III SA/Wa 3111/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-06-13	
Data wpływu	2018-12-31	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Baran
Maciej Kurasz
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 2787/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 21 ust. 1 pkt 3b; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. M. reprezentowanej przez przedstawiciela ustawowego M. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.365.2018.3.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę	
Uzasadnienie
Skarżąca M.M. (dalej również jako "Wnioskodawczyni") pismem z dnia 24 lipca 2018 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych wyrokiem sądu odsetek.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że otrzymała zachowek w formie pieniężnej, który został zasądzony orzeczeniem sądowym - razem z odsetkami ustawowymi: postępowanie sądowe trwało kilka lat. Zachowek wypłacono razem z odsetkami. W terminie złożono deklarację dla potrzeb podatku od spadków i darowizn. Zachowek otrzymano od osoby z [...] grupy podatkowej.

Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy otrzymane odsetki korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.")?

Jej zdaniem, w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wymienione są zwolnienia przedmiotowe od opodatkowania: wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a. otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; b. dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Przy czym o odszkodowawczym charakterze odsetek za opóźnienie stanowi art. 481 § 1 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W razie zwłoki dłużnika wierzyciel może nadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych. Odsetki przede wszystkim pełnią funkcję odszkodowawczą - są po odszkodowaniem za niewykonania zobowiązania umownego w przewidzianym przez strony terminie.

Zdaniem Skarżącej, biorąc pod uwagę ściśle odszkodowawczy charakter odsetek oraz fakt, że zostały zasądzone orzeczeniem sądowym, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Dyrektor zaskarżoną interpretacją z dnia 5 października 2018 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej jako "O.p.") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, ponieważ odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Chociaż odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, to jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Natomiast w u.p.d.o.f. brak jest regulacji, które zwalniałyby od podatku odsetki z tytułu zachowku, przyjąć należy, że podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dyrektor powołał się na art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego Dz. U. z 2018 r., poz. 155), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 19, art. 20 ust. 1, art. 25b i art. 30f u.p.d.o.f., art. 481 § 1 i § 2 k.c.

Strona w skardze z 8 listopada 2018 r. na tą interpretację, zarzuciła naruszenie prawa materialnego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że odsetki, które mają stricte odszkodowawczy charakter, w niniejszej sprawie nie mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania. W uzasadnieniu podała w szczególności, że zachowek wypłacono razem z odsetkami na podstawie orzeczenia sądowego, zaś deklarację dla potrzeb podatku od spadków i darowizn złożono w terminie. Zdaniem Skarżącej, skoro odsetki przede wszystkim pełnią funkcję odszkodowawczą - są po prostu odszkodowaniem za niewykonanie zobowiązania umownego w przewidzianym przez strony terminie, to w przypadku odsetek kapitałowych - podstawową funkcją odsetek jest waloryzacja kapitału, a więc zrekompensowanie spadku siły nabywczej pieniądza, która nastąpiła w czasie pomiędzy terminem, kiedy zobowiązanie miało zostać uregulowane, a dniem, w którym faktycznie zostało zrealizowane. Dodatkowo zadaniem odsetek jest dyscyplinowanie kontrahenta do spełnienia świadczenia w terminie. Biorąc pod uwagę ściśle odszkodowawczy charakter odsetek oraz fakt, że zostały zasądzone orzeczeniem sądowym, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołała się na art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. oraz na art. 481 § 1 i n. k.c.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało oddalić.

Spór dotyczy sposobu rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; lub dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem Skarżącej otrzymane odsetki od zachowku uzyskanego na mocy orzeczenia sądu od osoby z [...] grupy podatkowej korzystają ze zwolnienia od opodatkowania uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., ponieważ są odszkodowaniem za niewykonania zobowiązania umownego w przewidzianym przez strony terminie.

Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała znamion błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego popełnionych przez organ interpretacyjny, o czym mowa w art. 57a p.p.s.a. Natomiast Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ze skutkiem wyrażonym w sentencji.

Podatkowa kwalifikacja odsetek za opóźnienie z art. 481 § 1 i n. k.c. była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, co należy uwzględnić w niniejszej sprawie. Instytucja odsetek za opóźnienie została również omówiona przez sądy powszechne, co trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę (s. 5 i 6 odpowiedzi na skargę, k 12 i n akt sądowych).

Zdaniem Sądu, trafny jest pogląd, że odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c., w wypłacie zachowku nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Pogląd ten aktualnie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a reprezentatywnym dla tego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 776/17, CBOSA). Pogląd wyrażony w tym judykacie skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela i odpowiednio korzysta z przedstawionej w nim argumentacji.

