I FSK 754/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-02-02	
Data wpływu	2016-04-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Hieronim Sęk	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 957/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka jawna S. J., T. W. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 957/15 w sprawie ze skargi K. Spółka jawna S. J., T. W. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L, z dnia 15 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Spółka jawna S. J., T. W. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 957/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. Spółki jawnej – S.J., T.W. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 czerwca 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2009 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał w dniu 21 listopada 2014 r. decyzję, w której zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za usługi budowlane wystawionych przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w L. W ocenie organu kontroli faktury te poświadczają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Spółka M. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała sprzętu budowlanego, nie zatrudniała pracowników budowlanych. Miała natomiast nabywać usługi od firmy W. D. z siedzibą w O. oraz B.- J. M., gdy tymczasem prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Łodzi - Widzewa w Łodzi z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt Ks 53/11 uznano W.D. winnym popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży m.in. usług budowlanych i prac ogólnobudowlanych na rzecz spółki M. w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r., w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z kolei kontrahentami J. M. byli W. D. i K. Sp. z o.o. z K., która okazała się podmiotem nieistniejącym.

Po rozpatrzeniu odwołania o ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca czerwca i lipca 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie. Po drugie, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2009 r. i określił to zobowiązanie w niższej wysokości. W pozostałej części, tj. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień oraz za wrzesień, październik i listopad 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ II instancji podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez spółkę M. Ocenił, że ww. spółka ani jej rzekomi podwykonawcy nie wykonali i nie mogli wykonać na rzecz strony usług udokumentowanych spornymi fakturami. Ponadto stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie sposób przyjąć, że spółka nie była świadoma swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzję DIS w zakresie, w jakim organ odwoławczy określił zobowiązanie za sierpień 2009 r. i w jakim utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za kwiecień, wrzesień, październik i listopad 2009 r., zarzucając naruszenie:

1. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie dlaczego organ I instancji odmówił wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili fakt wykonania robót na rzecz spółki przez firmę M., przy jednoczesnym daniu wiary zeznaniom W. D., któremu prace nie były zlecane, a który jako jedyny wskazał, że robót nie wykonywał, przy uwzględnieniu nieustalenia przez organ, kto faktycznie wykonywał roboty na rzecz spółki M.,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka A. K. i przyjęcie w związku z tym za udowodnią tezę niekorzystną dla strony,

3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uczynienie jej dowolną poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki oraz nieuzasadnioną odmowę dania wiary zeznaniom świadków, którzy fakt wykonania robót potwierdzili, a bezkrytyczne danie wiary zeznaniom, które faktu tego nie potwierdzały, a z perspektywy przedmiotu postępowania nie miały znaczenia, jak zeznania świadka W. D., który był dalszym podwykonawcą spółki, któremu roboty nie były zlecane, oraz w konsekwencji przyjęcie, że fakt, iż W. D. i J. M. nie wykonywali robót na rzecz spółki M. ma świadczyć o tym, że spółka M. nie wykonała robót na rzecz skarżącej spółki,

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie na podstawie wadliwie zebranego i błędnie ocenionego materiału dowodowego, że kwoty podatku naliczonego ujęte z tabeli nr 1 udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę M. nie pomniejszają kwoty podatku należnego, gdy w rzeczywistości dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze i podlegają odliczeniu na zasadzie art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

