I SA/Łd 1063/12 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-05-17	
Data wpływu	2012-09-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Anna Świderska /przewodniczący sprawozdawca/
Bożena Kasprzak
Teresa Porczyńska	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatek od spadków i darowizn
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FZ 1044/12	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 20 ust.1 i 3 w zw. z art. 2 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 30 ust. 1 pkt 7;; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514; art. 1 ust. 1 pkt 2 , art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2,art. 15 ust.4;; Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.
Dz.U. 2007 nr 68 poz 450; art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 9 pkt  1 i 10 lit.b i c; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 i art. 205 par. 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.	
Sentencja
Dnia 17 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 roku sprawy ze skargi J. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego J. Ł. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił J.Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok ... w kwocie 88.289 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 117.719 zł.

Decyzją z dnia [...]r Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Wydaną dnia [...] decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ponownie określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za .... rok w wysokości 36.709 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 48.945 zł. W uzasadnieniu wskazał, że dnia [...]. podatnik poniósł wydatek w wysokości 108.000 zł na nabycie maszyn i urządzeń w postaci trzech ciśnieniowych aparatów barwiarskich od zakładu A w Ł. Jako pokrycie tego wydatku strona wskazała oszczędności w wysokości 10.000 zł, którymi dysponowała na dzień [...]. oraz środki finansowe pochodzące z darowizny otrzymanej w maju ......r. od syna D.Ł. Podatnik wyjaśnił, że w .... roku jego syn zaciągnął pożyczkę w banku A w W. Oddział l w B. na dowolny cel w wysokości 180.000 zł. Fakt ten potwierdza umowa pożyczki hipotecznej nr .........2005 z dnia [...], zgodnie z którą D.Ł. jest jednym z trzech pożyczkobiorców obok W.Ł .i I. Ł.. Kredyt został zabezpieczony hipoteką na nieruchomości, stanowiącej własność podatnika i jego żony. W trakcie przesłuchania w dniu [...]r. strona zeznała, że pieniądze w wysokości 110.000 zł nie zostały jej darowane, lecz użyczone przez syna w maju ....r. i przekazane gotówką w celu zakupu maszyn umożliwiających otwarcie zakładu barwienia bawełny. Pieniądze te zostały zwrócone w darowiźnie w wysokości 403.000 zł przekazanej przez podatnika synowi D. w dniu [...]. zgłoszonej przez niego dnia [...]. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B.. W dniu [...]r. podatnik oświadczył, że syn przekazał mu całą kwotę zaciągniętej w .... roku pożyczki gotówką w dwóch transzach: pierwszą w wysokości 100.000 zł i drugą w wysokości 80.000 zł. Spłaty pożyczki dokonuje syn. Strona wyjaśniła również, że pieniądze z darowizny zostały przeznaczona na urządzenie łazienki i dostosowanie jej do potrzeb sparaliżowanej żony, zakup wózka pneumatycznego inwalidzkiego, innego sprzętu rehabilitacyjnego dla żony za łączną kwotę 60.000 zł. Pozostała część kwoty ok. 120.000 zł została przeznaczona na zakup maszyn z zakładu A. Sprzeczności w zeznaniach strony dotyczące charakteru umowy zawartej z synem nie mogły zostać rozwiane na podstawie zeznań pozostałych pożyczkobiorców, którzy jednak zgodnie wskazali, że zaciągnięty przez nich w 2005 roku kredyt miał być przeznaczony dla J.Ł., a pieniędzmi z niego dysponował D.Ł. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji uznał za wiarygodne, że pieniądze w wysokości 180.000 zł zostały przekazane stronie na podstawie umowy darowizny zawartej w formie ustnej z synem D. w maju ...r. Powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r, Nr 14 poz. 176 ze zm.)- dalej "u.p.d.o.f" oraz na fakt niezgłoszenia umowy darowizny do właściwego organu podatkowego mimo istnienia takiego obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) – dalej "u.p.s.d" Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że środki uzyskane z tego tytułu nie mieszczą się w pojęciu mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i nie mogą zostać uznane za źródło pokrycia wydatku na zakup maszyn z zakładu A.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, iż pomimo że zakwestionowane wydatki zostały sfinansowane ze środków uzyskanych przez podatnika z darowizny zostały zakwalifikowane jako przychód nieznajdujący oparcia w ujawnionych źródłach.