Sąd zauważa jednak, że w Kodeksie cywilnym brak jest legalnej definicji odsetek. Ustawodawca poświęcił im cztery przepisy: art. 359, art. 360, art. 481 i art. 482 k.c. W piśmiennictwie przyjmuje się, że odsetki to zwykle wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy lub z rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest ono obliczane według określonej stopy procentowej, tzn. w stosunku do wysokości kapitału (pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku) i w stosunku do czasu korzystania z niego (tak: A. Brzozowski w: Kodeks cywilny. Komentarz do art. 1–4491, pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa, s. 884). Formułuje się też definicję, że odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z cudzych pieniędzy (albo też innych zamiennych rzeczy ruchomych) lub za obracanie własnymi pieniędzmi w cudzym interesie. Są to odsetki zwykłe, mające charakter kredytowy (odsetki kapitałowe). Od tego rodzaju odsetek należy odróżnić odsetki za opóźnienie w wykonaniu zobowiązania pieniężnego (art. 481 § 1 k.c.), które można traktować jako quasi-odszkodowanie, odszkodowanie ryczałtowe czy też swoistą represję cywilną. Suma odsetek zależy od wysokości stopy procentowej, wielkości długu głównego oraz czasu trwania długu lub czasu opóźnienia w jego uregulowaniu (por. T. Wiśniewski w: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, pod red. G. Bieńka, Warszawa 2005, s. 51; M. Lemkowski, Odsetki cywilnoprawne, Warszawa 2007, s. 34–37 i powołane tam definicje). Odsetki za opóźnienie należą się wierzycielowi w każdym wypadku nieterminowego spełnienia świadczenia. Dla powstania roszczenia o odsetki nie ma w związku z tym znaczenia przyczyna niezachowania terminu przez dłużnika. Nie wnikając w charakter art. 481 § 1 k.c. i możliwej rezygnacji wierzyciela z odsetek, podkreślić należy, że aczkolwiek roszczenie o odsetki jest głęboko zakorzenione w zdarzeniu prawnym, z którego wynika obowiązek spełnienia świadczenia pieniężnego, to samo roszczenie odsetkowe tylko pośrednio wynika z czynności prawnej lub innego źródła konstytuującego zobowiązanie (bez nich nie mogłoby powstać opóźnienie), ale równocześnie jego bezpośrednią podstawę stanowi przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.).

Sąd wskazuje, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Ponadto przedawniają się według odrębnych reguł. N. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 76; K. Zagrobelny, w: E. Gniewek, Komentarz do Kodeksu cywilnego, Warszawa 2011, s. 881).

W rozpoznawanej sprawie w zadeklarowanym stanie faktycznym jednoznacznie nie podano zakresu czasowego liczenia odsetek, ale należy wnosić z okoliczności stanu, że odsetki zasądzono do dnia wydania wyroku, a następnie także do dnia wypłaty zachowku wraz z odsetkami (k. 9 i 10 akt interpretacyjnych, s. 2 i 3 wniosku o interpretację). W każdym natomiast razie tytułem prawnym wypłaty był art. 481 § 1 k.c.

Niezależność odsetek od długu głównego (zachowku) uzasadnia tezę o odrębnym biegu terminu przedawnienia dla roszczenia odsetkowego. Z uwagi na okresowy charakter przedmiotowego roszczenia, stosownie do art. 118 k.c., przedawnia się ono z upływem sześciu lat. Odsetki należą się za każdy dzień opóźnienia i roszczenia o nie stają się wymagalne z każdym następnym dniem, a stosownie do tego w odpowiednich terminach ulegają przedawnieniu (W. Popiołek w: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, t. I, Warszawa 2011, s. 83, wraz z podanym tamże przeglądem stanowisk w literaturze i judykaturze). Zarówno Sąd Najwyższy i niemal wszyscy przedstawiciele doktryny przyjmują, że także odsetki za opóźnienie są świadczeniem okresowym (por. Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. Część ogólna, Warszawa 2005, s. 78; J. Kaspryszyn, Termin..., s. 32; E. Rott-Pietrzyk, J. Zrałek, Uwagi o terminie przedawnienia roszczenia o zapłatę odsetek, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 22, s. 1032; A. Brzozowski w: Kodeks cywilny..., red. K. Pietrzykowski, t. 1, s. 458; B. Kordasiewicz w: System Prawa Prywatnego, t. 2, s. 551–552; P. Machnikowski w: Kodeks cywilny..., pod red. E. Gniewka, t. 1, s. 414). Niezbywalny i niesporny pozostaje związek wysokości odsetek za opóźnienie z upływem czasu. Spełnienie tego warunku – jak się wydaje – wystarczy, by zakwalifikować świadczenie jako okresowe, czyli podlegające przedawnieniu z art. 118.

Sąd wskazuje, że zarówno w postępowaniach wymiarowych, jak i w interpretacjach organy podatkowe jednolicie traktują opodatkowanie odsetek za opóźnienie, zaliczając je do przychodów z innych źródeł, to jest z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W orzecznictwie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., sygn. II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 115/12 (CBOSA).

Jednakże prezentowane były też poglądy odmienne, stosownie do których odsetki mimo różnych argumentów należy zaliczyć do przychodów z tych źródeł (wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2007 r., II FSK 36/00, LEX nr 286673; wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., II FSK 1062/11, LEX nr 1269881).

