Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 2188/15 w sprawie ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 czerwca 2016 r., III SA/Gl 2188/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS) z 24 lipca 2015 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał m.in., że decyzją z 3 lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu O. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: spółka) wraz ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2011 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za kwiecień 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2011 r.

2.1. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego DIS wskazaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z tytułu odsetek za zwłokę od traktowanego na równi z zaległością podatkową otrzymanego nienależnie przez spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego z ww. spółką za odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji od traktowanego na równi z zaległością podatkową otrzymanego nienależnie przez spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., natomiast w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu pierwszej instancji zarzucił jej podobnie jak w odwołaniu naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz.613 – dalej jako O.p.), 2) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz 3) oparcie zaskarżonej decyzji na decyzjach z dnia 11 czerwca 2013 r. i z dnia 19 czerwca 2013 r. wydanych w stosunku do spółki określających wysokość należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy podczas postępowania kontrolnego względem spółki jak i w dacie wydania wskazanych decyzji skarżący nie był już członkiem zarządu spółki, nie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym i nie miał możliwości zakwestionowania ustaleń kontroli, a większość ustaleń opiera się na nieprawdziwych okolicznościach przedstawionych przez przedstawiciela byłego kontrahenta, tj. R. Sp. z o.o.

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w art. 116 O.p. określono trzy przesłanki pozytywne odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. W przepisie tym określono również przesłanki uwalniające członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie przesłanki pozytywne zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe I i II instancji. Skarżący był prezesem zarządu spółki od 10 sierpnia 2010 r. do 30 czerwca 2012 r. a w tym czasie upłynął termin płatności zobowiązań, które stały się zaległościami podatkowymi spółki, a które zostały ujęte w zaskarżonej decyzji. Przypisanie do tego okresu zaległości z tytułu podatku od towarów i usług określonego decyzjami wydanymi już po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu było zasadne. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istotny - z punktu widzenia art. 116 § 2 O.p. – jest termin płatności zobowiązania, ponieważ członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za ich zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług, którego podstawą prawną jest art. 108 § 1 i § 2 ustawy o VAT powstaje na skutek spełnienia się przesłanek wynikających z tego przepisu. Decyzja wydana w tym przedmiocie jedynie określa, a więc potwierdza powstanie zobowiązania, ale go nie tworzy. Wydanie w czerwcu 2013 r. decyzji określających zobowiązanie spółki z mocy art. 108 ustawy o VAT nie powoduje zatem, że zobowiązania te powstały w dniu wydania tych decyzji, bo powstały w momencie i wskutek dokonania czynności wymienionych w art. 118 § 1 lub § 2 ustawy o VAT, od marca do listopada 2011 r., a był to czas, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki.

4.3. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał także stanowisko organów podatkowych w kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że postępowania egzekucyjne wobec spółki zostały wszczęte i zakończone postanowieniami z 14 października 2013 r. i 21 października 2013 r. o ich umorzeniu wobec bezskuteczności egzekucji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., to na członku zarządu spółki kapitałowej, który chce się uwolnić od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, spoczywa obowiązek wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W sytuacji, w której skarżący poddaje w wątpliwość zakres egzekucji skierowanej do majątku spółki, ale sam nie wskazuje mienia, z którego zaspokojenie zaległości podatkowych byłoby możliwe, podniesiony w skardze zarzut nie mógł zostać uwzględniony.

4.4. Odnosząc się do zarzutów dotyczących przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe stwierdzić należy, że w znacznej mierze zarzuty te wykluczają się wzajemnie. Z jednej bowiem strony skarżący twierdzi, że nie było podstaw do wnoszenia o ogłoszenie upadłości spółki (pkt 1 i 3 skargi), a z drugiej zarzuca organowi, że nie ustalił, czy brak wniosku o ogłoszenie upadłości był przez niego zawiniony (pkt 2 i 5 skargi). Ów brak zawinienia ma przybrać dwojaką postać. Po pierwsze – skarżący tylko formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, ale w rzeczywistości nią nie kierował i nie miał wpływu na jej funkcjonowanie. Po drugie istniał tylko jeden wierzyciel spółki – Skarb Państwa, a to wyklucza skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

4.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że – po pierwsze - zgodnie z art. 116 § 1 O.p. znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe ma jedynie fakt pełnienia tej funkcji, czego nie może w tej sprawie zakwestionować. To, że skarżący zgodził się pełnić tę funkcję jedynie tytularnie, nie mając żadnego wpływu na bieg jej spraw, nie zwalnia go z tej odpowiedzialności i jest jego osobistym ryzykiem.