Wydaną w następstwie rozpoznania odwołania strony decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.s.d. opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwoty wolne, określone dla nabywców zaliczonych do poszczególnych grup podatkowych. Stosownie zaś do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450) – dalej "p.c.c." podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki. Zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 10 lit. b wymienionej ustawy, są pożyczki udzielane w formie pieniężnej na podstawie umowy zawartej między osobami, o których mowa w art. 4a u.p.s.d, w wysokości przekraczającej kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, pod warunkiem złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz udokumentowania otrzymania pieniędzy na rachunek bankowy, albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Natomiast na podstawie art. 9 pkt 10 lit. c p.c.c. zwolnione od opodatkowania są pożyczki udzielane na podstawie umowy zawartej między osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej do wysokości kwoty niepodlegającej opodatkowaniu, na zasadach określonych w przepisach o podatku od spadków i darowizn. Wysokość przyjętych przez stronę środków pieniężnych wynosiła 110.000 zł bądź 180.000 zł i przewyższała kwotę wolną od podatku w ....r. tj. 9.637,00 zł dla I grupy podatkowej (od jednej osoby w ciągu pięciu lat). Wobec niedopełnienia wymienionych obowiązków, powołane środki nie mogą zostać uznane jako źródło pokrycia poczynionych w ... roku wydatków. Niezgłoszenie do opodatkowania uniemożliwia uznanie ich za mienie, którym można skutecznie pokryć poniesione wydatki. Uznanie przez organ podatkowy faktu otrzymania przedmiotowej darowizny, nie może być wystarczające do tego, by mogły one stanowić źródła finansowania wydatków w rozumieniu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu świadczącego o tym, iż powołane środki zostały opodatkowane, ani żadnej argumentacji na to, iż były one wolne od opodatkowania.

W ocenie organu odwoławczego strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających pokrycie poniesionych wydatków środkami pochodzącymi z darowizny lub pożyczki od syna. Uzasadnione wątpliwości budzą przede wszystkim sprzeczności w zeznaniach podatnika i syna D., co do okoliczności zawarcia umowy, wskazania daty przekazania i wysokości przekazanych środków. Przeczy doświadczeniu życiowemu i racjonalności działania, przekazanie w maju .....r. środków z kredytu zaciągniętego przez syna w czerwcu .... z bezpośrednim zamiarem wsparcia ojca i pokrycia jego wydatków. Takie działanie oznaczałoby, iż przez prawie 2 lata pieniądze nie zostały użyte zgodnie z celem, natomiast przez cały ten okres ponoszono koszt uzyskania kredytu. Gdyby strona otrzymała darowiznę od syna w maju .... i zgłosiła nabycie środków właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ciągu miesiąca od powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentowała otrzymanie środków dowodem przekazania na rachunek bankowy lub przekazem pocztowym, to zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), nabycie to byłoby zwolnione od opodatkowania niezależnie od wysokości przekazanych środków (art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d.). Nie bez znaczenia dla oceny powołanych faktów jest również to, że początkowo podatnik jako źródła pokrycia wydatku wskazywał tylko: rentowne gospodarstwo rolne, pozarolniczą działalność gospodarczą, majątek pozostały po likwidacji działalności gospodarczej, majątek dorobkowy 40 lat pracy, wsparcie finansowe matki S.Ł.. Natomiast po ustanowieniu profesjonalnego pełnomocnika strona wskazała dodatkowo środki z kredytu syna D. Biorąc pod uwagę cały zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, iż środki z tego kredytu zostały powołane w celu uniknięcia zobowiązania podatkowego.

Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił obrazę przepisów prawa procesowego tj

a) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( j. t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm) - dalej "O. p." w zw. z art. 187 §1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie niepełnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego uznając, że zgromadzone dowody nie pozwalają na przyjęcie, iż skarżący pokrył poniesione wydatki ze środków pochodzących z darowizny lub pożyczki od syna i bezzasadnym przyjęciu, iż z faktu niezgłoszenia darowizny organowi podatkowemu można wnioskować o tym, że czynność ta nie została w rzeczywistości dokonana

b) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji polegający na zaniechaniu szczegółowej analizy dowodów z przesłuchania skarżącego oraz zeznań świadków i braku należytego wykazania, iż zachodzące pomiędzy nimi różnice są na tyle istotne, aby odmówić im waloru wiarygodności.

2) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy w postaci:

a) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt. 3 u. p.d.o.f. w zw. z art. art. 1 ust. 1 pkt. 2 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, iż w przypadku ustalenia, że zakwestionowane wydatki zostały sfinansowane ze środków uzyskanych z darowizny mogą one zostać zakwalifikowane jako przychód nieznajdujący oparcia w ujawnionych źródłach, podczas gdy zakres przedmiotowy ustawy o podatku dochodowym nie obejmuje przychodów podlegających odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i tego typu przychody powinny zostać zakwalifikowane jako wolne od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

b) art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt.1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) p.c.c. poprzez przyjęcie, iż w przypadku ustalenia, że zakwestionowane wydatki zostały sfinansowane ze środków uzyskanych z nieoprocentowanei pożyczki mogą zostać zakwalifikowane jako przychód nieznajdujący oparcia w ujawnionych źródłach, podczas gdy pożyczka jako podlegająca zwrotowi nie stanowi źródła przychodu, a opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega sama czynność prawna pożyczki, a nie pochodzący z niej przychód.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm – dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W zakresie tak określonej kognicji stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja narusza zarówno powołane w skardze przepisy prawa materialnego jako i przepisy procedury podatkowej dotyczące zasad oceny materiału dowodowego.

Dla dokonania oceny trafności przedstawionych zarzutów niezbędnym jest przytoczenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasady ustalenia tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przychody ze źródeł nieujawnionych nie podlegają łączeniu z innymi źródłami przychodów i opodatkowane są w sposób zryczałtowany w wysokości 75 % przychodów.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej, wskazać należy, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu. Jest ono niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl.). W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu wskazać należy, że wydatki roku 2007 na zakup maszyn do firmy A nie są między stronami sporne i zostały przez organy podatkowe ustalone w sposób nie nasuwający zastrzeżeń. Przedmiotem sporu jest natomiast ustalenie, czy strona posiadała zasoby majątkowe pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mogące być źródłem finansowania poczynionych wydatków.

Jako źródło pokrycia wydatków roku 2007 podatnik w toku postępowania wskazał oszczędności w wysokości 10.000 zł, których możliwości zgromadzenia nie zakwestionowały organy podatkowe oraz środki z darowizny otrzymanej od syna D. a pochodzącej z kredytu zaciągniętego przez synów oraz synową skarżącego w czerwcu .... roku.

W toku postępowania organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, iż dochody uzyskane z tytułu darowizny pochodzącej od syna, która nie została opodatkowana nie mogą służyć pokryciu wydatków kontrolowanego roku podatkowego, nie stanowią bowiem dochodu uprzednio opodatkowanego lub zwolnionego od podatku. Powyższe stanowisko organów podatkowych uznać należy za błędne. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2012 roku w sprawie sygn. akt II FSK1807/10 (dostępny w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym darowizny stanowią przychód wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W wyroku tym NSA zwrócił uwagę, że w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi się o "przychodach wolnych od opodatkowania", przez co należy rozumieć wyłącznie przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie przychody (przysporzenia majątkowe) wolne od opodatkowania jakimkolwiek podatkiem. Pokryciem dla wydatków podatnika mogą być więc przychody wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym, niezależnie od tego czy podlegają one opodatkowaniu innym podatkiem, w tym podatkiem od spadków i darowizn. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej art. 20 ust. 3 w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który wyłącza generalnie spod zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody podlegające przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że tego rodzaju przychody znajdują się całkowicie poza regulacją przepisów u.p.d.o.f., w tym poza zakresem normy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Darowizny w ogóle zatem nie podlegają przepisom u.p.d.o.f. i jako wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym mogą stanowić pokrycie dla poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia (zob. również H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie dochodów nieujawnionych. Praktyka postępowania podatkowego i odpowiedzialność karno-skarbowa, red. nauk. H. Dzwonkowski, Warszawa 2011, s. 216).

