II FSK 25/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-12-03	
Data wpływu	2012-01-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Stefan Kowalczyk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 153/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art.15 ust.1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art.141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Anna Dumas, WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowakowska–Halemba, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o o z/s w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 153/11 w sprawie ze skargi "D." sp. z o o z/s w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "D." sp. z o o z/s w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
II FSK 25/12

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wa 153/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z dnia 26 października 2010r.,nr [...], wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej co do rzetelności rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., decyzją z dnia 29 listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ( dalej: organ podatkowy I instancji / określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 96.861,00 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, a w wyniku jego rozpoznania, DIS, w dniu 17 marca 2008 r., wydał decyzję, uchylającą zaskarżoną decyzję i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ I instancji w trakcie ponownego rozpoznania sprawy uzupełnił materiał dowodowy i decyzją z dnia 19 lipca 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 923.053,00 zł.

W zakresie przychodów organ podatkowy wskazał na :

- zawyżenie wysokości przychodu o kwotę 212,00 zł poprzez zaksięgowanie kwoty większej niż wynikająca z faktury nr [...] wystawionej w dniu 31.05.2004 r. na rzecz "P.." sp z o.o.

- zaniżenie wysokości przychodu o kwotę 11.690,80 zł stanowiącą nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Skarżącą w okresie od 2 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. z uwagi na nieodpłatne korzystanie z samochodu marki Toyota Yaris na podstawie umowy bezpłatnego użyczenia zawartej w dniu 2 maja 2004 r. z B.. S., co stanowi o naruszeniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.- zwanej dalej u.p.d.o.p.).

Organ podatkowy I instancji określił łączny przychód uzyskany przez Skarżącą w 2004 roku w wysokości 6.144.496,96 zł.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów stwierdził :

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5 473,20 zł która to kwota, według wyjaśnień Skarżącej została nieprawidłowo ujęta w kosztach podatkowych

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 235,34 zł, dotyczącą faktur z dnia 2 września 2004 i z dnia 29 lipca 2004 r. wystawionych przez S. S.A. na rzecz firmy O. sp. z o.o, które to faktury wystawione zostały na podmiot trzeci co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.126,62 zł dotyczącą wydatku na zakup paliwa do samochodu marki Toyota Yaris używanego na podstawie umowy użyczenia zawartej z B. S. wobec braku ewidencji przebiegu pojazdu, co stanowiło naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 i art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p.,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 95.368,18 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą noty księgowej, dotyczącej przeceny książek, a wartością książek niesprzedanych znajdujących się w magazynie na dzień 31 grudnia 2004 r. co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.,

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 72.865,00 zł dotyczącą faktury nr [...] z dnia 11 października 2004 r. wystawionej przez firmę G. za zakup paliwa, co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

- zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.638.818,54 zł dotyczącą faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na zakup paliwa wystawionych przez:

a) PPHU "A." Sp. z o.o. na kwotę netto 4.048.361,89,

b) M.Sp. z o.o. na kwotę netto 590.456,60 zł.

co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W wyniku dokonanych ustaleń organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 4.817.886,88 zł i ustalił ze koszty podatkowe Skarżącej wynoszą 1.286.323,30 zł.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. W treści odwołania zakwestionowała ustalenia według których transakcje zakupionego oleju napędowego od firmy PPHU "A." sp. z o.o. i firmy "M." sp. z o.o. miały charakter fikcyjny i nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Twierdziła, iż nie wystawiała fikcyjnych faktur w obrocie paliwami i nie wiedziała, że ktokolwiek z osób prawnych bądź firm współpracujących sporządzał fikcyjne faktury, tym samym nie może, ponosić odpowiedzialności z tego tytułu. Każdorazowo dokonywała zakupu paliwa na podstawie wystawianych faktur sprzedaży, które pod względem formalno-prawnym nie budziły żadnych zastrzeżeń. Odbiorcy paliwa natomiast nie zgłaszali uwag do jakości paliwa. Zakupione paliwo było w tym samym dniu sprzedawane do odbiorców w oparciu o zamówienia i faktury sprzedaży. Wszystkie operacje finansowe związane z zakupem i sprzedażą paliwa przeprowadzano za pośrednictwem banków. Natomiast ustalenia CBŚ były jej zupełnie nieznane i nie mogą jej obciążać. W ocenie Skarżącej zeznania zawarte w ustaleniach CBŚ całkowicie rozmijają się ze stanem faktycznym i są nieprawdziwe, stanowią one jedynie obraną przez oskarżonych linię obrony. Podkreśliła, że nigdy nie posiadała wiedzy, że firma G. zaprzeczyła aby sprzedawała paliwa Skarżącej, a także stwierdziła nieautentyczność wystawionej faktury.

