Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. sprawy ze skargi E.M. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 24 października 2014 r. , nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 7 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 24 października 2014 r. odmawiające E.M. wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 4 sierpnia 2014 r. E.M. (dalej: Wnioskodawczyni, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie m.in. przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku i złożenia zeznania podatkowego.

We wniosku Wnioskodawczyni podała, że jest spadkobierczynią W. M. i W. M. oraz M.L. - ostatnich właścicieli majątku ziemskiego. Spadek po zmarłej 21 czerwca 1973 r. W.M. nabył na podstawie ustawy syn W.M. w 1/2 części i córka M.L. w 1/2 części, co stwierdzono na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 grudnia 1990 r. Natomiast spadek po zmarłym 21 listopada 1984 r. W.M. nabyła w całości na podstawie ustawy jego żona E.M. (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 28 marca 1985 r.). Z kolei spadek po zmarłej w dniu 12 sierpnia 2003 r. M.L. nabyła w całości na podstawie testamentu Wnioskodawczyni. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po M.L. zostało wydane w dniu 17 października 2003 r., zaś prawomocne stało się w dniu 8 listopada 2003 r. Wnioskodawczyni dokonała, w terminie wynikającym z ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgłoszenia nabycia spadku po jej ciotce M.L. do właściwego urzędu skarbowego, w którym wskazała nabycie prawa do lokalu mieszkalnego. Następnie na podstawie decyzji urzędu skarbowego Wnioskodawczyni dokonała zapłaty podatku z tytułu nabytego po jej ciotce spadku.

Pismem z 27 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewody [...] wniosek w oparciu o zapis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych z dnia 1 marca 1945 r. w sprawie wykonania dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. Nr 10, poz. 51 z późn. zm.), domagając się stwierdzenia, że nieruchomość, składająca się z działki ewidencyjnej nr [...] wchodząca w skład dawnego majątku ziemskiego i zabudowana zespołem pałacowo-parkowym, nie podpada pod działanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt e dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r., nr 3, poz. 13), dalej: dekret o reformie rolnej. Na uzasadnienie swojego żądania Wnioskodawczyni podniosła, że w dniu 23 lutego 1945 r. bezpodstawnie przejęto na własność Skarbu Państwa zespół pałacowo-parkowy stanowiący ówcześnie współwłasność W.M. w 1/4 części i jej dzieci W.M. i M.L. w 3/8 części każde. Przejęcie nieruchomości nastąpiło z naruszeniem art. 2 pkt. 1 lit. e dekretu o reformie rolnej, gdyż przejęty teren zabudowany dworem oraz parkiem nigdy nie był nieruchomością ziemską, jako że nie miał charakteru rolniczego i nie był oraz nie mógł być wykorzystywany na cele rolnicze.