W konsekwencji tak postawionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony stawia zarzut, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych opierając się na nierzetelności spółki M. w zakresie jej relacji z podwykonawcami. Tymczasem skarżąca spółka nie musiała mieć wiedzy o dalszych podwykonawcach. Z jej perspektywy najważniejszy był fakt wykonania zleconych spółce M. robót budowlanych. Strona skarżąca podniosła, że nieprawidłowości powstałe na wcześniejszym etapie obrotu nie mogą obciążać rzetelnego podatnika, który nie był świadomy nierzetelności spółki M. w zakresie prowadzonej działalności w odniesieniu do podwykonawców, którymi się posługiwała. Konkludując, skarżąca podniosła, że niewykonanie robót przez W. D. i J. M. nie świadczy o tym, że roboty nie zostały wykonane przez spółkę M. na rzecz skarżącej. Organ nie dowiódł, że spółka działała w złej wierze i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2015 r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie ustalenia, że spółka M. nie wykonała zleconych jej robót przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowi on podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, ale wystawionych przez podmiot, który nie jest w stanie wykazać legalności nabytych towarów i usług potrzebnych do wykonania nabywanych przez podatnika usług (w rozpoznawanej sprawie budowlanych), pomimo braku wykazania przez organ podatkowy w świetle obiektywnych przesłanek, bez wymagania od podatnika, aby dokonywał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczone usługi wiązały się na wcześniejszym etapie obrotu z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę zgadzając się z organami podatkowymi, że skarżąca spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez spółkę M. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadnia, zdaniem Sądu I instancji ocenę, że faktury wystawione przez spółkę M. były fikcyjne oraz że strona skarżąca wiedziała, iż posługuje się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe nie zakwestionowały, że usługi opisane w spornych fakturach wystawionych przez spółkę M. zostały wykonane. Stwierdziły wyłącznie, że prac tych nie wykonała spółka M., przytaczając szczegółowo i w sposób przekonujący przyczyny tego ustalenia. Organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka M. nie dysponowała sprzętem budowlanym ani nie zatrudniała pracowników budowlanych, a wyłącznie dwie sekretarki. P. D. (prezes zarządu) po okazaniu mu spornych faktur zeznał, że prace dla skarżącej spółki wykonał W. D. i J. M. Z zeznań tych nie wynika, by spółka M. wykonała bezpośrednio jakiekolwiek prace na rzecz skarżącej spółki. Brak urządzeń budowlanych i fakt, iż spółka M. nie zatrudniała żadnych pracowników budowlanych przemawia za wiarygodnością zeznań świadka w tym zakresie. Odrzucić należy tym samym, przedstawioną w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2015 r., tezę strony skarżącej jakoby to spółka M. samodzielnie wykonała sporne usługi.

Sąd I instancji zwrócił jednocześnie uwagę, że organy podatkowe dowiodły, iż usługi opisane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez podwykonawców spółki M., tj. W. D. ani przez J. M. Z zeznań W. D. złożonych w dniu 11 lutego 2014 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec spółki M. wynika, że za namową P. D. i za wynagrodzeniem, wystawiał "puste faktury" i nie wykonywał dla spółki M. jakichkolwiek usług. Jak wskazano wcześniej W. D. wyrokiem Sądu Rejonowego dla L. z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt Ks 53/11 został uznany za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego. J. M. również nie wykonywał usług osobiście ani nie zatrudniał pracowników, lecz według pozyskanej przez organ kontroli dokumentacji podatkowej, "korzystał z podwykonawców": W. D. i spółki K. W. D. przyznał, że za namową P. D. wystawiał fikcyjne faktury również na rzecz J. M.

Z kolei spółka K. z K. okazała się być podmiotem nieistniejącym. Organ podatkowy właściwy dla tego podmiotu poinformował, że spółka nie figuruje w ewidencji organu podatkowego zaś numer identyfikacji podatkowej, którym się posługiwała został przyznany innej spółce.

W ocenie Sądu teza strony skarżącej, zgodnie z którą usługi opisane w spornych fakturach zostały wykonane na zlecenie spółki M. przez inne i nieujawnione w toku postępowania podmioty, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Pracownicy skarżącej spółki nie znali spółki M., P. D., W. D., ani J. M., ani nie potwierdzili, aby osoby te wykonały pracę, a jeśli znali, to nie potwierdzili, że osoby te wykonywały usługi dla skarżącej spółki. W świetle doświadczenia życiowego jest niewiarygodne, by pracownicy skarżącej spółki wykonując usługi montażowe nie znali i nie zapamiętali ww. osób bądź pracowników tych osób niezależnie od tego, czy byliby to pracownicy zatrudnieni legalnie bądź nielegalnie. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że pracownicy skarżącej spółki pamiętają, że określone prace wykonywali samodzielnie lub we współpracy z danym podwykonawcą, ale nie pamiętają wystawców zakwestionowanych faktur.

Pracownik skarżącej spółki J.W. zeznał, że prace dla firmy M. w S. w 2009 r. wykonywali głównie pracownicy skarżącej spółki, a podwykonawcą był P.T. Pracownik G.W. zeznał, że prace polegające na montażu instalacji zasilania i sterowania wentylacji i klimatyzacji w firmie C. w 2009 r. wykonywali pracownicy skarżącej spółki. Pracownik P.K. zeznał, że okablowanie zasilające i sterujące w Elektrowni B. w 2009 r. wykonywała w większości firma P., a pracownicy skarżącej spółki wykonywali "drobniejsze rzeczy".

M.F. pracownik spółki P. zeznał, że w 2009 r. w zakładzie A. w A.L. razem z innymi pracownikami firmy P. i we współpracy z pracownikami skarżącej spółki wykonywał prace polegające na montażu i okablowaniu urządzeń. W 2009 r. w Elektrowni w B. w obiektach takich jak: pompownia wody surowej, rozdzielnia elektryczna, budynek absorbera UVC, nastawnia, maszynownia, budynek demineralizacji, budynek dekarbonizacji razem z innymi pracownikami firmy P. wykonywał prace polegające na montażu urządzeń automatyki i okablowaniu urządzeń wentylacji i klimatyzacji.

Z zeznań tych wynika, że usługi opisane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez pracowników skarżącej spółki i pracowników podwykonawców skarżącej spółki np. firmy P.

Znamienne zdaniem Sądu I instancji jest, że wspólnik skarżącej spółki S. J. twierdził podczas przesłuchania, że spółka M. wykonała zlecone prace, ale nie rozpoznał na tablicy poglądowej P. D., ani rzekomych podwykonawców spółki M. – W. D. ani J. M., podczas gdy wartość robót rzekomo wykonanych przez spółkę M. wynosiła 1.239.390 zł, a wartość wszystkich prac wykonanych na rzecz skarżącej spółki przez podwykonawców wynosiła 2.598.596 zł.

W tej sytuacji Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym skarżąca spółka nie nabyła od spółki M. żadnych usług i świadomie posłużyła się fakturami wystawionymi przez tę spółkę w celu uzyskania korzyści podatkowej polegającej na nieuprawnionym zwiększeniu podatku naliczonego. Powyższe działanie w sposób oczywisty stanowi naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług i uzasadnia zastosowanie 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy. Identyczne wnioski wynikają z przepisu art. 17 ust. 1 - 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, które regulują prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu I instancji w świetle ustaleń faktycznych skarżąca spółka wiedziała, że sporne faktury nie dokumentują żadnych wykonanych na jej rzecz usług i świadomie się nimi posłużyła w celu obniżenia swoich należności z tytułu podatku od towarów i usług. W celu wyeliminowania z rozliczeń skarżącej spółki podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę spółkę organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wbrew zarzutom skargi przywołany przepis nie nakłada na organy podatkowe obowiązku poszukiwania faktycznego wykonawcy usług, w sytuacji, gdy zostanie ustalone, że podatnik posłużył się fikcyjnymi fakturami.

Od powyższego orzeczenia spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: a. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jego wynik, a to:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie odmówienia wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili fakt wykonania robót na rzecz spółki przez M., przy jednoczesnym daniu wiary zeznaniom W. D., któremu prace nie były zlecane, a który jako jedyny wskazał, że robót nie wykonywał, przy uwzględnieniu nieustalenia, kto faktycznie wykonywał roboty na rzecz M.,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 196 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka A. K. i przyjęcie w związku z tym za udowodnią tezy niekorzystnej dla strony,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji uczynienie jej dowolną poprzez ocenę materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logiki oraz nieuzasadnioną odmowę dania wiary zeznaniom świadków, którzy fakt wykonania robót potwierdzili, a bezkrytyczne danie wiary zeznaniom, które faktu tego nie potwierdzały, a z perspektywy przedmiotu postępowania nie miały znaczenia, jak zeznania świadka W.D., który był dalszym podwykonawcą spółki, któremu roboty nie były zlecane, oraz w konsekwencji przyjęcie, że fakt, że W.D. i J.M. nie wykonywali robót na rzecz M. ma świadczyć o tym, że M. nie wykonał robót na rzecz spółki,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie ustalenia, że M. nie wykonał zleconych mu robót przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustalenia, kto faktycznie wykonał roboty budowlane na rzecz M., a poprzestanie na ustaleniu, że nie wykonał ich W. D. i J.M., co ma świadczyć o tym, że w ogóle nie zostały one wyświadczone na rzecz skarżącej, kiedy faktycznie one zostały wykonane i odsprzedane skarżącej,