Błędnie zdaniem Skarżącej ustalono, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 385.807,06 zł w wyniku korekty cen książek dokonanej na dzień 30 listopada 2004 r. Korekta ta bowiem nie miała absolutnie żadnego wpływu na rzeczywistą wysokość kosztów uzyskania przychodu. Dotyczyła ona jedynie książek, które były na stanie magazynowym i które nie zostały sprzedane.

Niezasadnie organ podatkowy I instancji, nie uznał również, za koszty uzyskania przychodów, wydatków w kwocie 4.817.886,88 zł. Podkreśliła, że organ podatkowy I instancji z jednej strony nie kwestionuje wielkości uzyskanych przychodów, a z drugiej zupełnie ignoruje rzeczywiste koszty ich uzyskania, przy czym nie próbuje nawet ustalić, z jakiego źródła mogła Skarżąca pozyskać bezpłatne paliwo. Nie posiadała bowiem ona magazynu do przechowywania paliwa, zakupując je musiała je natychmiast sprzedać. Spełniała funkcję pośrednika między dostawcą i odbiorcą. Była zmuszona do bezzwłocznego regulowania zobowiązań wobec dostawcy ze środków pozyskanych wcześniej od odbiorcy.

DIS decyzją z dnia 26 października 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 904.933,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż w ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości.

Nierzetelny dowód wprowadzony do ksiąg podatkowych skutkuje ich nierzetelnością w zakresie tych zdarzeń. Dowody księgowe muszą nie tylko stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej przebiegiem, ale zawierać także wiarygodne określenie wystawcy. Tak więc fakt rzeczywistego poniesienia wydatku nie ma znaczenia, gdy udokumentowany został nierzetelnym dowodem, bowiem fakt ten go dyskwalifikuje.

Zdaniem DIS analiza zeznań udostępnionych przez Sąd Okręgowy w W.. dołączonych do aktu oskarżenia z dnia 6.01.2009 r. sygn. akt.[...] przeciwko m.in: D. U.., M. S.., M. L.. (Dyrektorowi skarżącej), D. S.., H. G.. oraz R. G. (Prezesowi skarżącej ) sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w L. i Wydział do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚKGP Zarząd w L. oraz protokołu z posiedzenia w przedmiocie zastosowania tymczasowego aresztowania sporządzony przez Sąd Rejonowy w L. wobec powyższych osób pozwoliła na ustalenie, iż spółki A. i M. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami.

Firmy te nie dokonywały faktycznego zakupu i sprzedaży paliwa. Nie posiadały, żadnego zaplecza potrzebnego do obrotu paliwem tj. środków transportu, cystern ani zbiorników na paliwo. Właściciele czerpali korzyści z wystawiania fałszywych faktur dokumentujących nielegalny obrót paliwem.

W toku postępowania nie kwestionowano faktu, że Skarżąca posiadała paliwo, lecz to że sprzedawcą były firmy A.. sp. z o.o. oraz M.. p. z o.o. Sprzedawcą był natomiast inny nieokreślony podmiot. Wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż ich wystawcy nie dokonywali żadnych transakcji związanych z obrotem paliwem. Nieistotne, było również to, iż postępowanie nie doprowadziło do ustalenia faktycznego pochodzenia paliwa. Bez wpływu na dokonaną ocenę jest też fakt regulowania należności za pośrednictwem banku, bowiem jak ustalono w/w firmy otwierały rachunki bankowe w celu uwiarygodnienia prowadzonej fikcyjnej działalności.

DIS wskazał, iż brak jest dowodów na to, że Skarżąca poniosła wydatki na nabycie paliwa od powyższych firm, bowiem pieniądze wypłacane przelewem tytułem spornych faktur wracały do Skarżącej w postaci gotówki przekazywanej przez wystawców tychże faktur.

