I SA/Go 438/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-11-20	
Data wpływu	2007-04-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Barbara Rennert /sprawozdawca/
Dariusz Skupień
Krystyna Skowrońska-Pastuszko /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 508/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Celnej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 247 § 1;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług 1. oddala skargę, 2. zwraca skarżącej Spółce kwotę 300,00 (trzysta) złotych tytułem nadpłaconego wpisu.	
Uzasadnienie
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "RP", zwana dalej skarżącą , Spółką lub "RP" , wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od samochodów marki "R" wprowadzonych na polski obszar celny przez skarżącą Spółkę w dniu 9 listopada 1999 r.

Powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), cyt. dalej jako Ordynacja podatkowa, skarżąca złożyła w dniu 11 sierpnia 2006 r. wniosek, żądając w nim stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej ostatecznej decyzji podatkowej z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, to jest:

• art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez opodatkowanie samochodów importowanych przez "RP" podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, a co za tym idzie przez bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą;

• art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.), cyt. dalej jako ustawa o VAT;

• art. 15 ust. 4 ustawy o VAT przez bezprawne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i VAT towarów nie objętych przedmiotem opodatkowania akcyzą;

• art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez bezpodstawne jego zastosowanie przy wydawaniu ostatecznej decyzji administracyjnej;

• § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158 , poz. 1036 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001 r. Nr 75 , poz. 826 ze zm.), cyt. dalej jako Kodeks celny, przez niewłaściwe ich zastosowanie;

• art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami przez ich błędną wykładnię i zastosowanie;

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych;

• art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie;

• art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego co w nim zostało urzędowo stwierdzone , bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego;

• art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024.

W uzasadnieniu wniosku "RP" przedstawiła stanowisko co do przesłanki rażącego naruszenia prawa określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i podkreślała, powołując się na doktrynę, iż naruszenie prawa jest "rażące", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, bowiem w takim przypadku działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie nakazy w nim ustanowione. Skarżąca wskazywała, że rażące naruszenie prawa podobnie definiują sądy administracyjne. Na poparcie cytowała m.in. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt FSK 2294/04 , jak też przytoczyła wyroki NSA : z dnia 16 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 293/02) oraz z dnia 29 czerwca 2000 r. (sygn. akt III SA 3279/99). Wskazując też na nieostrość pojęcia "rażące naruszenie prawa", skarżąca Spółka, za doktryną prawa podatkowego podała, iż o wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.

Według skarżącej w niniejszej sprawie wykładnia przepisów nie budzi wątpliwości, poważne zastrzeżenia budzi natomiast zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego. Jak twierdziła skarżąca, nawet pobieżna analiza tych zagadnień "w kontekście zwłaszcza niedawnych orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach Skarżącego", prowadzi do nieuniknionego wniosku, iż decyzja objęta żądaniem została wydana z rażącym naruszeniem prawa .

W dalszych bardzo obszernych wywodach uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nieważności skarżąca przedstawiła swoje stanowisko co do meritum sprawy posługując się ponownie całą argumentacją przedstawianą na etapie postępowania zwykłego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Celnej odmawiając stwierdzenia nieważności, w swojej decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] listopada 2006 r. podał przede wszystkim, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest odrębnym od postępowania zwyczajnego postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego, czy to w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy też – jak w niniejszej sprawie – uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i ustalenia niedoboru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Organ podał też, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. W tym nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji nie mogą być bowiem eliminowane wszystkie wady decyzji, a tylko te, które wypływają z przesłanek wymienionych w przywołanym powyżej przepisie Ordynacji podatkowej. Organ powołał się również na orzecznictwo, z którego wynika, iż o rażącym naruszeniu prawa decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze – skutki, które wywołuje decyzja. Powołując się m.in. na wyrok SN z dnia 8 kwietnia 1994 r., sygn. akt III ARN 13/94 oraz wyrok NSA z dnia 18 lipca 1994 r., sygn. akt V SA 535/94 Dyrektor Izby Celnej wskazywał, że oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. W sposób rażący może być naruszony wyłącznie przepis, który może być stosowany w bezpośrednim rozumieniu, to znaczy taki, który nie wymaga stosowania wykładni prawa. Podał też, że skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności.

Zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze. W sprawie brak jest bowiem oczywistości naruszenia prawa, a w szczególności art. 6 ust. 7 ustawy o VAT. Wymieniony przepis określał, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego . Natomiast dług celny powstaje w wypadkach dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, stosownie do art. 209 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego. Konkretyzując moment powstania długu celnego ustawodawca jednoznacznie wskazał, że jest to chwila przyjęcia zgłoszenia celnego. Poprawność zamieszczenia w zgłoszeniu celnym elementów niezbędnych do objęcia towaru procedurą celną obciąża zgłaszającego, co wynika z art. 64 § 1 Kodeksu celnego. Organ celny korzystając z przyznanych mu uprawnień wynikających z art. 83 Kodeksu celnego uznał zgłoszenie celne z dnia [...] listopada 1999 r. za nieprawidłowe w zakresie zastosowanej procedury celnej, wartości celnej oraz wymiaru długu celnego. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej postępowanie organu w powyższym zakresie zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej – NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 5 października 2001 r. (sygn. akt I SA/Po 1335/01) oddalił skargę "RP". NSA potwierdził słuszność stanowiska organu, co w konsekwencji oznaczało usankcjonowanie przyjęcia, że towarem zgłaszanym były pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, z pozycji PCN 8703.

Organ dodatkowo zwrócił uwagę, że kwestia procedury celnej usuwa się spod zakresu rozpoznania sprawy w nadzwyczajnym trybie wzruszenia decyzji w myśl art. 247 Ordynacji podatkowej. Zagadnienie to rozstrzygnął merytorycznie wcześniej organ celny, co w konsekwencji powoduje, że organy podatkowe w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej "nie mają żadnego wpływu na wynik tego postępowania". Organ zaprezentował przy tym stanowisko, że nie można zgodzić się z poglądem, iż brak jest jakiejkolwiek współzależności między klasyfikacją celną a klasyfikacją SWW. Wynika to z faktu, że w drodze rozporządzenia , w zgodzie z upoważnieniem ustanowionym w art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, został określony wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3-6 ustawy, w układzie odpowiadającym PCN, do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W chwili dokonania zgłoszenia spornego towaru obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 154, poz. 798) i ono stanowiło klucz przejścia z PCN na SWW, a podatnicy importujący towar sklasyfikowany do określonej pozycji PCN dokonywali następnie jego przełożenia na symbol SWW do celów podatkowych, taki bowiem był cel cyt. rozporządzenia .

Dyrektor Izby Celnej w konkluzji stwierdził, że będąc związany dokonaną przez organy celne klasyfikacją importowanego towaru podjął niezbędne czynności w celu prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego.

W kontekście zarzutu o rażącym naruszeniu wskazanych we wniosku przepisów Konstytucji RP (art. 92 ust. 1 i art. 217) organ uznał za wymagające podkreślenia, że bezpośredniość stosowania norm konstytucyjnych nie daje organom administracji publicznej kompetencji do kontroli obowiązujących przepisów prawa. Uprawnienie takie posiada wyłącznie Trybunał Konstytucyjny i tylko on może stwierdzić niezgodność obowiązującej normy prawnej z Konstytucją, a dopóki nie ma takiego orzeczenia Trybunału, organy stosujące prawo są związane domniemaniem zgodności normy prawnej z ustawą zasadniczą. Skarżąca podnosząc naruszenie wymienionych wyżej norm konstytucyjnych nie wskazała jednocześnie, by określone przepisy materialnego prawa podatkowego zostały orzeczeniem Trybunału uznane za niekonstytucyjne. Tym samym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1995 r. w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 154, poz. 798) jako powszechnie obowiązujące przepisy nie może być ignorowane przez organy właściwe do jego stosowania.

Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również ze wskazaniem we wniosku o stwierdzenie nieważności kwalifikowanego naruszenia przepisów § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158 , poz. 1036 ze zm.) w związku z art. 13 ust. 6 Kodeksu celnego – polegającego na niewłaściwym zastosowaniu wymienionych przepisów. Organ podał, że będąc w myśl art. 13 Ordynacji podatkowej organem podatkowym, podjął kwestionowane rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, a w decyzjach zarówno podatkowego organu odwoławczego, jak i organu I instancji nie była rozstrzygana kwestia taryfikacji importowanych samochodów.

W kontekście przytaczanych wcześniej przepisów prawa materialnego nie można, zdaniem Dyrektora Izby Celnej , podzielić argumentacji Spółki co do naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym są czynności określone w art. 2 ustawy o VAT, czyli import towarów, a zarazem towar wprowadzony na polski obszar celny był wyrobem akcyzowym, to nie powinno być wątpliwości co do tego, że czynność taka podlega opodatkowaniu. Potwierdzeniem jest przepis art. 36 ust. 1 ustawy o VAT określający, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest obrót wyrobami akcyzowymi. W sytuacji podatku akcyzowego subsumcja przepisów ustawy podatkowej powinna odpowiadać okolicznościom faktycznym i uwzględniać, że ustawa ta wyraźnie odwołuje się do instytucji prawa celnego, a więc gdy import został stwierdzony, powołanie w decyzji przepisów art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w kontekście normy art. 120 Ordynacji podatkowej nie może być oceniane w kategoriach błędu organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż wobec nieostrości terminu "budzący zaufanie", do organu podatkowego należeć będzie interpretacja w tym zakresie, a rozstrzygnięcie niezadowalające stronę może być odbierane przez nią jako to, które nie pogłębia zaufania do organów administracji państwowej.

Organ, odmawiając stwierdzenia nieważności wymienionej na wstępie decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług nie zgodził się także, że w tamtym postępowaniu w sposób rażący naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez zignorowanie przez Dyrektora Izby Celnej jako organ odwoławczy faktu odrzucenia przez organ I instancji dokumentu urzędowego – przedłożonego przez Spółkę świadectwa homologacji. Według skarżącej w ten sposób rażąco naruszone zostały zasady postępowania dowodowego oraz ponownie zasada pogłębiania zaufania do organów państwowych. Organ powtórzył więc swoje twierdzenie, że zasada pogłębiania zaufania jest przez zainteresowanych mylnie postrzegana jako tożsama z korzystnym dla nich rozstrzygnięciem sprawy, co powoduje niesłuszne uznanie każdej decyzji odbiegającej od żądania za naruszenie omawianej zasady.

Nadto organ zwrócił uwagę, że świadectwo homologacji zostało zgłoszone przez stronę jako dowód w postępowaniu podatkowym, mający potwierdzić stanowisko Spółki, że zgłaszane pojazdy samochodowe są pojazdami do przewozu towarów według kodu PCN 8704. Tymczasem to sama skarżąca zgłosiła do odprawy pojazdy według kodu PCN 8703, czyli przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Powoływanie się przez "RP" na błąd w zgłoszeniu celnym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej jest bezskuteczne tak długo, dopóki nie zostanie zmieniona bądź uchylona ostateczna decyzja organu celnego – Naczelnika Urzędu Celnego .

W odwołaniu z dnia 27 listopada 2006 r. skarżąca Spółka jako zarzut przeciw decyzji postawiła naruszenie przez Dyrektora Izby Celnej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z dnia [...] sierpnia 2005 r., mimo iż została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa "obecna" w tej decyzji. W odwołaniu skarżąca twierdziła, że we wniosku o stwierdzenie nieważności zostały przez nią wykazane i udowodnione przesłanki rażącego naruszenia prawa, czyli naruszenie wszystkich wymienionych w tym wniosku przepisów od Konstytucji począwszy przez wskazane przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej , po przepisy postępowania podatkowego.