W dniu 2 kwietnia 2014 r. Wojewoda [...] wydał decyzję nr [...] , w której stwierdził, że część dawnej nieruchomości ziemskiej o powierzchni 7,64 ha stanowiąca ww. zespół dworsko-parkowy, oznaczona obecnie w ewidencji gruntów i budynków jako działki ewidencyjne nr [...] o powierzchni 3,56 ha, nr [...] o powierzchni 0,18 ha, nr [...] powierzchni 2,87 ha i nr [...] o powierzchni 1,03 ha, nie podpadała pod działanie przepisu art. 2 ust. 1 lit. e dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz. U. z 1945 r., Nr 3, poz. 13 ze zm.). Z dniem 24 kwietnia 2014 r. przedmiotowa decyzja stała się ostateczna. Decyzja ta potwierdza, że własność przedmiotowej nieruchomości nigdy skutecznie nie przeszła na Skarb Państwa, a tym samym również nieruchomość ta, pomimo jej przejęcia przez Skarb Państwa nie należała i nie należy do zasobu gruntów przekazanych Agencji Nieruchomości Rolnych. Przedmiotowa decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia, któremu ze spadkobierców W.M. oraz W.M. i M.L. w jakiej części po wydaniu tej decyzji przysługiwać powinno prawo własności do wskazanych działek ewidencyjnych. Rozstrzygnięcie w tym zakresie zostanie dopiero wydane przez Sąd Rejonowy, który prowadzi postępowanie z powództwa Wnioskodawczyni oraz jej siostry W.M. o uzgodnienie stanu prawnego ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym poprzez odłączenie działek ewidencyjnych nr [...] do nowej księgi wieczystej oraz wpisanie jako właścicieli przedmiotowej nieruchomości, w miejsce Skarbu Państwa - Zasób Własności Rolnej Skarbu Państwa, Wnioskodawczyni w 3/4 części oraz jej siostry W.M. w 1/4 części. Postępowanie to było zawieszone, a po uzyskaniu ostatecznej decyzji Wojewody [...] Wnioskodawczyni złożyła wniosek o jego podjęcie. Przedmiotowa decyzja Wojewody [...] o niepodpadaniu wskazanych działek ewidencyjnych pod działanie reformy rolnej będzie podstawą do uzgodnienia treści księgi wieczystej obejmującej nieruchomość, w skład której wchodzą opisane wyżej działki ewidencyjne i wpisania Wnioskodawczyni do księgi wieczystej jako właścicielki w udziale wynoszącym 3/4 części (w udziale odpowiadającym udziałowi w spadku po jej matce E.M. oraz po jej ciotce M.L.). Przedmiotowa nieruchomość znajduje się obecnie w posiadaniu Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe Wnioskodawczyni w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia udziału w nieruchomości stanowiącej zespół dworsko-parkowy, która weszła w skład masy spadkowej po jej ciotce uległo przedawnieniu i czy w związku z tym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku w związku z zaistniałym nabyciem?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni uznała, że skoro obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez nią spadku po jej ciotce M.L. powstał z datą uprawomocnienia się ww. orzeczenia sądu, tj. w 2003 r., to w myśl powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. W związku z tym Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do dokonywania zgłoszenia tego faktu do urzędu skarbowego (składania zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn) oraz nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa do udziału w nieruchomości opisanej w stanie faktycznym, co do której została wydana decyzja Wojewody [...] .

W dniu 24 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz obowiązku zapłaty podatku i złożenia zeznania podatkowego. Stwierdził bowiem, iż rozpatrzenie ww. wniosku, prowadziłoby do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stosowanych przez organ podatkowy, tj. zawierającej analizę norm prawnych adresowanych do organu podatkowego. Oznacza to, że Wnioskodawczyni nie mogłaby się zastosować do takiej interpretacji, a w konsekwencji skorzystać z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k - 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Żądane przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięcie wykraczałoby zatem poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie godziło w istotę tej instytucji - jej funkcję gwarancyjną. Ponadto, istota żądanej interpretacji sprowadzałaby się do oceny kwestii pozostających w kompetencji organu podatkowego, właściwego do wydania dla Wnioskodawczyni decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a wręcz do przesądzenia, czy organ ten posiada taką możliwość, czy też zaszły okoliczności, wskazane w art. 68 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawczyni wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2015 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu postanowienia organ przywołał treść art. 14b § 1-§ 3, 14c § 1 - 2, art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał na szczególną funkcję gwarancyjną, jaką ustawodawca przypisuje instytucji interpretacji indywidualnej. Wyjaśnił, że przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji indywidualnych wymagają istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy. Zdaniem organu tego warunku nie spełnia złożony wniosek, nie odnosi się bowiem do istnienia lub nieistnienia konkretnego obowiązku podatkowego na gruncie obowiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego. Rozstrzygnięcie, czy nastąpiło przedawnienie prawa organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej Wnioskodawczyni zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn nie stanowi zagadnienia, które mogłoby podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, tj. w interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje również powoływany przez Wnioskodawczynię fakt, że przepisy o przedawnieniu i wygaśnięciu zobowiązań podatkowych, choć znajdują się w ustawie procesowej, mają charakter materialny (wywołują skutki materialnoprawne). Podstawową przesłanką wydania zaskarżonego zażaleniem postanowienia była bowiem okoliczność, że istota żądanej interpretacji sprowadzałaby się w istocie rzeczy do oceny kwestii pozostających w kompetencji organu podatkowego, właściwego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a wręcz do przesądzenia, czy organ ten posiada taką możliwość, czy też zaszły okoliczności, wskazane w art. 68 Ordynacji podatkowej. Ocena taka wykracza natomiast poza zakres uprawnień organu upoważnionego do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Żądane przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięcie wykraczałoby poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jednocześnie godziło w istotę tej instytucji - jej funkcję gwarancyjną. Wnioskodawczyni nie mogłaby się bowiem zastosować do takiej interpretacji, a w konsekwencji uniemożliwione byłoby w jej wypadku skorzystanie z ochrony prawnej, której mowa w art. 14k - 14n Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E.M. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji i przyjęcie, że dokonanie oceny przedstawionego przez Skarżącą zagadnienia uregulowanego w przepisach prawa podatkowego wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego;

2. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatnika do organów podatkowych i odmowę wydania interpretacji, mimo iż w odniesieniu do pytania o istnienie zobowiązania podatkowego lub jego przedawnienia, Minister Finansów wielokrotnie wydawał interpretacje indywidualne, w których wskazywał na przedawnienie zobowiązania podatkowego i brak obowiązku, o czym świadczą powołane przez Wnioskodawczynię interpretacje wydane przez ten organ innym podatnikom;

3. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 24 października 2014r., pomimo że wniosek podatnika z dnia 21 lipca 2014 r. dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji niewydanie interpretacji indywidualnej;

4. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 24 października 2014r., pomimo że nie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania wymienione w art. 165a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się więc do stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie wnioskodawcy w ramach danego podatku. Zdaniem skarżącej, tak właśnie jest w niniejszej sprawie - wniosła bowiem o wyjaśnienie, czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, a w szczególności uzyskanej decyzji o niepodpadaniu majątku pod dekret o reformie rolnej, jest zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej o nabyciu w drodze spadkobrania udziału w tym majątku (ewentualnie korekty złożonej w 2003 r. deklaracji) i czy jest zobowiązana do zapłaty z tego tytułu podatku od spadków i darowizn, czy też zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, stosownie do art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Postawione pytanie dotyczyło zagadnienia prawa podatkowego, a ściśle - istnienia obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizny i zapłaty tego podatku. Tym bardziej więc niezrozumiałe jest stanowisko organu, że wniosek nie dotyczył kwestii objęcia zaistniałej po stronie Wnioskodawczyni sytuacji faktycznej zakresem zastosowania przepisów prawa podatkowego, odnoszących się do sfery jej odpowiedzialności podatkowej (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego).

Strona zakwestionowała też stanowisko organu, zgodnie z którym rozpatrzenie jej wniosku prowadziłoby do oceny kwestii pozostających w kompetencji organu podatkowego właściwego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, a wręcz do przesądzenia, czy organ posiada taką możliwość, czy zaszły okoliczności wskazane w art. 68 Ordynacji podatkowej. Strona stwierdziła, że skoro oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego może dokonać organ prowadzący postępowanie podatkowe, to oceny tej może dokonać też organ wydający interpretacje podatkowe.

Strona powołała się na szereg interpretacji indywidualnych, w których dokonywano oceny, czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Skarżąca podniosła, że organ odmówił wydania interpretacji, mimo iż istotą wniosku o jej wydanie było uzyskanie od organu stanowiska, czy w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa podatkowego jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn oraz złożenia deklaracji (korekty deklaracji) podatkowej, a nie stanowiska, czy organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem w doktrynie podkreśla się wyraźnie, że art. 165a Ordynacji podatkowej nie należy interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczających merytoryczne rozpatrywanie wniosków oraz oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji prowadziłoby do wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego.

Z art. 14b § 1 - 3 Ordynacji podatkowej wynika, że interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego. Przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przesłanką negatywną – wykluczającą wydanie indywidualnej interpretacji jest toczące się w dacie złożenia wniosku postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa, postępowanie kontrolne organu kontroli skarbowej albo istnienie decyzji lub postanowienia organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej rozstrzygającego sprawę, której dotyczy wniosek, co do istoty.

Sąd podziela stanowisko organu podatkowego (którego nie neguje strona skarżąca), zgodnie z którym przedmiotem interpretacji mogą być przepisy podatkowe materialne. Powyższy wniosek wynika z analizy art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wymienionych przepisów ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (pkt 2). Przez ustawy podatkowe Ordynacja podatkowa nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07, LEX nr 340479, w którym stwierdzono, że "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Zaaprobować także należy przedstawione w tym orzeczeniu rozumienie prawa podatkowego w kontekście wymogów dotyczących wydawania jego indywidualnych interpretacji, które określono jako "ogół przepisów regulujących zasady powstawania, ustalania oraz wygasania zobowiązań podatkowych oraz obowiązki podatników, płatników i inkasentów poszczególnych podatków" oraz traktujących także o "obowiązujących procedurach, które powinny być przestrzegane przez organy podatkowe oraz strony w trakcie postępowania podatkowego i wykonywania innych czynności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i skutecznego poboru podatku". Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku.

W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organu, zadane przez stronę pytanie dotyczyło przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe i w związku z tym czy będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn oraz złożenia zeznania podatkowego (czy jego korekty), które to zagadnienia należą niewątpliwie do sfery odpowiedzialności podatkowej skarżącej, a tym samym mieszczą się w zakresie "indywidualnej sprawy", o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie zważyć należy treść przepisu art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, mającego zastosowanie do postępowania w sprawie interpretacji podatkowych na podstawie art. 14h tej ustawy. Powołany przepis winien być analizowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji, w tym regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych. Stosownie do treści § 1 wskazanego przepisu: "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Jak wynika z powyższego, cytowany przepis ustanawia dwie przesłanki odmowy wszczęcia postępowania tj. "żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną" oraz "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Oceniając przez pryzmat tych regulacji status skarżącej jako zainteresowanej, nie można odmówić jej tego przymiotu. Natomiast użyte w art. 165a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażenie "jakichkolwiek innych niż brak statusu zainteresowanego przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia żądania w sposób merytoryczny. Podzielić należy w pełni pogląd, że zawartego w powołanym przepisie sformułowania "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie można interpretować rozszerzająco. Taka wykładnia stanowiłaby bowiem skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający merytoryczne rozpatrywanie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wbrew twierdzeniu organu podatkowego zagadnienie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia jak również przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej nie jest zagadnieniem, które jest rozstrzygane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Przedawnienie następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia (wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 402/09, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie istnieje więc żaden powód, dla którego organ nie mógłby ustalić, czy upłynął termin określony w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i czy w związku z tym obowiązek podatkowy może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe czy jest to już niemożliwe.

Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że z przepisów regulujących instytucję interpretacji podatkowych ani z cytowanych powyżej punktów 1 i 2 art. 3 Ordynacji podatkowej nie wynika też, aby można było odmówić podatnikowi wydania interpretacji w sytuacji, w której pytanie zawarte we wniosku dotyczy zagadnienia, które może być rozstrzygane w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego. Gdyby uwzględnić takie "wyłączenie", to organ podatkowy mógłby niemal w każdym przypadku odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Zauważyć bowiem należy, że każda kwestia regulowana przez ustawy podatkowe, wymieniona w art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być zagadnieniem będącym przedmiotem badania podczas kontroli podatkowej i stanowić oś sporu w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Jest oczywiste, że ów spór może dotyczyć podmiotu, przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, stawki podatku itd. Niewątpliwie może również dotyczyć przedawnienia prawa do wydania decyzji konstytutywnej.

Przesłanką uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji nie jest subiektywne przekonanie organu podatkowego, iż interpretacja, której wydania domaga się podatnik, nie spełniałaby swej funkcji gwarancyjnej. W ocenie Sądu nie można się zgodzić z poglądem, według którego interpretacja, której przedmiotem jest przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, nie spełnia takiej funkcji. W rozpoznawanej sprawie pozytywna interpretacja będzie stanowiła dla podatniczki gwarancję, że wskutek upływu terminu przedawnienia nie jest ona zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn oraz że nie musi złożyć zeznania podatkowego lub jego korekty. Wnioskodawczyni będzie więc mogła zastosować się do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej powyższe kwestie. Przy czym ochronna funkcja interpretacji indywidualnej rozciąga się tylko na stan faktyczny opisany we wniosku. Jeżeli w trakcie postępowania podatkowego okaże się, że stan faktyczny jest odmienny od opisanego przez stronę, interpretacja ta funkcji gwarancyjnej pełnić nie będzie.

Sąd nie podziela także stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym wydanie interpretacji byłoby niedopuszczalne ze względu na ingerowanie w kompetencje innych organów podatkowych. Z obowiązujących przepisów nie wynika tego rodzaju przesłanka negatywna do wydania interpretacji.

Celem i rolą interpretacji podatkowych jest wyjaśnienie zainteresowanemu podmiotowi, jakie skutki podatkowe wiążą się z opisaną przez niego sytuacją w której podmiot ten się znajduje lub znajdzie w przyszłości. W konsekwencji powyższych uwag należy stwierdzić, że odmawiając wszczęcia postępowania w zakresie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ naruszył art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a w konsekwencji tego doszło do naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchyla oba wydane w sprawie postanowienia. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 wrześnie 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 490).