4.6. Po drugie, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. może być brana pod uwagę tylko wtedy, gdy istniały warunki prawne do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W sytuacji, gdy, przyjmując za skarżącym, w ogóle nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ był tylko jeden wierzyciel, przesłanka ta nie jest brana pod uwagę, członek zarządu spółki nie może się na nią powołać, ale to nie znaczy, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jest wykluczone. Przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 i 2 O.p., pozwalające na wydanie takiego orzeczenia pozostają bowiem spełnione.

5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił jego wydanie z naruszeniem:

I przepisów prawa materialnego, tj.

a. art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że:

- postępowanie egzekucyjne umorzone z powodu bezskuteczności po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu spółki przesądza o stanie bezskuteczności egzekucji w czasie pełnienia przez niego tej funkcji;

- w stosunku do spółki w zaistniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości bez wskazania konkretnego terminu, w którym skarżący jako były członek zarządu - prezes zarządu spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości;

- egzekucja wierzytelności z tytułu podatków i usług za okres wskazany w decyzji z majątku spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji w której w toku postępowania nie ustalono, że egzekucja została skierowana do całego majątku spółki, nie ustalono czy spółka faktycznie prowadzi nadal działalność gospodarczą, czy spółka składała jakiekolwiek deklaracje podatkowe, czy spółka opłaca jakiekolwiek składki ZUS nadto w sytuacji w której nie ustalono podczas toczącego się postępowania czy spółka posiada jakichkolwiek kontrahentów i czy z tytułu współpracy przysługują spółce wierzytelności;

- złożenie wniosku o upadłość w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu było możliwe i konieczne, w sytuacji, w której w tym czasie spółka nie miała żadnych wierzycieli wobec których nie wykonywała swoich zobowiązań, a także nie istniał żaden wierzyciel poza Skarbem Państwa, który to wierzyciel został ustalony dopiero w 2013 r., już po rezygnacji członka zarządu - skarżącego.

b. art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w art. 116 O.p. pomimo, że istniały przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności braku ustalenia znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie oraz błędną wykładnię pojęcia "czasu właściwego" na złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w w/w przepisie;

II przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się w szczególności bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należytej mocy dowodowej dowodom potwierdzającym okoliczności korzystne dla strony, pominięciem w uzasadnieniu decyzji dowodów potwierdzających okoliczności korzystne dla strony, dowolną ocenę dowodów; w tym niepodjęcie żadnych czynności w zakresie wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez skarżącego w odwołaniu od decyzji, w szczególności poprzez brak ustaleń w zakresie:

- okresu, w którym powstała podstawa do ogłoszenia upadłości przez spółkę,

- stanu majątkowego spółki w chwili pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu, a co za tym idzie, czy stan ten umożliwiał zgłoszenie przez skarżącego skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji w której decyzja w zakresie wskazania przez organ podatkowy na istnienie nieścisłości w deklaracjach VAT sporządzona była dopiero w 2013 r., a zatem 1 rok po ustąpieniu przez skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, a także wiedzy skarżącego w dacie pełnienia przezeń funkcji na temat stanu majątkowego spółki, istniejących w spółce zobowiązań, spłacania przez spółkę w czasie tym wszelkich swych zobowiązań;

- znaczenia niemożności skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie.

5.1. W oparciu o podniesione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Zarzuty te autor skargi kasacyjnej powiązał z rzekomym brakiem ustaleń w kwestiach:

- okresu, w którym powstała podstawa do ogłoszenia upadłości przez spółkę,

- stanu majątkowego spółki w chwili pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu, a co za tym idzie, czy stan ten umożliwiał zgłoszenie przez skarżącego skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji w której decyzja w zakresie wskazania przez organ podatkowy na istnienie nieścisłości w deklaracjach VAT sporządzona była dopiero w 2013r., a zatem 1 rok po ustąpieniu przez skarżącego z funkcji prezesa zarządu spółki, a także wiedzy skarżącego w dacie pełnienia przezeń funkcji na temat stanu majątkowego spółki, istniejących w spółce zobowiązań, spłacania przez spółkę w czasie tym wszelkich swych zobowiązań;

- znaczenia niemożności skutecznego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgłoszenie tego wniosku we właściwym czasie.

6.2. Z powyższego wynika, że w ramach stawianych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej z jednej strony twierdzi, że nie było podstaw do wnoszenia o ogłoszenie upadłości spółki, a z drugiej zarzuca organowi, że nie ustalił, czy brak wniosku o ogłoszenie upadłości był przez niego zawiniony. Zarzuty te wykluczają się wzajemnie.

6.3. Przed odniesieniem się do tych zarzutów przypomnieć należy, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p. określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Stosownie do treści § 1 tego artykułu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

Z powyższych przepisów wynika, że członek zarządu, również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy nie oznacza uwolnienia organów podatkowych od stosowania w tego rodzaju sprawach przepisów postępowania zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej (zob. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W szczególności organy podatkowe, jak przyjęto w wyroku NSA z 10 września 2014 r., II FSK 2256/12, zobowiązane są do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), również w odniesieniu do zbadania i ustalenia czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających te przesłanki (art. 191 O.p.), gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Postawienie bowiem tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por.m.in. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., I FSK 744/06 i z 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego.

6.4. W skardze kasacyjnej jej autor uzasadniając swoje wykluczające się tezy o braku podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz braku winy w zgłoszeniu takiego wniosku, podniósł, "że organ podatkowy, a w myśl za nim WSA nie ustalił właściwego momentem do zgłoszenia upadłości w okresie pełnienia przez R. B. funkcji Prezesa. WSA ograniczył się do ustalenia tego, że R. B. tego nie uczynił (co jest faktem oczywistym i bezspornym), natomiast nie wskazał na konkretne daty w których rzekomo winien on był tego dokonać".

Odnosząc się do takich argumentów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jej autor nie przedstawił zarzutów, które pozwalałyby zweryfikować prawidłowość uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, a w szczególności nie sformułował zarzutu naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Dlatego ewentualny brak wskazania w zaskarżonym wyroku dokładnej daty zaistnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie może podlegać kontroli NSA. Wbrew natomiast stanowisku autora skargi kasacyjnej, w decyzji organu odwoławczego wskazano datę, w której zaistniała taka przesłanka. Kwestię tę omówiono na stronach 13-16 decyzji organu odwoławczego. Wskazano tam, że organ I instancji przyjął, że termin ten wypadał w dniu 31 marca 2012 r. (termin, w którym zgodnie z prawem spółka powinna sporządzić sprawozdanie finansowe za 2011 r.). Mając powyższe na uwadze organ I instancji ustalił, iż dwutygodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust.2 p.u.n. (w ówczesnym brzmieniu) upływał z dniem 16 kwietnia 2012 r. (14 kwietnia przypadał w sobotę). Organ II instancji w swojej decyzji skorygował ten termin do dnia 14 kwietnia 2012 r.

Organ II instancji wskazał jednocześnie, że już wcześniej zachodziła przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u.n. (w ówczesnym brzmieniu). Albowiem od lutego 2011 r. spółka posiadała zaległości zarówno względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (z terminem płatności 15 marca 2011 r.) jak i wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (z terminem płatności w dniu 25 marca 2011 r.). Zatem już w marcu 2011r. (a dokładnie z dniem 26 marca 2011 r. zaistniała ww. przesłanka do ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. Od tego, czasu spółka posiadała bowiem nieuregulowane zobowiązania nie tylko wobec Naczelnika [...] Urzędu Zakład Skarbowego w B., ale również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., które to zaległości nie były przejściowe w roku 2012 jeszcze w czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, iż 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości można było już liczyć od dnia 26 marca 2011 r., zatem upłynął on z dniem 9 kwietnia 2011 r. (str. 15 decyzji organu odwoławczego).

Z powyższego wynika, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej organy podatkowe wskazały właściwy czas, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

6.5. Powyższych ustaleń organów podatkowych autor skargi kasacyjnej zasadniczo nie podważa. Stwierdza jedynie, że dla skarżącego właściwym czasem "był okres, w którym na skutek toczącej się kontroli organów podatkowych wydana została decyzja stwierdzająca zaniżenie VAT-u w deklaracjach". W tym miejscu zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej argument, że jedynym sposobem powzięcia wiedzy o przesłankach zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości było wydanie decyzji w postepowaniu kontrolnym podnosi również w kontekście próby wykazania, że nie ponosi on winy w braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie można uznać, że właściwym czasem na zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jest czas po otrzymaniu decyzji określających spółce zobowiązanie podatkowe. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak świadomości i wiedzy co do tego jak powinien być rozliczony podatek.

Nie budzi wątpliwości, że do obowiązków członka zarządu należy monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (zob. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12).

Objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prawidłowo rozliczać podatek. Członka zarządu nie zwalnia z odpowiedzialności zadeklarowanie jakiekolwiek kwoty podatku w deklaracji VAT-7, ale kwoty prawidłowej. Akceptacja forsowanej przez skarżącego tezy, że do czasu wydania decyzji określających nie można mu przypisać świadomości co do tego, jaka powinna być prawidłowa kwota podatku i jakich zobowiązań podatkowych spółka nie wykonała, w związku z czym do czasu wydania tych decyzji nie nastąpił "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności w rozliczeniach podatkowych spółki. Nie jest istotne czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęty decyzjami określającymi okres – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 23 września 2016 r., I SA/Wr 37/18).

Wobec powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

6.6. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie tylko jednego przepisu tj. "art. 116 § 1 O.p." Już na wstępie dalszych rozważań na temat tego zarzutu zauważyć należy, że choć naruszenie tego przepisu miało wieloraką postać, autor skargi kasacyjnej nie wskazał wprost, czy do naruszenia tego doszło wskutek błędnej wykładni, czy też niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Jednak sposób sformułowania oraz uzasadnienie poszczególnych zarzutów skonstruowanych wobec art. 116 § 1 O.p. pozwala uznać, że do naruszenia tego przepisu miało dojść zarówno poprzez błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

W tym miejscu zauważyć należy, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym również zarzut błędnej wykładni, nie mogą zostać uznane za wystarczające dla podważenia stanu faktycznego. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 r., I FSK 1255/16).

Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych (również jako następstwo ich błędnej wykładni) zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z 16 marca 2018 r., I OSK 1587/16).

6.7. W przedmiotowej skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego należało rozpoznać w szczególności w tym miejscu, w którym autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że:

"- w stosunku do spółki w zaistniały przesłanki do ogłoszenia jej upadłości bez wskazania konkretnego terminu, w którym skarżący jako były członek zarządu - Prezes Zarządu wymienionej spółki winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości,

- egzekucja wierzytelności z tytułu podatków i usług za okres wskazany w decyzji z majątku spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji w której w toku postępowania nie ustalono, że egzekucja została skierowana do całego majątku spółki, nie ustalono czy spółka faktycznie prowadzi nadal działalność gospodarczą, czy spółka składała jakiekolwiek deklaracje podatkowe, czy spółka opłaca jakiekolwiek składki ZUS nadto w sytuacji w której nie ustalono podczas toczącego się postępowania czy spółka posiada jakichkolwiek kontrahentów i czy z tytułu współpracy przysługują spółce wierzytelności;

- skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki w związku z brakiem negatywnych przesłanek określonych w art. 116 O.p. pomimo, że istniały przesłanki zwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz pomimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności braku ustalenia znaczenia niemożności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącego na ponoszenie przez niego winy za niezgloszenie tego wniosku we właściwym czasie oraz błędną wykładnię pojęcia "czasu właściwego" na złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w w/w przepisie."

Taki sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisu prawa materialnego świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej za ich pomocą kwestionuje ocenę stanu faktycznego sprawy, co do ustaleń dotyczących spełnienia przesłanki przeniesienia odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji oraz zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Tymczasem jak wyżej wskazano, formułowanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie wymagało skutecznego podważenia stanu faktycznego poprzez sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Tymczasem takich zarzutów skarga kasacyjna albo nie zawiera, jak w przypadku kwestii bezskuteczności egzekucji, albo okazały się one bezskuteczne jak w przypadku przesłanek egzoneracyjnych.

6.8. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut, który rozpoznano jako błędną wykładnię art. 116 § 1 O.p. tj. "poprzez uznanie, że postępowanie egzekucyjne umorzone z powodu bezskuteczności po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu spółki przesądza o stanie bezskuteczności egzekucji w czasie pełnienia przez niego tej funkcji".

Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, ma charakter posiłkowy. Wymaga to od organu podatkowego ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego, wskazania, że podmiot odpowiadający posiłkowo pełnił funkcję w organach zarządzających spółki wówczas, kiedy powstała zaległość podatkowa oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej przepis art. 116 § 1 O.p. nie określa momentu, w którym ta bezskuteczność ma być stwierdzona. W świetle powołanej regulacji istotne natomiast jest aby bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w ogóle została stwierdzona (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1002/16).

7. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 poz. 1804 z zm.).