowana celem gospodarczym innym niż chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Utworzenie oddziału przedsiębiorstwa nie jest równoznaczne z tym, aby przedsiębiorstwo przez ten oddział prowadziło działalność gospodarczą. Za istotne w okolicznościach sprawy uznał to, że oddział Spółki w U. korzystał z wirtualnego biura. Usługę wirtualnego biura udostępnił Spółce Ośrodek Kultury w U. za cenę 100 zł + VAT/mies. Z treści zawartej z Ośrodkiem Kultury w U. umowy wynika, że usługa ograniczyła się do wynajęcia adresu na potrzeby oddziału Spółki oraz przekierowywania korespondencji, która dla Spółki na ten adres zostanie doręczona (por. § 2 i 3 tej umowy). Spółce nie przysługiwało prawo korzystania z pomieszczeń Ośrodka Kultury w U. wprowadzania swoich pracowników, umieszczania wyposażenia lub korzystania z parkingu (por. § 7 tej umowy). Zatem w ocenie Szefa KAS umowa nie dawała możliwości prowadzenia Stronie działalności gospodarczej poprzez oddział w U.

Organ drugiej instancji mając na uwadze wyjaśnienia Spółki zawarte w piśmie z 10 maja 2023 r. zgodnie z którymi jej oddział w U. nie zatrudniał i nie zatrudnia pracowników, a także w piśmie z 12 października 2023 r., gdzie Spółka poinformowała, że nie opłacała podatku od nieruchomości do Burmistrza U., stanął na stanowisku, że z materiału dowodowego wynika, że Spółka nadal posiada bazę transportową w P. przy ul. [...]. Ponadto wskazano, że od początku 2022 r. do 22 listopada 2023 r. 291 osób z Polski i Ukrainy zarejestrowało w Urzędzie Miejskim w P. działalność gospodarczą, którą wykonują jako kierowcy w Spółce, siedziba Spółki w P. Natomiast jak wynika z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu Spółka zwiększyła zużycie wody w 2022 r. względem podobnego okresu w 2021 r., zaś 15 września 2022 r. spółka powiązana obsługująca flotę transportową zwróciła się do Miejskiego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w P. o wyrażenie zgody na zwiększone odprowadzanie ścieków.

W związku z powyższym Szef KAS za trafne uznał konkluzje organu pierwszej instancji, że gdyby Spółka przeniosła działalność gospodarczą do innej gminy, zakład Spółki przy ul. [...] w P. powinien był wykazywać zmniejszone zapotrzebowanie na zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków.

Mając na uwadze, że Strona w pismach kierowanych do organu podatkowego wskazywała na swobodę wyboru miejsca działalności gospodarczej lub siedziby podmiotu, a tym samym - niezasadność stosowania do tej kwestii art. 119a O.p., stanął na stanowisku, że to nie wybór siedziby (utworzenie oddziału w Urzędowie) był czynnością prowadzącą do uzyskania korzyści podatkowej, a podjęcie Uchwał nr 1 i 2, na podstawie których przeniesiono flotę samochodową Spółki. Szef KAS nie zakwestionował utworzenia oddziału w U. przez Spółkę. W jego ocenie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie prowadzi do wniosku, aby Spółka prowadziła działalność gospodarczą poprzez oddział w U.

Podsumowując, doszedł do przekonania, że podjęcie Uchwał nr 1 i 2 miało na celu jedynie uzyskanie korzyści podatkowej w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w PŚT za 2022 r. należnego Burmistrzowi.

Szef KAS przechodząc natomiast do przesłanki - oceny sztucznego sposobu działania, zauważył, że ocena materiału dowodowego w kontekście dotychczas omówionych przesłanek z art. 119a § 1 O.p. dowiodła, że jednym z głównych (o ile nie głównym), celów dokonania Czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej zarząd Spółki nie dokonałby Czynności. Zdaniem Szefa KAS oprócz celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie towarzyszył Spółce żaden inny cel gospodarczy lub ekonomiczny do tego sposobu działania.

Ponadto zauważył, że w ustalonym stanie faktycznym dodatkowo występują okoliczności, które przesądzają o sztucznym sposobie dokonania Czynności, tj.: 1) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.); 2) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.); 3) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych (art. 119c § 2 pkt 6 O.p.), oraz 4) angażowanie podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej (art. 119c § 2 pkt 8 O.p.).

Według Szefa KAS z materiału dowodowego wynika, że oddział Spółki w 2022 r. stanowił wirtualne biuro. Spółka nie prowadziła przez ten oddział żadnej działalności gospodarczej. Oddział nie zatrudniał pracowników, nie był także wymieniany na stronie internetowej Spółki. Oddział Spółki nie pełnił żadnej gospodarczej funkcji, oprócz umożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej. Pojazdy przekazane do oddziału w Urzędowie posiadały tablice rejestracyjne z początkiem "RDE" (powiat d.) i były wykorzystywane przez Spółkę poza tym oddziałem. Dokonana Czynność nie zmieniła ani sposobu, ani formy, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Ponadto osiągnięta przez Spółkę korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez Spółkę ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych. Spółka ponosiła jedynie koszt wirtualnego biura, tj. 100 zł + VAT/mies. W wyniku Czynności Spółka uzyskała możliwość płacenia PŚT w gminie Urzędów oferującej niższe stawki tego podatku. W ocenie Szefa KAS omówiony sposób działania cechował się sztucznością w rozumieniu art. 119c § 1 O.p.

Szef KAS odnosząc się do przesłanki - sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, stanął na stanowisku, że osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem samej ustawy (u.p.o.l.) oraz odrębnie z celem art. 1c w zw. art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Dokonana Czynność, w wyniku której Spółka osiągnęła korzyść majątkową godzi w ideę opodatkowania majątku PŚT przez właściwy miejscowo lokalny organ podatkowy. Flota samochodowa Spółki nadal znajduje się na terenie gminy P., a mimo to Burmistrz jest pozbawiony podatku z PŚT. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie gminy Urzędów, a sam fakt utworzenia oddziału nie świadczy o prowadzeniu działalności w tym miejscu.

Szef KAS podobnie jak organ pierwszej instancji dostrzegł także sprzeczność przedmiotowej korzyści z celem art. 9 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1c u.p.o.l. twierdząc, że ustawodawca m.in. w art. 4 ust. 9 oraz art. 9 ust. 7 u.p.o.l. obejmuje podstawą opodatkowania tylko ten majątek, który znajduje się na terenie działania danego organu samorządu terytorialnego bądź jest z tym terenem związany. Pracownicy Urzędu Miejskiego w P. powinni zatem prowadzić czynności sprawdzające, kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie tylko tego majątku, który znajduje się na terenie Gminy P. bądź jest z tą gminą związany. Analogicznie, pracownicy Urzędu Miejskiego w U. powinni przeprowadzać te same procedury podatkowe na terenie Gminy U..

Według organu drugiej instancji na gruncie wykładni funkcjonalnej można dostrzec pewną dysfunkcję (patologię) wynikającą z dokonania Czynności. Burmistrz U. byłby zobowiązany prowadzić ew. procedury podatkowe odnośnie środków transportowych przekazanych uchwałą zarządu do wirtualnego biura Spółki (oddział w U.) poza swoją gminą (właściwością). Powyższe wynika z faktu, że fizycznie te środki transportowe pozostają w rzeczywistości na stanie głównej siedziby podatnika w P. (baza transportowa) i, poza podjętymi Uchwałami nr 1 i 2, nie mają wiele wspólnego z Gminą U.. Z kolei Burmistrz P. nie mógłby prowadzić procedur podatkowych pomimo, że flota samochodowa faktycznie znajdowała się na terytorium gminy P., chociaż Uchwały nr 1 i 2 wskazywałyby, że właściwy jest Burmistrz U.

Szef KAS uznał, że korzyść podatkowa osiągnięta przez Spółkę jest zatem sprzeczna z celem art. 9 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ wypaczona została rola samorządowych (lokalnych) organów podatkowych, ich organizacyjna możliwość w zakresie prowadzenia procedur podatkowych, w tym gromadzenia materiału dowodowego, poza terenem gminy oraz istota podatków lokalnych. Podzielił także wskazaną przez Organ pierwszej instancji sprzeczność przedmiotowej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem art. 10 u.p.o.l.

W jego opinii choć ustawodawca w art. 10 u.p.o.l. przyznał samorządom lokalnym prawo i możliwość konkurowania między sobą w kwestii stawek PŚT, to nie zakładał, że konkurencja ta będzie odbywała się poprzez zakładanie oddziałów osób prawnych w wirtualnych biurach i "dokumentacyjne" przenoszenie do tych oddziałów floty transportowej. Z tego względu osiągniętą przez Spółkę korzyść podatkową uznał za sprzeczną z celem i przedmiotem art. 10 u.p.o.l.

Szef KAS przechodząc do określenia skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zgodnie z którą czynnością odpowiednią byłoby niepodjęcie Uchwał nr 1 i 2 przez Spółkę. Zatem flota pojazdów samochodowych nie zostałaby przekazana do oddziału w Urzędowie i powinna zostać, jak dotychczas, opodatkowana w 2022 r. podatkiem od środków transportowych należnym Burmistrzowi P.. Powyższe wynika wprost z art. 119a § 5 zdanie drugie O.p.

Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że skutkiem podatkowym w rozumieniu art. 119a § 5 zdanie drugie O.p. jest także zanegowanie zmiany właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie środków transportowych przekazanych do oddziału Spółki w U. Zauważył przy tym, że z treści deklaracji dla PŚT złożonej przez Stronę do Burmistrza U., wynika, że Spółka przedstawiła do opodatkowania w całym 2022 r. następujące rodzaje środków transportowych opodatkowanych PŚT:

– trzyosiowe samochody ciężarowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 t;

– dwuosiowe ciągniki siodłowe o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej niż 12 t;

– dwuosiowe przyczepy lub naczepy o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej 12 t;

– trzyosiowe przyczepy lub naczepy o dopuszczalnej masie całkowitej równej lub wyższej 12 t.

Według Szefa KAS rozliczenie podatkowe Strony w PŚT za 2022 r. należnym Burmistrzowi P., przy uwzględnieniu uchwały Rady Miasta w P. z dnia 25 listopada 2021 r., nr XXXIX/314/2021 wydanej na podstawie art. 10 u.p.o.l., powinno kształtować się następująco:

1) D.9: Samochody ciężarowe (trzy osie) – 71.550,00 zł;

2) D.11: Ciągniki siodłowe (dwie osie) – 152.533,32 zł;

3) D.14: Przyczepy i naczepy (dwie osie) – 69.270,83 zł;

4) D.15: Przyczepy i naczepy (trzy osie i więcej) – 223.200,00 zł;

5) Razem kwota podatku – 516.554,15 zł.

Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia organ odwoławczy przyjął na podstawie art. 119a § 5 O.p., że zarząd Strony nie podjął Uchwał nr 1 i 2, a w konsekwencji środki transportowe posiadane przez Stronę 20 grudnia 2021 r., jak i nabyte po tej dacie, podlegałyby, tak jak dotychczas, opodatkowaniu PŚT należnym Burmistrzowi P.. W powyższym rozliczeniu podstawę opodatkowania uznano za niebudzącą wątpliwości i przyjęto ją w takiej samej ilości, jak w deklaracjach i korektach deklaracji w PŚT za 2022 r. przedkładanych przez Stronę Burmistrzowi U..

Według Szefa KAS łączna wysokość korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p., polegająca na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w PŚT za 2022 r., co do której zastosowano klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w niniejszym postępowaniu, wyniosła: 516.554,00 zł (art. 210 § 2b O.p.). Nie stwierdził ponadto przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 O.p., w szczególności: 1) Strona nie uzyskała w zakresie opisanych czynności lub uzyskanej korzyści podatkowej z niej wynikającej opinii zabezpieczającej; 2) korzyść podatkowa nie została uzyskana w podatku od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy dokonując ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego zauważył, że wobec Strony będzie mieć zastosowanie art. 58c § 1 pkt 2 O.p., w myśl którego stawki wskazane w art. 58b ulegają podwojeniu, jeżeli nie upłynęło 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnikowi lub płatnikowi doręczono ostateczną decyzję z zastosowaniem przepisów lub środków, o których mowa w art. 58a § 1 pkt 1-3 - w zakresie kwoty stanowiącej podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, związanej z zastosowaniem tych przepisów lub środków. Wskazał, że z urzędu wiadomo mu, że 8 grudnia 2023 r. Spółce doręczono ostateczną decyzję Szefa KAS z dnia [...] listopada 2023 r., którą organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2023 r., określającą wysokość straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Wskazane decyzje zostały wydane z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. i pozostają w obrocie prawnym. Spełniona została zatem przesłanka podwojenia stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 58c § 1 pkt 2 O.p.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS ustalił Stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 413.243 zł, przy zastosowaniu stawki 80% i korzyści podatkowej opisanej w poprzednim punkcie.

Szef KAS odnosząc się do zarzutu Spółki zgodnie z którym Strona zapłaciła PŚT za 2022 r. Burmistrzowi U., a zatem z gruntu rzeczy nie może wystąpić unikanie opodatkowania, a właściwym organem jest Burmistrz U. nie zaś Burmistrz P., wskazał, że decyzja wydawana jest na podstawie przepisów stanowionego prawa, a nie potocznego rozumienia wspomnianego zagadnienia. We wcześniejszych częściach niniejszej decyzji Szef KAS wykazał, że działanie Strony spełniło przesłanki wynikające z art. 119a § 1 O.p. Zauważył przy tym, że Strona interpretuje - nawet potocznie - zagadnienie unikania opodatkowania dość jednostronnie, tj. jeśli podatek typu PŚT nie został zapłacony w gminie A, ale został zapłacony w gminie B, to do unikania opodatkowania nie dochodzi. W rozumieniu Strony podatek ten został bowiem zapłacony, przynajmniej w skali kraju. Strona pomija tu już okoliczność, że podatek w gminie B został zapłacony w niższej wysokości oraz fakt, iż podatek ten jest podatkiem lokalnym. Lokalność podatku oznacza w tym przypadku, że trafia do określonej jednostki samorządu lokalnego i stanowi jej dochód.

Zdaniem Szefa KAS, który w pełni podzielił stanowisko Organu pierwszej instancji, zagadnienie unikania opodatkowania skupia się nie tylko na okoliczności zapłacenia niższego podatku, albo nie zapłacenia go w ogóle (ekonomiczny punkt widzenia podatnika). Równie istotną kwestią jest uniknięcie zapłaty tego podatku na rzecz właściwego organu podatkowego i pozbawienie tego organu podatkowego należnego dochodu (punkt widzenia konkretnego organu podatkowego i jego interesów). Świadczy o tym definicja korzyści podatkowej, która skupia się na skutkach podatkowych ocenianej czynności odzwierciedlających się w konkretnym zobowiązaniu podatkowym, które należy zapłacić na rzecz konkretnego organu podatkowego. Ustawodawca nie wprowadził tym samym klauzuli generalnej, która działałaby tylko wówczas, gdyby krajowa suma PŚT została przez podatnika uszczuplona (co, jak wskazano, w niniejszej sprawie również miało miejsce).

Podsumowując, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że klauzula GAAR ma za zadanie przeciwdziałać nie tylko odczuwanym przez podatnika skutkom ekonomicznym tego procederu (np. obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego w PŚT w skali kraju), ale również przeciwdziałać uszczupleniu dochodów podatkowych należnych właściwym organom podatkowym. Granice pojęcia unikania opodatkowania wyznacza nierozumienie potoczne, ale treść art. 119a § 1 O.p. oraz to, co ustawodawca uznał za korzyść podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 tej ustawy.