DIS ustalił również że firma G. S. K. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami, gdyż tak wynika m.in. z zeznań S. K. która zeznała, że firma jej nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 95.368,18 zł z tytułu korekty cen książek DIS zauważył, iż w odwołaniu Skarżąca błędnie kwestionuje ustalenie organu I instancji, co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę 385.807,06 zł. bowiem kwota zawyżenia wynosi 95.368,18 zł. Organ podatkowy I instancji uznał, że kwota 95.368,18 zł stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą noty księgowej dotyczącej przeceny książek a wartością książek niesprzedanych znajdujących się w magazynie dotyczy przeceny sprzedanych książek, gdyż na dzień 31 grudnia 2004 r. nie było ich w magazynie. W jego ocenie organ podatkowy I instancji, pomimo powtórnej analizy materiałów źródłowych opierając się na ponownej kontroli stanu magazynowego zawartego w protokole, nie ustalił w sposób jednoznaczny, iż Skarżąca w 2004 r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów zarówno kwotę 95.368,18 zł jak również kwotę 385.807,06 zł. Tym samym nie można w sposób jednoznaczny jak to uczynił organ I instancji stwierdzić, iż Skarżąca w kosztach podatkowych badanego okresu nieprawidłowo wykazała kwotę 95.368,18 zł. Tym bardziej, iż przyjęciu takiego stanowiska przeczą dokonane ustalenia. Zapisy księgowe nie wskazują na sprzedaż książek objętych przeceną w 2004 r. Wobec powyższego zarzut zawarty w odwołaniu, że korekta cen książek nie miała żadnego wpływu na rzeczywistą wysokość kosztów uzyskania przychodu uznał za zasadny.

Nadto, jak wynika z poczynionych ustaleń Skarżąca zaksięgowała jako przychód kwotę 63.600,00 zł na podstawie faktury nr [...], natomiast zgromadzony materiał dowodowy dokumentuje tę fakturę wystawioną w dniu 31 maja 2004 r. na kwotę netto 63.388,00 zł. Organ I instancji prawidłowo uznał zatem, że Skarżąca zawyżyła przychody podatkowe o kwotę 212,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że na podstawie umowy użyczenia samochodu zawartej w dniu 2 maja 2004 r. z B.S.. Spółka użytkowała nieodpłatnie samochód. Powołując się na przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p. i dokonując wcześniej ustaleń w zakresie ofert cenowych firm prowadzących działalność w zakresie najmu i leasingu samochodów osobowych, oraz uwzględniając rodzaj użyczonego w ramach przedmiotowej umowy auta, ustalił wartość zaniżonego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Tym samym prawidłowo uznał, iż nastąpiło zaniżenie wysokości przychodu o kwotę 11.690,80 zł z tytułu nieodpłatnego użytkowania samochodu marki Toyota.

Co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 235,34 zł tytułem faktur wystawionych przez S. S.A. na rzecz firmy O.. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wskazał, iż noty korygujące wystawione przez Skarżącą (zmieniające odbiorcę faktury) nie zostały potwierdzone przez wystawcę faktur (S.. S.A). Tak więc dane w w/w fakturach nie zostały poprawnie skorygowane. Tym samym odbiorcą usług świadczonych przez S.S.A. był podmiot trzeci (O.. Sp. z o.o.) co wynika z danych zawartych w ww. fakturach.

Odnośnie kwestii związanej z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.126,62 zł tytułem wydatku na zakup paliwa do samochodu marki Toyota Yaris używanego na podstawie umowy użyczenia zawartej z B. S. DIS ustalił, że Skarżąca nie posiada ewidencji przebiegu pojazdu co stanowi naruszenie dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 w związku z art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. Wydatek ten z uwagi na brak prawidłowego udokumentowania nie może stanowić kosztu podatkowego.

Wobec powyższego DIS uznając odwołanie za zasadne w odniesieniu co do kosztu podatkowego w kwocie 95.368,18 zł z tytułu korekty cen książek, określił Skarżącej przychód w wysokości 6.144.496,96 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.381.691,48 zł, dochód w kwocie 4.762.805,48 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 4.762.805,00 zł, a należny podatek w kwocie 904.933,00 zł.

Podkreślił także, że w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy I instancji jak i DIS Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, zawiadomiona w trybie art. 200 ordynacji podatkowej.