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie stanu faktycznego w związku z metodologiczną wadliwością prowadzonego postępowania dowodowego - organ zadawał pytania, czy świadkowie znają W.D. i J.M. (znać ich pracownicy nie mogli, co potwierdzili w zeznaniach), a nie kto faktycznie wykonywał roboty na rzecz M. i skarżącej przez co organ ustalił, że roboty nie zostały wykonane przez W.D. i J.M. na rzecz M., ale nie ustalił, czy inne podmioty (niezaewidencjonowane przez M., o czym skarżąca nie mogła wiedzieć) wykonały te roboty na rzecz M., a w konsekwencji skarżąca skutecznie je nabyła od M.;

b. przepisów prawa materialnego, a to:

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego oraz błędnie ocenionego, że kwoty podatku naliczonego ujęte z tabeli nr 1 udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. nie pomniejszają kwoty podatku należnego, gdy w rzeczywistości dokumentują one rzeczywiste operacje gospodarcze i podlegają odliczenia na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowi on podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, ale wystawionych przez podmiot, który nie jest w stanie wykazać legalności nabytych towarów i usług, potrzebnych do wykonania nabywanych przez podatnika usług (in casu robót budowlanych), pomimo braku wykazania przez organ w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczone usługi wiązały się na wcześniejszym etapie obrotu z przestępstwem w zakresie podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym.

Analiza wskazywanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca kasacyjnie spółka kwestionuje w ich ramach stanowisko organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, że sporne faktury na usługi budowlane wystawione przez M. Sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii kasatora, ocena zgromadzonego w tej materii materiału dowodowego była dowolna, sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także oparta na wybiórczo potraktowanym materiale dowodowym. W sposób nieuzasadniony, zdaniem strony skarżącej, odmówiono wiarygodności zeznaniom świadków, którzy wskazywali na fakt wykonania robót, a bezkrytycznie przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia zeznania tych świadków, którzy faktu tego nie potwierdzili. Wreszcie spółka zaprezentowała przekonanie, że organy w sposób nieuprawniony poprzestały na ustaleniu, iż roboty nie zostały wykonane przez podwykonawców M., tj. firmy W. D. i J.M., zamiast ustalić faktycznego wykonawcę usług opisanych na spornych fakturach, którym mogły być podmioty niezaewidencjonowane przez spółkę M., zwłaszcza w sytuacji, gdy niekwestionowana jest okoliczność dalszej odsprzedaży robót na rzecz kontrahentów skarżącej kasacyjnie spółki.

Odnosząc się zatem do tak sformułowanych zarzutów należy przypomnieć, że analiza przepisów stanowiących podstawę materialnoprawną wydanych decyzji organów obydwu instancji, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2009 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz orzecznictwa odnoszącego się do ich wykładni, prowadzi do wniosku, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

Tak więc faktura tylko wówczas daje prawo odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli jest rzetelna m. inn. pod względem podmiotowym. Nie jest wobec tego istotne, że podatnik dysponuje towarem lub że usługa faktycznie jest wykonana, konieczne jest dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przedłożone faktury zakupowe, by dostawa towaru lub usługi dokonała się pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach. Innymi słowy, bez znaczenia jest, czy sporne transakcje zostały wykonane przez jakiegokolwiek dostawcę, ale czy dostawcą towarów i usług jest podmiot figurujący na fakturach.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy, dotyczącej podatku od towarów i usług i prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które miały dokumentować nabycie usług budowlanych od spółki M., fundamentalne znaczenie ma więc to, czy wystawca tych faktur faktycznie wykonał na rzecz skarżącej spółki roboty w nich opisane. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość pozwala przyjąć, że ani M. Sp. z o.o., ani też wskazywani przez prezesa zarządu tej spółki jej rzekomi podwykonawcy, tj. W.D. i J.M. nie były podmiotami, które faktycznie wykonały na rzecz skarżącej spółki usługi opisane w zakwestionowanych fakturach. Skoro bezspornym i niekwestionowanym jest, że M. nie mogła wykonać przedmiotowych prac własnymi siłami z uwagi na brak jakiegokolwiek zaplecza techniczno-pracowniczego, a jedynymi ujawnionymi w dokumentacji tej spółki podwykonawcami miały być firmy W.D. i J.M. (co znalazło również potwierdzenie w zeznaniach prezesa zarządu P.D.), to – wbrew zastrzeżeniom kasatora - zasadnie organy skupiły się w toku postępowania na ustaleniu, czy wskazane podmioty mogły i czy wykonały w imieniu spółki M., jako jej podwykonawcy i na rzecz spółki P. sporne roboty budowlane. Nie jest rolą organów, jak oczekuje tego skarżąca kasacyjnie spółka, poszukiwanie faktycznego wykonawcy usług (legalnego, czy nielegalnego ewentualnego podwykonawcy M.) w sytuacji, gdy podatnik nie zna jego danych, a nie wynikają one ani z dokumentacji kontrahenta podatnika, ani z zeznań przedstawiciela tego kontrahenta, który konsekwentnie wskazuje wyłącznie na W.D. i J.M. jako swoich jedynych podwykonawców na inwestycjach prowadzonych przez skarżącą spółkę.