Odwołując się Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej , że przy wydawaniu decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa przez organ, który tę decyzję wydał. Według "RP" w sprawie nie budziła wątpliwości wykładnia przepisów, natomiast poważne zastrzeżenia budziło "zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego". Jak utrzymywała skarżąca – nawet pobieżna analiza tych zagadnień, w kontekście zwłaszcza orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w analogicznych sprawach Spółki, prowadzi do nieuniknionego wniosku, iż decyzja podatkowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Skarżąca w uzasadnieniu odwołania w pełni podtrzymała swoje dotychczasowe twierdzenia o rażącym naruszeniu prawa w decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności przez :

- naruszenie przepisów Konstytucji RP,

- błędną kwalifikację towarów akcyzowych oraz niewłaściwe zastosowanie Taryfy celnej,

- naruszenie zasady domniemania prawdziwości dokumentów urzędowych.

"RP" ponownie wymieniła w odwołaniu przepisy prawa, co do których wykazała ich rażące naruszenie w decyzji podatkowej z 5 sierpnia 2005 r. Są to : art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz § 1 rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. W związku z dopuszczeniem się przez organy podatkowe rażącego naruszenia prawa doszło do nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od importu samochodów nie będących towarami akcyzowymi. Naruszenie prawa ma w tym przypadku charakter rażącego, bowiem zdaniem skarżącej godzi w konstytucyjne zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, zasadę legalizmu oraz zasadę nullum tribulum sine lege.

Dyrektor Izby Celnej jako organ odwoławczy decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję pierwszoinstancyjną , uzasadniając odmowę stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem strony w większości argumentami przytoczonymi wcześniej w decyzji utrzymanej w mocy. W końcowej konkluzji tego uzasadnienia organ jeszcze raz podkreślił, że w przypadku postępowania, w którym podstawą prawną rozstrzygnięcia jest przepis ekstraordynaryjny, a takim postępowaniem niewątpliwie jest stwierdzenia nieważności decyzji - istotą nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, lecz ustalenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, co oznacza, że nie można rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak ma to miejsce w postępowaniu odwoławczym. Wobec powyższego, podnoszenie przez skarżącą argumentów o charakterze merytorycznym nie może być objęte postępowaniem nadzwyczajnym. Jak wskazał organ, zarzut rażącego naruszenia prawa nie może polegać na przedstawieniu stanu faktycznego według własnej oceny dowodów przez skarżącą.

W skardze "RP" podniosła te same zarzuty naruszenia prawa, które zostały sformułowane w odwołaniu, a wcześniej stanowiły podstawę wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nieważności; w tym wywodziła, że zaskarżona decyzja narusza art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, mimo że została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa obecna "w decyzji pierwotnej" (w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług). Wyrażając swoje stanowisko skarżąca podkreślała, że zakres pojęcia "rażące naruszenie prawa" nie jest między stronami sporny, bowiem zarówno skarżąca Spółka, jak i Dyrektor Izby Celnej uznają, iż rażącym jest takie naruszenie prawa, które wynika z dokonania wykładni oczywiście sprzecznej z brzmieniem przepisu.