W złożonej skardze jak również w jej uzupełnieniu w piśmie z dnia 28 lipca 2011 r. na decyzję DIS, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego związanego z prowadzonym postępowaniem, co skutkowało wydaniem decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 19, art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, jak również art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78 poz. 483 ze zm.) i art. 8 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz.1807 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż niektóre ze spółek, z którymi prowadziła interesy korzystały z jej siedziby, jednakże były w swojej działalności niezależne, a faktury wystawione przez spółkę M. nigdy nie zawiodły jej zaufania. Skarżąca zakwestionowała zeznania D. S. - prezesa spółki M. wyjaśniając, że z powyższych zeznań nie wynika nic co mogłoby wskazywać, iż Skarżąca domyślała się przestępczego charakteru działalności kontrahenta jak również tego, iż sprzedawcą paliwa nie były firmy oznaczone jako sprzedawcy na kwestionowanych fakturach. Skarżąca podkreśliła także, że organy państwowe nie mogą i nie powinny wymagać od racjonalnie gospodarującego przedsiębiorcy, aby przed każdą transakcją występował do wszystkich instytucji państwowych w celu sprawdzenia tożsamości kontrahenta, gdyż uzyskanie różnego rodzaju zaświadczeń jest utrudnione z uwagi na biurokrację oraz opieszałość organów administracji w ich uzyskaniu. W zakresie kwestionowanego prawa do zaliczenia w koszty podatkowe wydatków na paliwa od wszystkich trzech firm Skarżąca przytoczyła wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA 1240/02. Ponadto Skarżąca wskazała, że należy mieć także na względzie reguły wykładni przepisów, które nakazują nie ograniczać się do wykładni językowej i sięgać po instrumenty m.in. wykładni celowościowej. gdy zawodzi w danej sytuacji wykładnia językowa. Automatyczne powstawanie - w sytuacji oszukiwania podatnika przez kontrahenta - skutków w postaci wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków faktycznie poniesionych sprzeczne jest z celem wprowadzenia przepisów, które mają ukrócić działalność nielegalną, a nie uderzać w uczciwych przedsiębiorców już raz poszkodowanych w relacjach gospodarczych. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe odmawiając prawa do zaliczenia kosztów poniesionych na zakup paliwa od jej kontrahentów naruszyły odpowiednie przepisy prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 września 2011r oddalił skargę.

Sąd podkreślił w uzasadnieniu, iż zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ordynacji podatkowej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Ma to szczególne znaczenie w zakresie udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Uznając bowiem wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Ponadto, to on ma największe możliwości prawidłowego dokumentowania faktu poniesienia kosztów, a następnie ich wykazania. Ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa więc na podatniku.

Zdaniem Sądu całkowicie bezpodstawne w świetle zaprezentowanego przez DIS uzasadnienia zaskarżonej decyzji są zarzuty naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji w sposób logiczny wyjaśnia powody nieuznania za koszt podatkowy wydatków związanych z obrotem paliwami co w istocie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu z akt sprawy jednoznacznie wynikało, iż Skarżąca brała udział w procederze związanym z wprowadzeniem do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, który to proceder miał być ukrywany przy użyciu fikcyjnych transakcji oraz przelewów środków finansowych, które nie były wydatkowane przez Skarżącą. Bez wpływu na wynik sprawy miało także zawiadomienie przez prezesa Skarżącej o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w B. przez pracownika Skarżącej odpowiedzialnego za obrót paliwami to jest M. L.. Pracownik ten odpowiedzialny za obrót paliwem działał bowiem w imieniu i na rzecz spółki jako jej dyrektor odpowiedzialny za obrót paliwami. Nadto z zeznań osób biorących udział w procederze wprowadzania poprzez szereg fikcyjnych transakcji do obrotu paliwa można wywieść, iż prezes zarządu Skarżącej mógł być świadomy dokonywanych operacji, bowiem kilka firm związanych z procederem wystawiania fikcyjnych faktur miało siedzibę w budynkach należących do Skarżącej. Natomiast w ocenie Sądu zgłoszenie przez prezesa Skarżącej spółki zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa po kilku latach od zaistniałych okoliczności uznać należy za mało wiarygodne.

Skarżąca nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, zarzucając wydanemu wyrokowi :

- naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, ze względu na nieustalenie stanu faktycznego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a,

- naruszenie przepisów postępowania sądowego mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest :

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą określoną w ustawie z dnia Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., polegające w szczególności na: pominięciu dowodów sprzecznych z zeznaniami świadków a wskazujących na prowadzenie przez kontrahentów działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami, braku wskazania wyników przeprowadzonych kontroli u kontrahentów Skarżącej, błędnym rozpoznaniu okoliczności związanych ze złożeniem przez Skarżącą doniesienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez M. L. z dnia 8 lutego 2006r. co stanowiło naruszenie art, 121 §1, art. 122, art. 124, 187 § 1 i art. 191, ordynacji podatkowej i skutkowało wydaniem decyzji z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, czym naruszono art. 210 § 4 ordynacji podatkowej.

2. art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi w sytuacji, gdy decyzja DIS została wydana z naruszeniem art. 121 §1, art. 122, art. 124, 187 § 1 i art. 191, ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej skarżąca w związku z powyższymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała że Sąd nie uwzględnił, tego że DIS, wydając decyzję, nie rozpatrzył wnikliwie dowodów wskazujących na rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków a posiadanymi przez stronę dowodami, czym naruszył przepisy art.. 121 §1, art. 122, art. 124, 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, uznając, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej czym naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Skarżąca podkreśliła, że zarząd w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahentów gromadził ich dokumenty rejestracyjne, z których wynikało, iż są to działające podmioty gospodarcze, mogące zajmować się prowadzeniem działalności polegającej na handlu paliwami. Dokumenty Skarżącej zostały zabezpieczone przez odpowiednie organy i z tego względu Skarżąca nie mogła przedstawić ich organom podatkowym, co nie zwalniało organów od obowiązku dokonania odpowiedniej ich analizy. Podkreśliła iż wraz z uzupełnieniem skargi do Sądu, przedstawiła odnalezione kopie dokumentów jednego z kontrahentów, firmy G. S.K. Sąd natomiast zaakceptował fakt, że DIS oparł się wyłącznie na ustaleniach Centralnego Biura Śledczego w L., które przesłało protokół z przesłuchania właścicielki firmy. Z przesłuchania wynikało, że S. K. nie prowadziła działalności polegającej na handlu paliwami. Organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z badania ksiąg firmy G. na podstawie których można wnosić, iż nie posiadała ona paliwa, a które mogłoby być sprzedane Skarżącej. Nie wskazano czy takie postępowanie zostało przeprowadzone, a jeśli tak to dlaczego pominięto te elementy materiału dowodowego, które mogły zmienić ocenę stanu faktycznego. Organy obu instancji nie sprawdziły też czy faktycznie wskazane dokumenty znajdywały się w posiadaniu danego podmiotu. Nie sprawdzono, czy konkretny kontrahent prowadził działalność gospodarczą w innej formie, co również mogłoby wpłynąć na odmienną oceną badanego stanu faktycznego.

W przypadku pozostałych kontrahentów skarżącej, w zaskarżonej decyzji DIS nie ma przedstawionych dokumentów z badania firm pod kątem faktycznie wykonywanej przez nie działalności gospodarczej, oraz zgodności zeznań ze stanem faktycznym.

Nadto, Sąd zaakceptował dowód z zeznań świadków bezpośrednio uczestniczących w transakcjach, dowodzący, że pieniądze wpłacane przez Skarżącą na konta dostawców zostały następnie wypłacone między innymi M. L.. Żaden dowód poza zeznaniami świadków nie wskazuje jednak jej zdaniem, że pieniądze te wracały na konto spółki. Z zeznań świadków wynika, że pieniądze kontrahenci Skarżącej wypłacali. M. L., a organy przyjęły, że M. L. działał na rzecz Skarżącej, nie mając na to wiarygodnego dowodu. Nie zostało ustalone w jakim celu i dla kogo M. L. pobierał pieniądze od dostawców. Można domniemywać, że M. L. był pośrednikiem pomiędzy kontrahentami Skarżącej a dostawcą paliwa. I być może z tego tytułu, a nie na rzecz Skarżącej, pobierał wynagrodzenie.

Sąd nie wziął pod uwagę, że wydając decyzję DIS oparł się w zasadzie wyłącznie na zeznaniach świadków zamieszczonych w protokołach dostarczonych przez CBS, najczęściej osób bezpośrednio zainteresowanych. Nie wziął pod uwagę, że organy nie przedstawiły dokumentów wskazujących na przeprowadzenie kontroli ksiąg tych podmiotów. Dokumenty te mogłyby chociażby ujawnić inne, nieznane organom okoliczności dotyczące handlu różnymi rodzajami paliw, w tym także przeznaczonych do ogrzewania. Brak dokumentów z przeprowadzonych kontroli przez organ podatkowy uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, czy podmioty te nie prowadziły działalności polegającej faktycznie na handlu paliwami. Organy winny same przeprowadzić postępowanie dowodowe w szerokim zakresie, w tym również dokonać samodzielnego przesłuchania świadków, co umożliwiłoby stronie czynny udział w tyra postępowaniu.

Zdaniem Skarżącej organ podatkowy zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej zobowiązany jest do zachowania zasady prawdy obiektywnej. W przypadku, gdy organ pomija część dowodów nie podając przyczyn odmówienia im wiarygodności, działa w sposób sprzeczny ze wskazanym przepisem, czym naraża się na zarzut rozpatrzenia sprawy w sposób daleki od bezstronności. Podatnik powinien współpracować z organami w trakcie prowadzonego postępowania, jednak w przypadku, gdy wszystkie dokumenty Skarżącej zostały zabezpieczone przez odpowiednie organy prewencji, nie można wymagać, od podatnika aby mógł dostarczył dodatkowe dokumenty, bo oznaczałoby to, że organy prewencji nieumiejętnie wykonały swoje zadania. Nie można też wymagać od Skarżącej, by dostarczyła dowodów wskazujących na źródło pochodzenia oleju napędowego, gdy nawet powołane do tego organy - w tym prokuratura i policja - nie odkryły źródeł : nielegalnego ich zdaniem towaru, dysponując całym aparatem przymusu.

Skarżąca zarzuciła również, że nie otrzymała niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, czym naruszony został art. 121 § 2 ordynacji podatkowej. Takie postępowanie organów pozbawia podatnika szansy na skuteczną obronę jego interesów. Nie dochowany też został warunek takiego prowadzenia sprawy przez organ, by załatwienie sprawy było możliwe w toku postępowania podatkowego. Pozostawiając część dowodów bez ich analizy, organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Naruszyły więc przepisy art. 122 ordynacji podatkowej. Nie wyjaśniając przesłanek takiego działania, naraziły się na zarzut naruszenia art. 124 ustawy ordynacji podatkowej. Zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego naruszyło też art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Nadto, Sąd nie wskazał, że organy podatkowe niewłaściwie przeprowadziły postępowanie, przez co zebrane dowody zostały przedstawione jednostronnie i bez należytej staranności w ich wyjaśnieniu, czym Sąd naruszył przepisy art. 141 § 4 p.p.s.a.

Skarżąca ustosunkowała się również do stwierdzenia Sądu, iż dokonane przez Skarżącą zgłoszenie zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa przez M. L. ze względu na kilkuletnie opóźnienie było mało wiarygodne, wskazując że zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa zgłoszone do prokuratury w dniu 8 lutego 2006r. dotyczyło ewentualnego przestępstwa M. L., popełnionego na; szkodę DWE pod koniec roku 2005, a skarżąca wcześniej nie posiadała wiedzy co do bezprawnych działań M.L..

Podkreśliła, że Sąd oddalił oczywiście zasadną skargę, czym naruszył przepisy art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. pomimo, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art, 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą zawartą w ordynacji podatkowej, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 124, 187 § 1 i art. 191, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Skarżąca sformułowała w skardze kasacyjnej zarzuty na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jak również na podstawie określonej w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj. na naruszenie prawa materialnego, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zauważyć należy, iż zarzuty skargi zostały określone w sposób wadliwy. Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany do odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych w podstawach kasacyjnych stosownie do art. 174 § 1 i § 2 p.p.s.a. / uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26.10.2009r.,I OPS 10/09 /, jednakże pod warunkiem że skarżąca poprawnie określi przepisy które naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także na czym naruszenie to polegało.

Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., co stanowiło jej zdaniem naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej i art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. wobec wydania decyzji przez DIS z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co wypełnia dyspozycję art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Nadto, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie do orzekania przy nieustalonym stanie faktycznym, co wypełniło dyspozycję art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na przyjęciu stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, należy wskazać że poza ogólnym wskazaniem na czym polega owo naruszenie / np. pominięciu dowodów sprzecznych z zeznaniami świadków, wskazujących na prowadzenie przez kontrahentów działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami / w treści skargi kasacyjnej brak jest przyporządkowanego uzasadnienia do tego zarzutu, bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera odniesień do poszczególnych zarzutów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku wskazał podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada treści art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd zawarł w uzasadnieniu swoje stanowisko co do prawidłowości ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez Skarżącą. Przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że przyjmuje go za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Należy przy tym podkreślić iż obowiązku przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można rozumieć, jako szczegółowego, drobiazgowego przedstawiania wszystkich okoliczności sprawy.

Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa więc jakie wymogi formalne winno spełniać uzasadnienie wyroku. Jak wynika natomiast z treści skargi kasacyjnej, skarżąca zarzuca wyrokowi Sądu I instancji pominięcie dowodów sprzecznych z zeznaniami świadków wskazujących na prowadzenie przez kontrahentów skarżącej działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwami, braku wskazania wyników przeprowadzonych kontroli tych kontrahentów itp. Zestawienie tych zarzutów z treścią uzasadnienia wyroku wskazuje, że w rzeczywistości skarżąca kwestionuje ustalenia stanu faktycznego. Zarzuca bowiem, że Sąd zaakceptował stan w którym organy podatkowe nie przeprowadziły określonych dowodów, np. z dokumentacji kontrahentów spółki. W takim stanie rzeczy podważanie ustaleń stanu faktycznego w drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może odnieść należytego skutku.

Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy wojewódzki sąd administracyjny słusznie uznał, że zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy nie pozwala czy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSAiWSA 2010/3/39), art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Innymi słowy, na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną, w tym to, czy wojewódzki sąd administracyjny słusznie uznał, że zebrany w sprawie przez organ materiał dowodowy pozwala na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie jego oceny. (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego,

Odnosząc się do w/w zarzutu ( "naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co stanowiło naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej"), jak i zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wobec wydania decyzji przez DIS z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej), podkreślić należy, że należyte przedstawienie zarzutu polega na wyraźnym wskazaniu konkretnego przepisu prawa i określeniu sposobu jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest upoważniony do rekonstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie niejasnych wywodów skarżącej zawartych w skardze kasacyjnej. Jak wynika natomiast z skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła zarzuty jako zbiór przepisów, które jej zdaniem naruszył Sąd pierwszej instancji bez wskazania konkretnie na czym polega naruszenie każdego z tych przepisów ( wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2013 r., II FSK 2268/11, publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołanie przez Skarżącą szeregu przepisów powoduje wątpliwości, co do tego jakiego naruszenia dopuścił się wojewódzki sad administracyjny i jakie okoliczności przemawiają za uznaniem zasadności zarzutu. Zarzuty ich naruszenia nie zostały bowiem jasno uzasadnione oraz powiązane z konkretnym uchybieniem w skardze kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do orzekania przy nieustalonym stanie faktycznym, co wyczerpało dyspozycję art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy podkreślić iż zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego winien być powiązany z odpowiednim przepisem ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. czego skarżąca nie uczyniła. Nadto, jak wskazano w uzasadnieniu przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie polega na dokonaniu wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Skarżąca zarzuca zastosowanie art. 15 ust. 1 p.p.s.a. do nie ustalonego stanu faktycznego. Z przedstawionych zarzutów wynika, że powołując podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne. Zdaniem Sadu ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Jeżeli skarżący uważa, że ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie jest co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może bowiem opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 13 marca 2013r, II GSK 2391/11, Lex 1296051 ).