Rację przyznać należy także pełnomocnikowi podatnika, że pożyczka jako podlegająca zwrotowi nie stanowi źródła przychodu. Pożyczki w przeciwieństwie do darowizn nie generują dochodu, są one bowiem świadczeniem zwrotnym i trudno w ich przypadku mówić o przyroście czystego majątku czyli o uzyskaniu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zaś tylko przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałym), niepodlegające zwrotowi. Znajduje to potwierdzenie w treści art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wyraźnie wyłączającym z przychodów z działalności gospodarczej otrzymane i zwrócone pożyczki, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że "choć wyłączenie pożyczek odnosi się wprost tylko do przychodów z działalności gospodarczej, to jednak brak w u.p.d.o.f. przepisów, które zawierałyby wyłączenie otrzymanych pożyczek z kategorii przychodów opodatkowanym tym podatkiem, świadczy raczej o niestaranności i niekonsekwencji ustawodawcy niż o zamiarze objęcia pożyczek podatkiem dochodowym, gdyż nie znajdowałoby to żadnego logicznego uzasadnienia biorą pod uwagę istotę konstrukcji podatku dochodowego jako opodatkowania obejmującego tylko przysporzenia majątkowe o definitywnym charakterze" (tak H. Dzwonkowski, T. Nowak, J. Marusik, M. Biskupski, w: Opodatkowanie... op. cit., , s. 217 ; por. także P. Pietrasz, Opodatkowanie..., s. 150). Zwrotny charakter umowy pożyczki powoduje, że kwota otrzymanej pożyczki może być uznana jako składnik pokrycia dla wydatków i mienia, gdy moment jej zwrotu przypada po zakończeniu roku podatkowego, za który toczy się postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. W przeciwnym przypadku pożyczka będzie miała neutralny charakter z punktu widzenia konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż przysporzeniu z tytułu otrzymania pożyczki towarzyszył będzie wydatek z tytułu jej zwrotu (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., II FSK 1642/07, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym miejscu abstrahując od przedstawionych powyżej wad wykładnia art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w kontekście przywołanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych popełnionych przez organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu, podkreślić należy, że w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie opodatkowania nieujawnionych dochodów w razie powołania się przez skarżącego na darowizny lub pożyczki niezgłoszone do opodatkowania, tak jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu winno skłonić organy podatkowe przede wszystkim do wyjaśnienia, czy wskazywane przez skarżącego zdarzenie miało w rzeczywistości miejsce. Skoro w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy ( art.180 § 1 i art.181 O.p.) korzystne dla siebie okoliczności strona może dowodzić każdym nie sprzecznym z prawem dowodem. Także swoimi zeznaniami. Organy podatkowe mają zaś prawo i obowiązek badania możliwości finansowych darczyńcy, a w razie stwierdzenia braku możliwości zgromadzenia środków będących przedmiotem darowizny, mogą twierdzeniom darczyńcy potwierdzającym stanowisko podatnika odmówić wiary. Za całkowicie błędny, uznać należy pogląd organów podatkowych, że sam fakt niegłoszenia darowizny do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn świadczy o tym, że czynność ta w istocie nie została dokonana. W sensie logicznym zgłoszenie darowizny do opodatkowania zwykle oznacza, że darowizna istotnie została dokonana, jednak niedopełnienie obowiązku jej zgłoszenia nie oznacza, że darowizny nie było.

Przeprowadzone w tym zakresie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe potwierdziło, że w dniu [...]r na podstawie umowy pożyczki hipotecznej nr ......./2005 w banku A w W. Oddział l w B. D.Ł. obok W. Ł. i I. Ł. został jednym z trzech pożyczkobiorców kwoty 180.000 zł. z przeznaczeniem na dowolny cel. Kredyt został zabezpieczony hipoteką na nieruchomości, stanowiącej własność podatnika i jego żony. Wszyscy troje pożyczkobiorcy zeznali także, że kapitał został pożyczony z przeznaczeniem dla skarżącego, a dysponentem uzyskanych z kredytu środków był D.Ł., który przekazał je ojcu. Organ I instancji dowody powyższe i wyjaśnienia uznał za wiarygodne. Tymczasem organ odwoławczy wskazując na fakt niezgłoszenia do opodatkowania spornej darowizny oraz różnice w zeznaniach skarżącego i jego syna co do wysokości przekazanej kwoty darowizny oraz fakt, że środki z kredytu zaciągniętego w ... roku zostały przekazane podatnikowi w roku 2007 uznał to źródło finansowania wydatków za niewiarygodne. W ocenie sądu powyższe stanowisko organów podatkowych nie zostało należycie uzasadnione.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art.15 ust.4 u.p.s.d. zgodnie, z którym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Jeśli więc w toku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodu podatnik powoła się na otrzymaną darowiznę, otrzymanie tej darowizny zostanie dowiedzione w tym postępowaniu, organy podatkowe mają obowiązek opodatkowania takiej darowizny według stawki 20%, a nie opodatkowania wydatków sfinansowanych taką darowizną według stawki 75% (art.20 ust.3 u.p.d.o.f).

Zasadnie skarżący zarzuca organowi odwoławczemu wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego co do wskazanej jako źródło pokrycia wydatków darowizny. Pozostaje poza sporem, że skarżący ujawnił to źródło pokrycia wydatków dopiero na kolejnym etapie postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują jednakże prekluzji dowodowej i nie zakazują zgłaszania dowodów czy nowych okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, czy ponownie prowadzonego postępowania przed organem I instancji. Wiarygodność oświadczenia skarżącego o uzyskaniu darowizny do syna ze środków pochodzących z zaciągniętego przez niego kredytu nie może być podważana tylko z tego powodu, że zostało ono złożone dopiero na kolejnym etapie postępowania, po ustanowieniu fachowego pełnomocnika. Poza oświadczeniem skarżącego dowodem dotyczącym otrzymanej darowizny były zawarta przez jego synów i synową umowa kredytowa z bankiem A w W. Oddział I w B. oraz zeznania wszystkich trojga pożyczkobiorców potwierdzających cel uzyskania kredytu, którym było sfinansowanie wydatków ojca, fakt dysponowania pieniędzmi z kredytu przez D.Ł. oraz przekazania ich skarżącemu. Z tych okoliczności organ odwoławczy jednak wywiódł, że udzielenie darowizny nie było możliwe, akcentując sprzeczności w zeznaniach podatnika i jego syna D. dotyczące wysokości przekazanej kwoty darowizny oraz czasu jej przekazania. W ocenie sądu w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą eksponowane przez organ odwoławczy sprzeczności w zeznaniach ojca i syna są pozorne. Wszyscy trzej pożyczkobiorcy konsekwentnie twierdzą że kredyt został zaciągnięty na sfinansowanie planów inwestycyjnych ojca. Z zeznań skarżącego i wspólnie z nim zamieszkującego syna D. wynika, że nie cała kwota kredyty został wykorzystana na zakup maszyn, część środków z kredytu została wydatkowana na przystosowanie mieszkania i zakup sprzętu rehabilitacyjnego dla sparaliżowanej żony skarżącego.

W tym miejscu wskazać jeszcze należy, że rozstrzyganej sprawie zabrakło także rozważań, czy w sytuacji w której źródłem finansowania zakupu przez podatnika maszyn od firmy A była darowizna przekazana przez syna służąca pokryciu jego wydatków na zakup maszyn, to czy darowizna ta nie stanowiła jego majątku odrębnego, a w konsekwencji zakupione maszyny również nie weszły w skład majątku odrębnego skarżącego. W ocenie sądu organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń w zakresie podstaw do prowadzenia postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów w stosunku do obojga małżonków.

Z przedstawionych wyżej względów w ocenie tutejszego sądu organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu naruszyły przepisy postępowania, a w szczególności art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 1 pkt.6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wyjaśniły prawidłowo wszystkich istotnych jej okoliczności. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przeanalizować od nowa zgromadzony materiał dowodowy pod kątem zasygnalizowanych w uzasadnieniu wątpliwości z uwzględnieniem wykładni art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. i art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b p.c.c. zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu.

Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 i art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r, poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej ustalona została w oparciu o § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r., Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

ib