Przechodząc z kolei do zarzutu zgodnie z którym Burmistrz, a następnie Szef KAS prowadzą postępowanie podatkowe poza swoją właściwością; Istnieje spór o właściwość pomiędzy organami lokalnymi; właściwym do rozstrzygnięcia sporu jest sąd administracyjny, stanął na stanowisku zgodnie z którym klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie do ważnych, z punktu widzenia prawa cywilnego, czynności. Przy czym definicja tej klauzuli nie wskazuje, że przedmiotem jej oceny mogą być tylko czynności stricte wykonywane na gruncie prawa cywilnego. Jednakże tylko ważne pod względem prawnym czynności mogą wywoływać, pośrednio lub bezpośrednio, skutki na gruncie prawa podatkowego, w tym powodować powstanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a O.p. Strona nie wskazała podstaw prawnych, dla których czynność utworzenia oddziału Spółki nie mogłaby być oceniana pod kątem możliwości zastosowania ww. klauzuli. W niniejszej sprawie nie ma to kluczowego znaczenia. Organ podatkowy ocenił bowiem w kontekście art. 119a § 1 O.p. czynność podjęcia przez zarząd Strony Uchwał nr 1 i 2. To bowiem te czynności bezpośrednio skutkowały powstaniem korzyści podatkowej w sprawie.

Szef KAS odnosząc się do zarzutu zgodnie z którym prawo daje możliwość wyboru siedziby lub oddziału spółki z o.o., a skorzystanie z tego wyboru nie może wiązać się z oceną w kontekście unikania opodatkowania podniósł, że Burmistrz był i jest organem podatkowym właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie należnego mu PŚT. Odrębną kwestią jest to, czy Burmistrz P. mógł wymierzyć wysokość należnego mu PŚT w zakresie środków transportowych przekazanych przez Stronę do oddziału w U. Zdaniem organu nie można jednak odmówić Burmistrzowi P. możliwości prowadzenia postępowania podatkowego choćby w celu ustalenia stanu faktycznego i oceny właściwości miejscowej. Według organu odwoławczego z wniosku o przejęcie postępowania podatkowego wynika, że Burmistrz P. uznał, że Strona prawidłowo - wyjąwszy możliwość zastosowania art. 119a O.p. - opodatkowała przekazane środki transportowe PŚT należnym Burmistrzowi U.. Burmistrz P., działając samodzielnie, nie był zatem właściwy do opodatkowania tych środków transportowych należnym mu PŚT. Podobne stanowisko zajął Szef KAS. Oznacza to, że Szef KAS i Burmistrz P. nie wyrażali wątpliwości co do prawidłowości opodatkowania środków transportowych PŚT należnym Burmistrzowi U. W tym aspekcie nie wystąpiły przesłanki do rozwikłania sporu kompetencyjnego pomiędzy wskazanymi organami samorządu terytorialnego. Nie ma bowiem wątpliwości, że Burmistrz U. nie jest organem kompetentnym w zakresie stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, zaś Szefowi KAS przysługują inne (szersze) kompetencje niż Burmistrzowi P. To, co istotnie różni Burmistrza P. i Szefa KAS, to możliwość wywiedzenia przez Szefa KAS na podstawie art. 119a § 2-5 O.p. skutków podatkowych na podstawie stanu rzeczy, który w rzeczywistości nie zaistniał, w tym zanegowanie skutków podatkowych czynności dokonanych przez podatnika.

Szef KAS zwrócił uwagę, że art. 119a O.p. wyjaśnia sposób działania klauzuli generalnej, który - w niniejszej sprawie - spowodował opodatkowanie PŚT należnym Burmistrzowi środków transportowych przekazanych w drodze Uchwał nr 1 i 2 do oddziału Spółki w U.

Organ odwoławczy odnosząc się do argumentacji Spółki w kwestii niewydania opinii przez Radę zauważył, że z akt sprawy wynika, że Rada nie podjęła uchwały z opinią, gdyż nie uzyskała większości głosów wymaganych przez regulacje Ordynacji podatkowej. Stanowisko co do zasadności zastosowania art. 119a (...) w indywidualnej sprawie Rada przyjmuje na posiedzeniu bezwzględną większością głosów w obecności co najmniej połowy składu Rady (119s § 2 O.p.) Powyższe oznacza jedynie, że Rada nie przedstawiła w ogóle opinii w sprawie, nie zaś jak twierdzi Spółka w odwołaniu brak opinii Rady wynikał z jej oceny, że nie było podstaw do działania Szefa KAS w tej sprawie. Tym samym skoro - na podstawie art. 119a § 5 O.p. - czynność podjęcia przez zarząd Spółki Uchwał nr 1 i 2 należy uznać za niebyłą, to: 1) środki transportowe nie zostały przekazane do oddziału w Urzędowie; 2) te środki transportowe pozostają w posiadaniu przez dotychczasowy zakład Strony na terenie P.; 3) Burmistrz P. był w 2022 r. organem podatkowym właściwym miejscowo w zakresie opodatkowania PŚT tych środków transportowych; 4) skutki podatkowe tego stanu rzeczy dla potrzeb PŚT zostały odzwierciedlone w pkt 1 sentencji tej decyzji.

Podsumowując Szef KAS stwierdził, że zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 119a § 1 i 5 O.p. skutkowało uznaniem czynności podjęcia Uchwał nr 1 i 2 za niebyłe. Skutkiem podatkowym takiego stanu rzeczy, było uznanie, że flota pojazdów samochodowych Spółki nie została przekazana do oddziału w U. i podlegała w 2022 r. opodatkowaniu PŚT należnym Burmistrzowi P.