Skarżąca w uzasadnieniu skargi, zarzuca że sąd zaakceptował stan w którym organ podatkowy oparł się wyłącznie na materiałach dostarczonych przez CBA w L., w tym w głównej mierze na zeznaniach świadków. Natomiast jej zdaniem nie przedstawiono dowodów na przeprowadzenie przez organy podatkowe badania ksiąg firm, kontrahentów skarżącej, nie wskazano czy takie postępowanie się toczyło, a jeżeli tak to dlaczego pominięto te elementy stanu faktycznego. Uniemożliwia to zdaniem Skarżącej stwierdzenie czy podmioty te nie prowadziły działalności polegającej handlu paliwami, czy prowadziły działalność w innej formie. Nadto pozwoliłoby to na ujawnienie handlu różnymi rodzajami paliwa.

Należy więc podkreślić, że przedmiotem prowadzonego postępowania było m.in. ustalenie, czy transakcje sprzedaży paliwa przez kontrahentów skarżącej, firmy : G., A. i M. miały charakter fikcyjny i w konsekwencji wpływu tej okoliczności na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu ( co jest przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej ). Fikcyjność transakcji została oceniona ze względu na wystawienie przez powyższe firmy fikcyjnych faktur, a wiec faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych procesów gospodarczych. Z zeznań świadków bezpośrednio zaangażowanych w wystawianie fikcyjnych faktur, osób również prowadzących w/w firmy wynika, iż taki proceder miał miejsce. W tym stanie rzeczy, gdy na podstawie zeznań świadków stwierdzono że dana firma nie prowadziła działalności gospodarczej w obrocie paliwami, a celem jej działalności było wystawianie fikcyjnych faktur, nie sposób uznać aby przeprowadzenie dowodu z dokumentacji prowadzonej przez te firmy, dałoby wiarygodną odpowiedź wskazującą na to, iż firmy te w rzeczywistości sprzedały skarżącej paliwo określone w zakwestionowanych fakturach. Wskazać należy, że dowód ten, przeprowadzony w celach wskazanych przez skarżąca nawet w przypadku gdyby dał odpowiedź twierdzącą co do tego, iż firmy te prowadziły działalność polegającą na handlu paliwami, nie oznaczałoby to, iż faktury zakwestionowane przez organy podatkowe, przedstawiają rzeczywistą transakcję gospodarczą. Skarżący bowiem winien zaproponować taki dowód z którego wynikałoby, że wskazane w zakwestionowanych fakturach dane mają swoje odzwierciedlenie w rzeczywistości ( również co do danych sprzedawcy ) i dotyczą rzeczywiście przeprowadzonej transakcji.

Nadto, organ podatkowy uzyskał materiały dowodowe z prowadzonego postepowania karnego wobec osób uczestniczących w powyższym procederze i na podstawie jego analizy, m.in. zeznań świadków uznał, iż zakwestionowane faktury nie mają pokrycia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych.

Nie mają natomiast znaczenia z punktu widzenia przedmiotu postępowania ewentualne ustalenia, wskazane przez skarżącą, które mogłyby być dokonane w tej drodze co do okoliczności prowadzenia handlu różnymi innymi rodzajami paliwa.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej co do tego, iż brak jest dowodów co do tego, iż kwoty pochodzące z transakcji fakturami nie mającymi odzwierciedlenia w rzeczywistych procesach gospodarczych, trafiały powrotnie na konto spółki, należy podkreślić iż ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie zeznań świadków uczestniczących w procederze. Fakt, że jak to argumentuje skarżąca nie ma innych dowodów potwierdzających tą okoliczność nie może dyskredytować dowodów przeprowadzonych w celu wykazania tej okoliczności. O ile skarżąca twierdzi iż było inaczej winna wskazać na dowody potwierdzające jej twierdzenia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika skarżącego ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia stosownie do art. 250 i 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a. wynagrodzenie dla takiego pełnomocnika przyznaje się za wykonane zastępstwo prawne. Oznacza to, że następuje ono po uprawomocnieniu się orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie i przez wydanie odrębnego postanowienia przez WSA, od którego według art. 259 i 260 p.p.s.a. służy sprzeciw, a następnie zażalenie w toku instancji. Uprawnienie NSA do orzekania w tym przedmiocie związane jest zatem z kontrolą instancyjną takich orzeczeń / np. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2005 r., GSK 1412/04, CBOSA, wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009, II OSK 1333/08, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28.08.2013r.I SA/Ke 479/11 Lex 1357565,, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 września 2011r. III SA/Gl 2065/10 Lex 905191, kom. do art. 250 ppsa, Lex, M. Niezgódka-Medek teza 5 /.