Zatem zasadne jest twierdzenie organów, zaakceptowane następnie przez Sąd I instancji, że skoro robót nie mogła wykonać własnymi siłami spółka M. i nie mogli tego zrobić jedyni jej ujawnieni podwykonawcy, bowiem jeden z nich – W. D. - wprost przyznał, że zajmował się wyłącznie wystawianiem tzw. "pustych faktur", za co został prawomocnie skazany przez sąd karny, zaś drugi, tj. J.M. dokumentował nabycie usług od D. oraz K. Sp. z o.o., czyli podmiotu nieistniejącego, to nie są rzetelne faktury wystawione przez tę firmę na rzecz strony skarżącej, albowiem nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

O braku fikcyjności zakwestionowanych faktur nie świadczy też okoliczność, że opisane w niej usługi budowlane następnie zostały odsprzedane inwestorom skarżącej spółki. Organy w toku postępowania nie zakwestionowały, że prace budowlane zostały wykonane, wyszły jedynie ze słusznego w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego i całokształtu okoliczności sprawy założenia, że prac tych nie wykonała spółka M. Opierając się natomiast na dowodach m. inn. w postaci zeznań pracowników skarżącej spółki oraz jej rzeczywistych podwykonawców ustaliły, że w istocie zafakturowane przez M. prace wykonane zostały siłami własnymi strony skarżącej oraz przy pomocy pracowników jej podwykonawców (P. i P. T.).

W tym zakresie więc, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, organy wyjaśniły w nich dlaczego określonym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 196 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Kasator nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do prostego zaprzeczenia tezie organów i Sądu I instancji o fikcyjności faktur, bez wskazania na konkretne i weryfikowalne dowody i okoliczności zaprzeczające stanowisku zawartemu w zaskarżonym wyroku. Powołując się ogólnikowo na zeznania świadków, którzy mieli potwierdzić wykonanie przez firmę M. prac opisanych w spornych fakturach, skarżąca kasacyjnie spółka nie wskazuje ani jacy to świadkowie, ani też z których fragmentów ich zeznań wynika stanowisko o braku fikcyjności zakwestionowanych faktur. Tymczasem ustalając stan faktyczny organy poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. W uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji znajduje się szczegółowa analiza znaczenia i wymowy przeprowadzonych dowodów, omówienie kwestii ich wiarygodność oraz wzajemnych powiązań. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca spółka, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona, nie determinuje naruszenia zasad postępowania podatkowego.

W skardze kasacyjnej zarzuca się również, że organy bezzasadnie odmówiły przesłuchania świadka A.K., brak jednak wskazania na jaką okoliczność świadek ten miałby być przesłuchany oraz w jaki sposób posiadana przez niego wiedza miałaby się przyczynić do zmiany rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Skoro więc organy skutecznie zakwestionowały sporne faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki, gdyż z całości materiału dowodowego wynika, że jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego, to nie mogą zostać uwzględnione wyartykułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, będące w istocie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

Odnosząc się natomiast do rzekomej niewiedzy spółki co do nieprawidłowości leżących po stronie firmy M., to wskazać należy, że kwestie tzw. należytej staranności kupieckiej (dobrej wiary) należą do sfery ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16). Z tych przyczyn nie może zostać uwzględniony kolejny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo braku wykazania przez organy, że spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wiązały się na wcześniejszym etapie obrotu z przestępstwem w zakresie podatku VAT.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).