Szef KAS odnosząc się natomiast do zarzutu błędnej wykładni art. 10 u.p.o.l. skutkująca przyjęciem, że regulacja ta uniemożliwia tworzenie oddziałów przedsiębiorców na terenie jednostek samorządu terytorialnego uchwalających niższe podatki i opłaty lokalne oraz przekazywania im środków transportowych (z czym powiązana jest konieczność uiszczania podatku w określonej stawce) w sytuacji, gdy nic takiego nie wynika z treści ww. regulacji, co przyjmując racjonalność ustawodawcy, który nie ograniczył w żaden sposób działań przedsiębiorców w tym zakresie - stanowi de facto prawotwórcze działanie organu (bądź taką próbę) zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 10 u.p.o.l. Istotnie art. 10 ww. ustawy przyznał samorządom lokalnym prawo i możliwość konkurowania między sobą w kwestii stawek PŚT, a tym samym podatnikom możliwość wyboru między gminami. Natomiast, racjonalny ustawodawca stanowiąc art. 10 u.p.o.l. nie zakładał, że konkurencja ta będzie odbywała się poprzez zakładanie oddziałów osób prawnych w wirtualnych biurach i "dokumentacyjne" przenoszenie do tych oddziałów floty transportowej. Takie właśnie okoliczności miały miejsce w tej sprawie.

Końcowo za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 8 i 12 K.p.a., twierdząc, że organ pierwszej instancji działał w granicach i na podstawie przepisów prawa. Szef KAS nie kreował praktyki rozstrzygania spraw w zakresie sposób o właściwość miejscową pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego. Organ i Burmistrz P. nie wyrażali wątpliwości co do prawidłowości opodatkowania środków transportowych PŚT należnym Burmistrzowi U.. Klauzula GAAR daje szerokie możliwości działania (por. art. 119a § 5 O.p.). Szef KAS stosując ten przepis uznał czynność podjęcia przez zarząd Spółki Uchwał nr 1 i 2 za niebyłą.

Ponadto Szef KAS uznał, że nie została naruszona zasada szybkości wyrażona w art. 125 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy Szef KAS po przejęciu postępowania wystosował do Strony sześć wezwań. Strona nie odpowiedziała lub częściowo odpowiedziała na cztery wezwania. W związku z tym Szef KAS nałożył na Stronę trzykrotnie karę porządkową. Ponadto Szef KAS wystąpił z wezwaniem do Gminnego Ośrodka Kultury w U., przeprowadził dowód z przesłuchania świadka oraz wystąpił o opinię Rady, która nie wydała jednak opinii i zwróciła akta sprawy. Powyższe działania konsumują sporą ilość czasu. Istotnym jest, że zasada szybkości działania organu podatkowego jest skorelowana poniekąd z aktywnością podatnika w postępowaniu podatkowym. W tej sprawie Strona nie odpowiedziała lub odpowiedziała częściowo na 4 z 6 (cztery z sześciu) wezwań Szefa KAS.

Spółka w skardze z dnia 18 czerwca 2025 r., wnosząc o uchylenie decyzji z dnia [...] maja 2025 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2024 r., a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 8 K.p.a. poprzez całkowite pominięcie zasady zaufania do władzy publicznej oraz utrwalonych praktyk rozstrzygania spraw i próbę tworzenia całkowicie nowej, nieuzasadnionej i niepopartej żadną podstawą prawną praktyki rozstrzygania spraw w zakresie sposób o właściwość miejscową pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego;

b) art. 12 K.p.a. poprzez całkowite pominięcie zasady szybkości i prostoty postępowania; zgodnie z posiadaną wiedzą Burmistrz P. zwrócił się o przejęcie sprawy pismem z dnia 16 listopada 2022 r. - a Szef KAS wydał decyzję po ponad dwóch latach - i to po pisemnym ponagleniu ze strony Skarżącej - które notabene zostało uznane za niezasadne;

c) art. 119g w zw. z art. 119a O.p. poprzez wszczęcie w stosunku do Skarżącej postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania w sytuacji jakiegokolwiek braku podstaw do wszczęcia takiego postępowania – w związku z uiszczeniem należnego podatku od środków transportu na rzecz organu miejscowo właściwego to jest Burmistrza U.;

d) art. 155 § 1 O.p. poprzez żądanie wyjaśnień niebędących niezbędnymi dla wyjaśnienia sprawy bądź wyjaśnienia jej stanu faktycznego;

e) art. 19 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie unikania opodatkowania w sytuacji ewentualnego zaistnienia sporu o właściwość pomiędzy Burmistrzem P., a Burmistrzem U. - do którego rozpoznania właściwym pozostaje sąd administracyjny;

f) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, tj. materiałów dokumentujących działania Burmistrza P. (a właściwie brak jakichkolwiek działań) odnoszące się do podmiotów innych niż Skarżąca w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej, tj. podmiotów które na skutek rozdrobnionej struktury organizacyjnej, płaciły podatki i opłaty lokalne poza j.s.t. swojej siedziby (np. do kasy Gminy P.), co skutkowało brakiem ustalenia stanu faktycznego sprawy;

g) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez:

– przyjęcie, że Skarżąca podjęła działania zmierzające do unikania opodatkowania w sytuacji gdy - jak wynika to z treści decyzji - Skarżąca uiściła należny podatek od środków transportowych na rzecz Burmistrza U.,

– przyjęcie, że Skarżąca osiągnęła korzyść podatkową w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2022 r. należnego Burmistrzowi P. w sytuacji, gdy Strona nie osiągnęła takiej korzyści podatkowej w związku z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2022 r. należnego Burmistrzowi U.,

h) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że skutkiem działania Skarżącej pozostawało osiągniecie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem u.p.o.l. w sytuacji, gdy żadne z działań Skarżącej na które wskazuje Organ w treści uzasadnienia swojej decyzji nie pozostawało sprzeczne z treścią oraz celem owej ustawy;

i) art. 9 ust. 7 u.p.o.l. poprzez przejęcie postępowania podatkowego wszczętego przez podmiot do tego nieuprawniony, tj. Burmistrza P.;

j) art. 210 § 1 pkt 5) w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji uznającej, iż Strona dopuściła się czynności zmierzających do unikania opodatkowania;

k) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji;

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 9 ust. 7j u.p.o.l. poprzez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że organem właściwym w sprawach podatku od środków transportowych Skarżącej za 2022 r. pozostaje Burmistrz P. w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna Skarżącej (oddział) posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu znajduje się na terenie gminy U. – w związku z czym, organem właściwym w sprawie podatku od środków transportowych w przedmiotowej sprawie pozostaje Burmistrz U.;

b) art. 9 ust. 6 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż Skarżąca nie dokonała wpłaty należnego podatku od środków transportowych za 2022 na rachunek budżetu właściwej gminy w sytuacji, gdy Skarżąca ten obowiązek spełniła;

c) § 1 ust. 2, 4 i 6 uchwały XXXIX/314/2021 Rady Miejskiej w P. z dnia 25 listopada 2021 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych na 2022 r. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie ponieważ jednostka organizacyjna Skarżącej (oddział) posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu nie znajdowała się na terenie Gminy P.;

d) § 1 uchwały nr XXXIX/251/21 Rady Gminy U. z dnia 25 listopada 2021 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od środków transportowych obowiązujących na terenie Gminy U. na rok 2022 poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy jednostka organizacyjna Skarżącej (oddział) posiadająca środki transportowe podlegające opodatkowaniu znajdowała się na terenie Gminy U. - w związku z czym właściwą do określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych pozostaje Rada Miejska w U.;

e) art. 22 w zw. z art. 168 Konstytucji poprzez ich pominięcie i niezastosowanie skutkujące pozaustawowym ograniczeniem Skarżącej w prowadzeniu działalności gospodarczej i możliwości wyboru miejsca jej prowadzenia - a w konsekwencji miejsca płatności podatków lokalnych;

f) art. 1c w zw. z art. 9 ust. 7 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że utworzenie oddziału przedsiębiorstwa w gminie na terenie której obowiązują niższe stawki podatków lokalnych celem odprowadzania podatków i opłat na terenie tej gminy oraz płatność takich danin lokalnych organom właściwym na tym terenie, pozostaje sprzeczne z przedmiotem i celem u.p.o.l.;

g) art. 10 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że regulacja ta uniemożliwia tworzenie oddziałów przedsiębiorców na terenie jednostek samorządu terytorialnego uchwalających niższe podatki i opłaty lokalne oraz przekazywania im środków transportowych (z czym powiązana jest konieczność uiszczania podatku w określonej stawce) w sytuacji, gdy nic takiego nie wynika z treści ww. regulacji, co - przyjmując racjonalność ustawodawcy który nie ograniczył w żaden sposób działań przedsiębiorców w tym zakresie - stanowi de facto prawotwórcze działanie Organu (bądź taką próbę).

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Osią sporu w niniejszej sprawie jest ocena prawidłowości wydania decyzji z dnia [...] maja 2025 r. przez Szefa KAS, którą to utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2024 r.

Odnosząc się do istoty sporu na wstępie wskazać należy, że od 15 lipca 2016r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W analizowanej sprawie przepisy tego działu mają zastosowanie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2019 r. przepisy dotyczące klauzuli, a stanowiące podstawę prawną skarżonej decyzji, uległy zmianie. Stanowią one obecnie pełniejszą implementację do polskiego porządku prawnego art. 6 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1).

Zgodnie z tym przepisem:

1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część.

2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną.

3. W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym.

Zgodnie natomiast z art. 119a o.p.:

§ 1. Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

§ 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

§ 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

§ 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności.

§ 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

§ 6. Jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie dokonania czynności, o której mowa w § 1, w wyniku zastosowania przepisu ustawy podatkowej określającego warunki przyznania zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, wyłączenia z podstawy opodatkowania, w tym wyłączenia przychodów (dochodów) z opodatkowania, lub odliczenia od przychodu, dochodu lub podatku, to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania. Przepisów § 2-5 nie stosuje się.

§ 7. Jeżeli dokonane przez stronę cofnięcie skutków unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 81b § 1a, w całości uwzględnia ocenę prawną organu podatkowego związaną z unikaniem opodatkowania, zawartą w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 200 § 3, organ podatkowy zawiera w decyzji wskazanie korzyści podatkowej lub dochodu stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 58d.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w nowym brzmieniu będzie mogła mieć zastosowanie w sytuacji, gdy głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będzie uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a nie jak dotychczas, gdy czynność była dokonana "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Jak wynika z uzasadnienia projektu noweli z 23.10.2018 r. (VIII kadencja, druk sejm. nr 2860), zestawienie obydwu kryteriów aktywności podatnika prowadzi do wniosku, że ujęty normatywnie w dyrektywie 2016/1164 "próg" zastosowania krajowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – mierzony poprzez odwołanie się do spiritus movens podatnika – był wyższy niż dla generalnej klauzuli zawartej w art. 119a w dotychczasowym brzmieniu. Wprowadzona zmiana te kryteria powinna zrównoważyć.

Niejako nowe ujęcie klauzuli pozwoli na szersze jej zastosowanie nie tylko w przypadkach, gdy korzyść podatkowa była nadrzędnym (głównym) celem działań podatnika, lecz także gdy była jednym z (głównych) celów dokonania danej czynności. Nadal jednak mamy tu do czynienia z pewną gradacją celów: korzyść podatkowa będąca "ubocznym" efektem działań podatnika (a więc nie jednym z głównych celów) nie będzie uzasadniać zastosowania klauzuli.

Dyrektywa 2016/1164 miała też wpływ na inną zmianę w art. 119a. Wcześniej ustawodawca kładł nacisk na korzyść sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (koniunkcja). W art. 6 dyrektywy 2016/1164 jest z kolei mowa o korzyści sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego (alternatywa). Jak widać, klauzula w ujęciu zaprezentowanym w dyrektywie także i pod tym względem miała szerszy zakres niż klauzula ordynacyjna. Zmiana art. 119a, która weszła w życie od 1 stycznia 2019 r., rozszerza więc pojęcie klauzuli i pozwala ją zastosować, gdy korzyść podatkowa w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem nie tylko konkretnego (pojedynczego) przepisu ustawy podatkowej, lecz także przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.

Pewnego przybliżenia wymaga niezdefiniowany w ustawie zwrot "przedmiot lub cel przepisu ustawy podatkowej". Celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Dokonując interpretacji poszczególnych przepisów w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie.

Jak wynika z art. 119c o.p.:

§ 1. Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

§ 2. Na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub

6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub

7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub

8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na treść art. 119d o.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 18 o.p., ilekroć w ustawie mowa jest o korzyści podatkowej - rozumie się przez to:

a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości,

b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej,

c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku,

d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

W doktrynie przyjmuje się, iż na gruncie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania ocena, czy mamy do czynienia z korzyścią podatkową, wymaga porównania zaistniałej sytuacji z konsekwencjami podatkowymi wystąpienia hipotetycznego stanu faktycznego, który mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej lub gdyby osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, który zaistniałby, gdyby nie dokonano czynności. W sytuacji, w której korzyść podatkowa jest osiągana poprzez zastosowanie zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, oceny, czy doszło do powstania korzyści podatkowej porównania, należy dokonywać w odniesieniu do sytuacji, w której takie zwolnienie nie znajdowałoby zastosowania. Przez wzgląd na cel klauzuli, również odczytując rzeczownik odczasownikowy "powstanie" użyty w definicji legalnej korzyści podatkowej, należy porównywać konsekwencje podatkowe stanu zaistniałego i tego, który zaistniałby, gdyby zastosowanie znalazła dyspozycja klauzuli (zob. M. Kondej, 6.1. Ocena istnienia korzyści podatkowej przez pryzmat zasad opodatkowania stanu kontrfaktycznego [w:] Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, Warszawa 2024. https://sip.lex.pl/#/monograph/369572213/474760).

Organ odnosząc się do powyższej przesłanki zastosowania klauzuli stwierdził, że korzyścią podatkową, będącą rezultatem Czynności, jest niepowstanie zobowiązania podatkowego w PŚT za 2022 r. należnego Burmistrzowi P. Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Mając na względzie powyższą regulację, uznał, że zobowiązanie podatkowe w PŚT za 2022 r. należne Burmistrzowi jest niezależne od tego, które Spółka zapłaciła na rzecz Burmistrza U..

Zdaniem Szefa KAS z brzmienia przepisu art. 9 ust. 7 u.p.o.l. należy wysnuć wnioski, że może dojść do sytuacji, w której u jednego podatnika powstanie wiele zobowiązań podatkowych w PŚT różniących się właściwością organu podatkowego oraz wysokością. Tym samym Spółka dokonując Czynności osiągnęła korzyść podatkową, która nie może zostać pomniejszona o podatek zapłacony Burmistrzowi U. wynikający ze złożonej deklaracji PŚT za 2022 r.

W ocenie Sądu nie można jednak nie zauważyć, iż ocena czy mamy do czynienia z korzyścią podatkową, wymaga porównania zaistniałej sytuacji z konsekwencjami podatkowymi wystąpienia hipotetycznego stanu faktycznego, który mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej lub gdyby osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, który zaistniałby, gdyby nie dokonano czynności. Tym samym dokonując oceny czy zaistniała korzyść podatkowa i w jakiej wysokości w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze zobowiązanie podatkowe w PŚT za 2022 r., które Spółka zapłaciła na rzecz Burmistrza U.

W przedmiotowej sprawie ma to dalej idące konsekwencje, poza brakiem ustalenia korzyści podatkowej w sposób prawidłowy, bowiem sentencja skarżonej decyzji obejmuje także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 413.243 zł. Jak wynika z uzasadnienie tego rozstrzygnięcia jego wysokość wyliczono jako 80% wysokości korzyści podatkowej. W myśl bowiem art. 58a ust.1 pkt1 O.p. wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a § 1 lub 7 organ podatkowy ustala jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów niniejszego rozdziału. Zgodnie zaś z art. 58b § 2 O.p. w przypadku wydawania decyzji z zastosowaniem przepisów określonych w art. 58a § 1 pkt 1 w zakresie podatków innych niż wymienione w § 1, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 40% kwoty korzyści podatkowej w zakresie wynikającym z tej decyzji. W świetle art. 58c § 1 pkt 2 stawki wskazane w art. 58b ulegają podwojeniu, jeżeli nie upłynęło 10 lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnikowi lub płatnikowi doręczono ostateczną decyzję z zastosowaniem przepisów lub środków, o których mowa w art. 58a § 1 pkt 1-3 - w zakresie kwoty stanowiącej podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, związanej z zastosowaniem tych przepisów lub środków. Reasumując w przypadku błędów w zakresie ustalenia korzyści podatkowej mają one wprost odzwierciedlenie w zakresie nieprawidłowego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Z tych względów decyzja musiała zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Sąd podziela stanowisko Organu w pozostałym zakresie. Prawidłowo zidentyfikowano zespół czynności tj. podjęcie Uchwał nr 1 i 2 przez Stronę. Uchwała nr 1 dotyczyła przekazania 417 pojazdów samochodowych Spółki do oddziału w Urzędowie. Z kolei Uchwała nr 2 określała, że wszystkie nowe nabywane przez Spółkę środki transportowe będą obejmowane przed oddział Spółki. Zatem Uchwała nr 2 dotyczyła tej części floty pojazdów samochodowych, która została przez Spółkę nabyta w 2022 r. i miała wpływ na podstawę opodatkowania w PŚT. Obie Uchwały były podjęte w tym samym dniu. Uchwała nr 2 była podjęta w związku z Uchwałą nr 1. Czynności te stanowią odrębne działania prowadzące łącznie do tego, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w PŚT za 2022 r. należnym Burmistrzowi P.

Należy przypomnieć, że od 1 stycznia 2019 r. art. 119c o.p. stanowi, iż sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W § 2 tego przepisu wskazuje się okoliczności, które "w szczególności" mogą świadczyć o wystąpieniu sztuczności sposobu działania. Nie można jednak skupić się na próbie wykazania, że podejmowane działania noszą cechy wskazane w § 2, jeśli nie wykaże się kluczowej przesłanki sztuczności, tj. że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, iż ocena materiału dowodowego w kontekście dotychczas omówionych przesłanek z art. 119a § 1 O.p. dowiodła, że jedynym celem dokonania Czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej. Gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej zarząd Spółki nie dokonałby Czynności. Zdaniem Szefa KAS oprócz celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie towarzyszył Spółce żaden inny cel gospodarczy lub ekonomiczny do tego sposobu działania.

Ponadto zauważył, że w ustalonym stanie faktycznym dodatkowo występują okoliczności, które przesądzają o sztucznym sposobie dokonania Czynności, tj.: 1) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 O.p.); 2) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.); 3) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych (art. 119c § 2 pkt 6 O.p.), oraz 4) angażowanie podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej (art. 119c § 2 pkt 8 O.p.).

Według Szefa KAS z materiału dowodowego wynika, że oddział Spółki w 2022r. stanowił wirtualne biuro. Spółka nie prowadziła przez ten oddział żadnej działalności gospodarczej. Oddział nie zatrudniał pracowników, nie był także wymieniany na stronie internetowej Spółki. Oddział Spółki nie pełnił żadnej gospodarczej funkcji, oprócz umożliwienia osiągnięcia korzyści podatkowej. Pojazdy przekazane do oddziału w U. posiadały tablice rejestracyjne z początkiem "RDE" (powiat dębicki) i były wykorzystywane przez Spółkę poza tym oddziałem. Dokonana Czynność nie zmieniła ani sposobu, ani formy, ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Ponadto osiągnięta przez Spółkę korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez Spółkę ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych. Spółka ponosiła jedynie koszt wirtualnego biura, tj. 100 zł + VAT/mies. W wyniku Czynności Spółka uzyskała możliwość płacenia PŚT w gminie Urzędów oferującej niższe stawki tego podatku. W ocenie Szefa KAS omówiony sposób działania cechował się sztucznością w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. To stanowisko Sąd w składzie niniejszym podziela i przyjmuje jako własne.

Szef KAS prawidłowo również odniósł się przesłanki - sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, stanął bowiem na stanowisku, że osiągnięta przez Stronę korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem samej ustawy (u.p.o.l.) oraz odrębnie z celem art. 1c w zw. art. 9 ust. 7 u.p.o.l. Dokonana Czynność, w wyniku której Spółka osiągnęła korzyść majątkową godzi w ideę opodatkowania majątku PŚT przez właściwy miejscowo lokalny organ podatkowy. Flota samochodowa Spółki nadal znajduje się na terenie gminy P., a mimo to Burmistrz jest pozbawiony podatku z PŚT. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie gminy U., a sam fakt utworzenia oddziału nie świadczy o prowadzeniu działalności w tym miejscu.

Wbrew stanowisku Strony skarżącej, wyrażonego na rozprawie, nie może być mowy o stwierdzeniu nieważności decyzji z uwagi na naruszenie właściwości organów. Nie ma bowiem żadnego sporu kompetencyjnego, gdyż Szef KAS jest organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie stosowania klauzuli ogólnej.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa i oceny prawne wyrażone w niniejszym wyroku przez Sąd, w tym w szczególności uwzględni stanowisko Sądu w zakresie korzyści podatkowej na gruncie niniejszej sprawy.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.