Podkreślić w związku z tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16 (ONSAiWSA 2016, nr 6, poz. 87) wyraził pogląd, że: "Odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie tylko w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119 i pkt 130 u.p.d.o.f. (powołanych w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji), ale także w art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. ustawodawca odnosi się do odsetek i podkreśla, że "nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej odsetki za opóźnienie w zapłacie, jeżeli nie zostały otrzymane". Wyrazić więc należy pogląd, że gdyby wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodowego zachowku, ale i odsetek za opóźnienie w zapłacie tego zachowku, to niewątpliwie wyraziłby to w tym przepisie wprost. Podkreślić jeszcze trzeba, że w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. operuje się określeniami z zakresu prawa cywilnego "zadośćuczynienie", "odszkodowanie". Określenie "odsetki" jest też pojęciem z tego zakresu i to odrębnym, samodzielnym świadczeniem od świadczenia z tytułu zadośćuczynienia czy odszkodowania. Skoro ustawodawca podatkowy nie wyodrębnił tego świadczenia wprost w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. to niedopuszczalne jest wyprowadzenie go z wykładni tego przepisu. Niewątpliwie świadczenie to jest przychodem, albowiem generuje przyrost majątku, z tym tylko, że jest to przyrost z odrębnego źródła niż przyrost z tytułu zadośćuczynienia. W obu przypadkach przysporzenie ma swe źródło w różnych stanach faktycznych i bez znaczenia jest tu kwestia techniczna, a więc to, że zostały one wskazane w wyroku sądu zasądzającym te świadczenie. Zostały one przecież, jak wynika z wniosku o interpretację, wyliczone oddzielnie. Aby zaistniało zwolnienie z podatku z art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f. nie wystarczy, by świadczenie (-a) określono w wyroku lub ugodzie sądowej. Musi ono pochodzić z tytułu prawnego określonego w tym przepisie, co wynika z niego wprost.

W orzecznictwie i doktrynie utrwalony jest zaś pogląd, że przepisy dotyczące ulg należy interpretować ściśle (por. wyrok NSA z wyrok z 13 lipca 2011 r I GSK 558/10, z 28 lutego 2013 r. II FSK 1320/11, uprzednio - wyrok NSA z 15 września 2004 r., FSK 478/04; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 596/92; wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., SA/Po 1598/93; wyrok NSA z 7 lutego 1996 r.; III SA 225/95; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r.; SA/Rz 595/99; wyrok SN z dnia 7 maj 1997 r., III RN 22/97; wyrok SN z 9 listopada 2001 r., III RN 145/00; R. Mastalski, Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis" Nr 1223, Wrocław 1989, s. 109; W. Morawski, Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Skoro prawodawca nie wymienił odsetek za opóźnienie (w zapłacie zachowku) jako wolnych od podatku, podatek od tych odsetek należy się, na zasadach wskazanych w przepisach prawnych i doprecyzowanych w przywołanym orzecznictwie.

Sąd akcentuje nadto, że nawet potoczne określanie odsetek jako "odszkodowanie" nie oznacza, że tak jest w rzeczywistości prawnej. Wyraźnie podkreślił do Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 28 lipca 1992 r., III CZP 86/92 (OSNCP 1993, nr 1-2, poz. 17), wskazując, że roszczenie odsetkowe nie jest częścią roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. Poza tym ustawodawca w art. 481 § 1 k.c. uznał, że zarówno wierzyciel, który szkodę poniósł, czy też doznał zubożenia z tytułu opóźnionej zapłaty, jak i taki, który ich nie doznał, powinien być traktowany równo w zakresie odsetek. Oznacza to, że byt odsetek jest niezależny od szkody gdyż wierzycielowi najczęściej trudno byłoby tę szkodę wykazać (zob. art. 471, art. 405 k.c.), Odsetki są zatem szczególnym rodzajem roszczenia kompensującego, które często są zasądzane niezależnie od wielkości lub istnienia szkody (A. Olejniczak [w:] A. Kidyba (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, T. III. Zobowiązania – część ogólna, praca zbiorowa, LEX 2014, komentarz do art. 361 k.c.). W wyroku z dnia 7 lipca 2011 r., II CSK 635/10, LEX nr 1001288, Sąd Najwyższy wskazał, że odsetki są ryczałtowo ujętą minimalną rekompensatą doznanego uszczerbku wskutek pozbawienia wierzyciela możliwości czerpania korzyści z należnego świadczenia. To że mogą one pełnić funkcję odszkodowawczą nie oznacza, że są odszkodowaniem.

W konsekwencji Sąd nie doszukał się wad w rozumieniu i stosowaniu prawa przez organ i wyraża pogląd, że odsetki za opóźnienie, o których mowa w art. 481 § 1 k.c., w wypłacie zachowku zgodnie z art. 991 i n. k.c. nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b) u.p.d.o.f.

Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji.