Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 664/21 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2021 r. nr 0112-KLIL1-3.4012.57.2021.2.DS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 664/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę R. Sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w P. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Kasator") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 25 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane

w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka, przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest organizacja i prowadzenie szkoleń z zakresu fizjoterapii. Oferta Wnioskodawcy skierowana jest do szerokiego spektrum odbiorców, którzy przy wykonywaniu swoich zawodów korzystają z wiedzy z zakresu fizjoterapii

i rehabilitacji. Celem założenia spółki jest prowadzenie działalności szkoleniowej dla branży medycznej z zakresu rehabilitacji i fizjoterapii. Organizowane i prowadzone szkolenia i kursy umożliwiają osobom z nich korzystającym uzyskiwanie

i uzupełnianie wiedzy i umiejętności, które bądź służą do przekwalifikowania zawodowego, bądź też podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, poszerzania spektrum świadczonych usług. Spółka nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 910 ze zm.), w zakresie kształcenia i wychowania, nie posiada statutu uczelni, jednostki naukowej PAN oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."). Szkolenia skierowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne. Ich uczestnikami są przede wszystkim fizjoterapeuci, gdyż tematyka szkoleń dotyczy bezpośrednio kwestii związanych z tym zawodem, ale ich adresatami są również studenci fizjoterapii, lekarze, pielęgniarki, osteopaci, technicy masażyści, trenerzy ruchowi, ratownicy medyczni. Głównym celem organizowanych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi lub podnoszenia kwalifikacji w ramach wykonywanego zawodu. W związku z tym oferowane usługi szkoleniowe należy uznać za pozostające w związku z zawodami wykonywanymi w branży medycznej - świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Ponadto Spółka rozważa rozpoczęcie prowadzenia szkoleń i kursów w formie zdalnej - online.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała:

1. czy w oparciu o obowiązujące przepisy spółce przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u.? (stan faktyczny);

2. czy w oparciu o obowiązujące przepisy spółce przysługiwać będzie zwolnienie od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. w zakresie świadczonych usług szkoleniowych w sytuacji, gdy rozpocznie ona prowadzenie szkoleń w formie zdalnej? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju usługi zwolnione są od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. Ponadto Spółka spełnia wszystkie warunki do zwolnienia od podatku VAT, wyznaczone przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE z 2006 r., L 347/1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 112") oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. W ocenie Spółki jej działalność w zakresie prowadzenia szkoleń online powinna być traktowana w sposób tożsamy z klasycznym, stacjonarnym sposobem przeprowadzania szkoleń, gdyż oba te warianty gwarantują przekazanie kursantom tożsamej wiedzy oraz na jednolitym poziomie sprawdzają wiedzę nabytą przez kursantów w trakcie szkoleń.

W zaskarżonej interpretacji, DKIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. dla usług szkoleniowych opisanych we wniosku, świadczonych dla fizjoterapeutów w formie stacjonarnej i zdalnej oraz za nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania ww. zwolnienia dla usług szkoleniowych świadczonych dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych w formie stacjonarnej i zdalnej.

DKIS uznał, że świadczone przez Skarżącą usługi szkoleniowe dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji usługi szkoleniowe, jakie Spółka realizuje i chce realizować dla ww. osób, nie spełniają warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie jakiegokolwiek z tych przepisów. Dla usług szkoleniowych świadczonych dla ww. osób w formie zdalnej również nie będzie przysługiwało omawiane zwolnienie z podatku.

2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.").

2.3. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u. skutkuje koniecznością pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów dyrektywy 112, tj. wymagają, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112. Tymczasem Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, zarzuciła jego błędną wykładnię, objawiającą się w uznaniu, że przepis ten wskazuje na przesłankę przedmiotową dotyczącą zasad kształcenia przewidzianych w odrębnych przepisach jako warunku koniecznego do zwolnienia usługi kształcenia od podatku, gdy w rzeczywistości przepis ten nie stanowi takiego wymogu. Istotnie, ww. przepis dyrektywy 112 nie wskazuje na przedmiotową przesłankę, jaka została zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., ale nie można zarzucać organowi, że wystąpienia takiej przesłanki w tym przepisie dyrektywy się doszukał. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji DKIS prawidłowo wskazał przesłanki, które muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, czyli: świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Natomiast Spółka oceny tej w skardze w ogóle nie zakwestionowała, przyjmując, że błędna wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej interpretacji polegała na przyjęciu przez organ, że art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 wskazuje na przedmiotową przesłankę dotyczącą zasad kształcenia przewidzianych w odrębnych przepisach jako warunku koniecznego do zastosowania zwolnienia.

3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie, iż organ oparł swoje rozstrzygnięcie o przepis art. 132 ust 1 lit. i) dyrektywy 112, gdy w rzeczywistości podstawą uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe było ustalenie, iż brak jest spełnionych przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., a rozważania Sądu pierwszej instancji w zakresie rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 stanowiło błędną wykładnię zaskarżonej interpretacji. Poprzez powyższe naruszenie Sąd pierwszej instancji uznał, iż zarzuty skargi są niewystarczającymi do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, co skutkowało oddaleniem skargi.

3.2. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz DKIS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, bowiem nie formułuje skonkretyzowanych zarzutów podważających ocenę DKIS i Sądu pierwszej instancji, że Wnioskodawca w zakresie prowadzenia szkoleń stacjonarnych i zdalnych dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Z tego powodu określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Przepis art. 176 P.p.s.a. nakłada obowiązek uzasadnienia podstaw kasacyjnych, co oznacza, iż autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone.

6.2. Powyższe wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni w pełni zadość powyższym wymogom, głównie z powodu braku skonkretyzowania zarzutów.

6.3. Mianowicie zarzuty naruszenia zostały skierowane wobec przepisu wyznaczającego zakres kognicji sądu administracyjnego, tj. art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a., zgodnie z którym w ramach kontroli działalności administracji publicznej sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych.

Zaskarżonym wyrokiem WSA dokonał kontroli we wskazanym zakresie. Nie można więc skutecznie zarzucić naruszenia tego przepisu.

6.4. Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Skarżąca powiązała z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem (stosowanym odpowiednio w sprawach skarg na interpretacje indywidualne – art. 146 P.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Szkopuł w tym, że w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego przepisu prawa procesowego, który (zdaniem Strony) został przez organ interpretacyjny naruszony, a czego (błędnie) nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Tak sformułowany zarzut kasacyjny nie może być więc skuteczny.

6.5. Zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. Kasator powiązał też z zarzutem naruszenia art. 151 P.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny opierając się na jednolitym i utrwalonym orzecznictwie wskazuje, że art. 151 P.p.s.a., podobnie jak art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym.

6.6. Reasumując, zarzucanie wadliwej kontroli legalności interpretacji indywidualnej w powiązaniu jedynie z przepisami kompetencyjnymi P.p.s.a. nie może prowadzić do uchylenia skarżonego wyroku, o co wnioskuje Kasator. Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji "dokonał błędnej wykładni zaskarżonej" interpretacji, ale nie wskazuje na jakiej podstawie prawnej tak zarzucany błąd kwalifikuje; nie wskazuje, który konkretnie przepis, przepisy P.p.s.a., O.p., u.p.t.u., Dyrektywy 112, czy inny konkretny przepis Sąd pierwszej instancji naruszył.

7.1. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji "dokonanie błędnej wykładni zaskarżonej" interpretacji Kasator akcentuje, że interpretacja (w niezaskarżonej części) uznała za prawidłowe stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, organ stwierdził, że wykonywane przez Spółkę usługi szkoleniowe dla fizjoterapeutów stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Zwraca uwagę, że istnienie zwolnienie podatkowego dla usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów organ oceniał na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. dostrzegając istnienie "odrębnych przepisów" normujących formy i na zasady kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego fizjoterapeutów.

Organ uznał więc, że w tym zakresie nie ma potrzeby odwoływania się do przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

7.2. Zaznaczyć należy, że uprawnieniem podatnika jest odwołanie się do korzystnego prawa krajowego, które wadliwie implementowało prawo wspólnotowe lub w ogóle nie implementowało tego prawa (tzw. przywilej korzyści - vide np. wyrok TSUE o sygn. C-150/99 [...]). Nawet jeżeli prawo wspólnotowe nie pozwalałoby na zwolnienie danej transakcji z podatku, ale prawo krajowe, wbrew zasadzie efektywności, zwalnia tę transakcję, to uprawnieniem podatnika jest skorzystanie z tego faktu tak długo, jak długo w prawie krajowym utrzymuje się ten stan wadliwej implementacji prawa wspólnotowego z korzyścią dla podatnika.

7.3. Z tego względu - czego błędnie nie dostrzega Kasator - w zakresie usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów organ interpretacyjny uznając istnienie zwolnienia z opodatkowania ograniczał się tylko do prawa krajowego, a więc do art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. W tym przepisie nie ma natomiast żadnych warunków podmiotowych adresowanych do statusu usługodawcy. Z tego względu organ

w zakresie usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów nie musiał badać i nie badał, czy Skarżąca jest "odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie".

Skarżąca błędnie i bezpodstawnie zakłada jednak, że skoro nie zanegowano jej statusu podmiotowego w zakresie usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów to nie można tego statusu negować także w zakresie pozostałych (spornych) usług szkoleniowych na rzecz studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych. Tymczasem, nie zanegowano jej statusu podmiotowego w zakresie usług szkoleniowych na rzecz fizjoterapeutów dlatego, że tego statusu w zakresie szkoleń dla fizjoterapeutów w ogóle nie rozważano, bo nie było podstawy i potrzeby do takich rozważań na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) u.p.t.u., gdyż przepis nie przewiduje tu kryterium podmiotowego dla prowadzącego szkolenia (usługodawcy).

8.1. Zupełnie inaczej sytuacja przedstawia się na gruncie (spornych) usług szkoleniowych na rzecz studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych. W tym zakresie organ interpretacyjny trafnie nie dopatrzył się obowiązywania przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Tym samym organ uznał, że warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie został spełniony, a więc na podstawie tego przepisu krajowego zwolnienia z opodatkowania ustalić nie można.

8.2. Niemożność ustalenia zwolnienia podatkowego na gruncie przepisu u.p.t.u. nie wyczerpuje jednak tematu, bowiem obowiązuje także prawo unijne, a więc należało oceniać istnienie takiego zwolnienia na gruncie dyrektywy 112.

Sąd pierwszej instancji trafnie wskazuje, że: "W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane zostało stanowisko dotyczące wadliwości dokonanej implementacji powołanego wyżej przepisu dyrektywy 112 (por. wyroki NSA z: 11 czerwca 2019 r., I FSK 769/17; 12 kwietnia 2019 r., I FSK 723/17; 6 lipca 2018 r., I FSK1529/16; 18 maja 2018 r., I FSK1742/15; 6 lutego 2014 r., I FSK 494/13; 17 września 2014 r., I FSK 1372/13; 22 października 2013 r., I FSK 1622/12). Wynika z niego, że zestawienie obydwu cytowanych wyżej unormowań wskazuje, że w normie krajowej normie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia oraz sformułowano nieokreślony przez art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Przepis art. 131 dyrektywy 112 nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Ponadto stosownie do pkt 34 preambuły tej dyrektywy, należy sporządzić wspólny wykaz zwolnień, aby umożliwić gromadzenie zasobów własnych Wspólnoty w porównywalny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to konieczność jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania. Tymczasem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., nie spełnia tych wymogów, gdyż określone w nim kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego przez prowadzenie go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy 112, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, tym samym nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania z uwagi na brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Nadto, nie zapewnia wymaganej w pkt 34 preambuły dyrektywy 112 jednolitości zwolnień w krajach członkowskich poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.

Należy zauważyć, że stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. skutkuje koniecznością pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów dyrektywy 112, tj. wymagają aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112.".

Skarżąca tego stanowiska WSA nie neguje.

Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach (por. wyroki: z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1731/17 i z 6 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 573/21; z 28 maja 2025 r., I FSK 89/22).

Uzasadnienie skarżonej interpretacji wskazuje, że organ interpretacyjny, chociaż tego wprost nie przyznaje, to jednak jest świadomy wadliwości implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Jak to trafnie ujął WSA "nie można doszukać się w zaskarżonej interpretacji rozważań na temat wadliwej implementacji ww. przepisu do krajowego porządku prawnego, niemniej jednak po stwierdzeniu, że warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie został spełniony, organ przeszedł do rozważań dotyczących spełnienia przesłanki wynikającej z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112.".

Należy mieć na uwadze, że w ramach obowiązku harmonizacji prawa krajowego leży bezpośrednie stosowanie prawa unijnego w przypadku braku należytej harmonizacji oraz powinność interpretowania przepisów prawa krajowego zgodnie z przepisami prawa unijnego tak by dążyć do osiągnięcia rezultatów wyznaczonych przez dyrektywę. WSA wyraźnie wskazał, że rozważania organu, iż warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. nie został spełniony (wnioskodawca nie wskazał żadnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych) są wadliwe, ponieważ nie uwzględniają konieczności pominięcia przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów ww. dyrektywy.

8.3. Z tego względu, niezależnie od oceny (negatywnej) na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. zwolnienia z opodatkowania VAT usług szkoleniowych na rzecz studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych, organ zasadnie rozważał istnienie zwolnienia bezpośrednio na gruncie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112.

8.4. I z takim kierunkiem rozumowania organu zasadniczo zgodził się Sąd pierwszej instancji, zastrzegając tylko (co można wywieść z oceny prawnej WSA), że uznając brak "przepisów odrębnych", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u organ interpretacyjny, niejako od razu, powinien był przejść do oceny zwolnienia na płaszczyźnie przepisu dyrektywy. Tym samym oceny organu co do stosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. w zakresie spornej grupy szkoleń, były wadliwe (jak można przyjąć, w istocie nadmiarowe, niepotrzebne), ale bez wpływu na wynik sprawy, ponieważ Dyrektor KIS nie przyjął takiego stwierdzenia jako podstawy uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe.

9.1. W świetle powyższych konstatacji organ powinien był ocenić działalność Skarżącej pod względem kryteriów zwolnienia wynikających z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Z tej powinności DKIS się wywiązał.

O możliwości zastosowania do działalności Skarżącej (w zakresie usług szkoleniowych na rzecz studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych) zwolnienia z opodatkowania VAT decydować będzie bowiem ocena tej działalności pod względem jej podobieństwa do działalności podmiotów publicznych realizujących kształcenie zawodowe a nie funkcjonowanie w polskim systemie prawa krajowych norm prawnych regulujących działalność szkoleniową Skarżącej w tym zakresie.

Jak zasadnie wywodzi Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, Dyrektor KIS prawidłowo wskazał przesłanki, które muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, czyli: (i) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz (ii) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Następnie organ omówił obie te przesłanki.

Co do pierwszej z nich DKIS stwierdził pozytywnie dla Strony, że: "wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych."

Natomiast co do drugiej przesłanki organ interpretacyjny stwierdził, że: "Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.".

Powodem do odmowy uznania zwolnienia na art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112 jest więc brak spełnienia przez Spółkę warunku podmiotowego. Wynika to wprost z uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w której DKIS podnosi, że: "Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń [tych spornych – dopisek NSA] nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.".

9.2. Tymczasem Skarżąca formułując zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, zarzuciła jego błędną wykładnię objawiającą się w uznaniu, że przepis ten wskazuje na przesłankę przedmiotową - dotyczącą zasad kształcenia przewidzianych w odrębnych przepisach jako warunku koniecznego do zwolnienia usługi kształcenia od podatku, gdy w rzeczywistości przepis ten nie stanowi takiego wymogu.

Analizowany przepis dyrektywy 112 nie wskazuje na przedmiotową przesłankę, jaka została zawarta w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., ale – jak to trafnie wywiódł WSA – "nie można zarzucać organowi, że wystąpienia takiej przesłanki w tym przepisie dyrektywy się doszukał". Innymi słowa Spółka w skardze podnosiła błąd wykładni prawa materialnego (art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112) odnośnie do przesłanki przedmiotowej zwolnienia, podczas gdy na gruncie tego przepisu organ stwierdził niespełnienie przesłanki podmiotowej, a której to oceny organu Spółka już nie zwalczała w skardze do WSA.

Finalnie organ stwierdza, że; "biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, a Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe jakie Wnioskodawca realizuje dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych, nie spełniają warunków do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady."

9.3. Skarżącej najwyraźniej więc umknęło, że z innych powodów organ odmówił zwolnienia z VAT (w spornym zakresie) na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., a zupełnie z innych powodów odmówił zwolnienia na gruncie art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 112, bo warunki zwolnienia wskazane w tym przepisach są odmienne.

DKIS uznał, że sporne usługi nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u., bo nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Taka ocena – zdaniem WSA – była wadliwa, aczkolwiek niepotrzebna, bowiem z uwagi na wadliwość przepisu krajowego w tym zakresie należało ograniczyć się do oceny stosowania przepisu dyrektywy.

Ponadto, DKIS uznał jednak, że sporne usługi nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, bowiem Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. I tej właśnie oceny Skarżąca w skardze do WSA nie zwalczała zarzutami.

Skarżąca nie dostrzegła, że zasadne "przejście" na stosowanie przepisu dyrektywy przeniosło spór na zupełnie inną płaszczyznę, wynikającą z warunków stosowania przepisu dyrektywy; na gruncie tego przepisu dyrektywy nie chodziło już o to, czy obowiązują przepisy odrębne normujące zasady kształcenia dla studentów fizjoterapii, lekarzy, pielęgniarek, osteopatów, masażystów, trenerów ruchowych, ale o to jaki status ma Skarżąca jako usługodawca.

9.4. Słusznie WSA nie dopatrzył się więc podstaw do uchylania skarżonej interpretacji. W skarżonym wyroku stwierdzono też niezasadność zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. i tej oceny WSA w skardze kasacyjnej w żadnej mierze nie zakwestionowano.

10. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Skarżącej.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego organu (pełnomocnik organu nie występował w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) w wysokości 100% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 480 zł.

Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Artur Mudrecki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]