Skarżąca oświadczyła, że nie ma żadnych wątpliwości co do zaistnienia faktu rażącego naruszenia prawa przez organ administracji państwowej, które uzasadnia konieczność wyeliminowania z obrotu zarówno decyzji zaskarżonej, jak i decyzji pierwszej instancji. W ten tylko sposób będzie możliwe doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, czyli stwierdzenia nieważności decyzji pierwotnej (ostatecznej decyzji podatkowej). Skarżąca potwierdziła od początku prezentowane stanowisko, iż wykładnia przepisów w sprawie podatkowej nie budziła wątpliwości. Kolejny raz podała, że poważne zastrzeżenia dotyczyły zastosowania poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposobu ustalenia tegoż stanu faktycznego. Powołała się ogólnie na orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe w analogicznych sprawach, w kontekście których, jej zdaniem, nieunikniony jest wniosek, że decyzja pierwotna została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W konsekwencji skarżąca Spółka domagała się, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenia decyzji obu instancji, wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie stwierdzenia nieważności, orzeczenia o niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenia skargi "RP", podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Organ konsekwentnie twierdził, że w sprawie stwierdzenia nieważności wszczyna się postępowanie w nowej sprawie, w której nie orzeka się co do istoty sprawy rozstrzygniętej w zakwestionowanej decyzji, lecz orzeka się kasacyjnie. W związku z tym właściwy organ w swojej decyzji rozstrzyga wyłącznie co do nieważności decyzji, a nie jest władny rozstrzygać o innych kwestiach dotyczących istoty sprawy. Na poparcie powyższego stanowiska organ wskazał orzeczenia NSA (IV SA 393/87) oraz SN (III ARN 70/95).Wyznaczony zakres rozstrzygania w sprawie o stwierdzenie nieważności wpływa też na działanie organu odwoławczego, który tylko w takim zakresie powinien sprawować kontrolę w toku instancji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej nie mógł w orzeczeniach wydanych w trybie nadzwyczajnym rozstrzygać kwestii merytorycznych uprzednio rozstrzygniętych decyzją ostateczną , a w ocenie organu właśnie takiego zachowania domagała się od niego "RP" składając wniosek o stwierdzenie nieważności. Organ dodał, iż niektóre szczegółowe kwestie o charakterze merytorycznym wyjaśniał w decyzjach wydanych w postępowaniu o stwierdzenie nieważności na marginesie tego nadzwyczajnego postępowania, przede wszystkim ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego zgłoszonych odnośnie decyzji pierwotnej (podatkowej).

Sąd zważył:

W rozpoznawanej sprawie najistotniejszą okolicznością, przez której pryzmat należy ocenić zgodność z prawem zaskarżonej decyzji jest wydanie tej decyzji w ramach jednego z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznej decyzji, jakim jest stwierdzenie jej nieważności, uregulowane w przepisach postępowania podatkowego w art. 247 – 252 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych norm prawnych wynika, iż w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mają być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie postępowanie o stwierdzenie nieważności wszczęte zostało na wniosek Spółki "RP", która domagała się takiego stwierdzenia odnośnie ostatecznej decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej jako organ odwoławczy w dniu [...] sierpnia 2005 r., nr [...] i utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz w podatku od towarów i usług od importu samochodów marki "R", wprowadzonych na polski obszar celny w dniu 9 listopada 1999 r. Wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności wywiedziony został na podstawie twierdzenia, że wymieniona ostateczna decyzja podatkowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa, to jest przepisów: Konstytucji RP, ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, rozporządzenia w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz szeregu przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Owo rażące naruszenie prawa przejawiać się miało w szczególności w opodatkowaniu importowanych przez "RP" samochodów podatkiem akcyzowym, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem , a co za tym idzie oznaczało bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania akcyzą. W odniesieniu do przepisów postępowania podatkowego skarżąca twierdziła, że do rażącego naruszenia prawa doszło przez: błędną wykładnię i zastosowanie art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.), prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie do organów celnych (art. 121 § 1 O.p.), niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 O.p.), niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), odrzucenie dokumentu urzędowego (świadectwa homologacji) jako dowodu tego, co zostało urzędowo stwierdzone, bez przeprowadzenia dowodu przeciwnego (art. 194 § 1 i § 3 O.p.) oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej, która uzasadniałaby opodatkowanie akcyzą importu samochodów zaklasyfikowanych do kodu SWW 1024 (art. 210 § 4 O.p.). Skarżąca utrzymywała przy tym, że w sprawie podatkowej wykładnia przepisów nie budziła wątpliwości, natomiast poważne zastrzeżenia budziło zastosowanie poszczególnych przepisów do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a także sposób ustalenia tegoż stanu faktycznego. Z powyższego zdaje się wyraźnie wynikać, że skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności w istocie dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, a temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Prowadziłoby to bowiem do swoistego orzekania co do istoty sprawy w kolejnej instancji. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd w tym zakresie. Można wskazać np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 240/04 (LEX nr 168004), w którym Sąd ten przypominając, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stwierdził, że celem takiego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Według cyt. orzeczenia, co skład orzekający w niniejszej sprawie też przyjmuje, postępowanie o stwierdzenie nieważności nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Na poparcie wyrażonego powyżej poglądu warto przytoczyć tezę kolejnego orzeczenia – w wyroku z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. FSK 268/05 (LEX nr 187911) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (t.2): "Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej(Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60). Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja , a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej".

Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika ponadto, że wniosek "RP" o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej pozostawał w związku z niedojściem do skutku kontroli sądowoadministracyjnej przedmiotowej decyzji, wobec odrzucenia przez tut. Sąd, z przyczyn formalnych leżących po stronie skarżącej, skargi na tę decyzję (sprawa o sygn. akt I SA/Go 2108/05). Jest to niejako dodatkowe potwierdzenie zamiaru strony uzyskania orzeczenia z uwzględnieniem merytorycznych kwestii dotyczących opodatkowania importowanych pojazdów.

Badanie organu słusznie zatem skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa, na którą powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Celnej wskazując na rozumienie przez niego pojęcia "rażące naruszenie prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziło naruszenie o takim kwalifikowanym charakterze, bowiem brak jest oczywistości naruszenia prawa. Sąd uznaje, takie jest zasadne. Należy zaakceptować bowiem pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06 – LEX nr 281145).

Odnosząc powyższe stwierdzenie do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w przedmiocie opodatkowania samochodów importowanych przez "RP" wystąpiły istotne wątpliwości interpretacyjne a na ich tle również orzecznictwo sądowe nie było jednolite. W związku z dokonanym przez skarżącą importem samochodów toczyło się i toczy kilka tysięcy postępowań, a w sprawach tych przewija się kilka wątków wzajemnie na siebie oddziałujących, które dotyczą m.in. :

- klasyfikacji celnej dla potrzeb wymiaru cła,

- klasyfikacji zgodnej z SWW dla wymiaru akcyzy i VAT od importu,

- prawidłowości ustalenia wysokości VAT od importu,

- prawidłowości zamknięcia procedury uszlachetniania biernego.

Według samej skarżącej (por. sprawę o sygn. I SA/Go 803/07) orzecznictwo sądowe w sprawach importu samochodów "z kratką" dopiero począwszy od 22 lipca 2004 r. (sygn. akt GSK 340/04) cechuje pewna jednolitość i skargi jej są uwzględniane.

Niemniej na tej podstawie, jak również przez porównanie orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w sprawach Spółki w przedmiocie podatku akcyzowego

oraz podatku od towarów i usług (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. rozpoznał kilkaset skarg w takich sprawach) nieuprawniony jest wniosek o wydaniu tych decyzji podatkowych z rażącym naruszeniem prawa. Sądy uwzględniając skargi Spółki w tych sprawach uchylały bowiem zaskarżone decyzje, a nie stwierdzały ich nieważności . To oznacza, że wystąpiło naruszenie prawa, nie mające jednak kwalifikowanej postaci. Zważyć bowiem trzeba, że w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), cyt. dalej jako P.p.s.a., jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (co sąd administracyjny bada z urzędu nie będąc, stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną) uwzględnienie skargi na decyzję prowadzić powinno do stwierdzenia nieważności takiej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

Na tle dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej innych , niemniej takich samych decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz VAT od importowanych przez skarżącą samochodów marki "R", wolno będzie więc stwierdzić , że decyzje w tych sprawach nie były dotknięte wadą nieważności polegającą na wydaniu ich z rażącym naruszeniem prawa. Stanowi to dodatkowy i ważki argument zasadności odmowy stwierdzenia nieważności orzeczonej przez Dyrektora Izby Celnej w niniejszej sprawie.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień