Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. K. F.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 września 2024 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.448.2024.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A. K. Fundacji R. (dalej: Wnioskodawca, Strona, Fundacji, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 16 września 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.448.2024.1.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT).

Fundacja jest podmiotem działającym w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 poz. 326 z. zm., dalej: ustawa o FR) Fundatorem Fundacji jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegająca w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Celem działalności Fundacji, zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o FR, jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wskazaną w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR. W skład majątku Fundacji wchodzą m.in. lokale mieszkalne (dalej: "Apartamenty"). Wnioskodawca uzyskuje dochody z tytułu przedmiotowych Apartamentów poprzez ich wynajmowanie na rzecz podmiotów innych niż beneficjent, fundator, podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną. Najemcami Apartamentów są podmioty niepowiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

W tym stanie faktycznym zadano pytanie, czy najem krótkoterminowy Apartamentów mieści się w dozwolonej działalności Fundacji, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR i tym samym dochody Fundacji, osiągnięte z najmu krótkoterminowego Apartamentów podmiotom niepowiązanym, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT?

Zdaniem Fundacji, najem krótkoterminowy Apartamentów mieści się w dozwolonej działalności Fundacji, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR, a dochody osiągnięte z tytułu najmu krótkoterminowego Apartamentów podmiotom niepowiązanym podlegają zwolnieniu na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

W interpretacji indywidualnej, DIKS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wskazując, że działalności polegającej na krótkoterminowym najmie Apartamentów, nie można uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR. Nie można również uznać jej za udostępnianie mienia fundacji do korzystania na innej podstawie. Zdaniem DIKS, ustawodawca, mówiąc o dozwolonej działalności w zakresie najmu, (...) wyraźnie wskazuje, że może to być tylko ściśle taka działalność, a nie także taka działalność, która polega na świadczeniu innej usługi, z którą w jakikolwiek sposób związane jest udostępnienie mienia fundacji, lecz usługa nie ogranicza się jedynie do udostępnienia tego mienia. Podkreślenia wymaga, że art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawa o FR, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy o CIT, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze. Analizując powyższe, w ocenie DIKS, nie można zgodzić się zatem z twierdzeniem, że najem krótkoterminowy Apartamentów mieści się w działalności dozwolonej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o FR poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dochody Fundacji z tytułu najmu krótkoterminowego lokali mieszkalnych (dalej: "Apartamenty") podmiotom niepowiązanym nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ najem krótkoterminowy Apartamentów nie mieści się w dozwolonej działalności gospodarczej Fundacji;

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez nieuwzględnienie w toku wydania interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażonej w art. 2a O.p.;

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 2 w związku z art. 14I1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wykładni zawężającej definicji najmu na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: KC) oraz poprzez brak odniesienia się w procesie oceny zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji, do całości argumentacji Skarżącej, a w szczególności do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie analogicznych stanów faktycznych.

W związku z powyższym wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości,

2) zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów postępowania procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację, którą zaprezentował w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 151 p.p.s.a., w przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację w całości albo w części, skarga podlega oddaleniu w całości albo w części.

W ocenie Sądu, uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o FR.

Dozwolona, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR, działalność to najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej poza granicami wyznaczonymi w art. 5 ustawy o FR powoduje negatywne następstwa podatkowe, tj. opodatkowanie wyższym podatkiem dochodowym, wyższym od podstawowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, która wynosi 19%. Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie ustawa o fundacji rodzinnej zakłada dopuszczalność prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej przez fundację rodzinną, jednak w zależności od tego, czy mieści się ona w katalogu wskazanym w art. 5, czy wykracza poza ten zakres, inna jest stawka podatku dochodowego od uzyskanych dochodów.

Zgodnie z art. 24r ust. 1 ustawy o CIT. w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o FR, stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Co do zasady dochody fundacji rodzinnej uzyskane z najmu są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych.

Najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym. Prawną podstawą umów najmu krótkoterminowego są przepisy ogólne dotyczące najmu zawarte w Kodeksie cywilnym. Wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego terminu najmu nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności, prowadzonej przez fundację rodzinną, zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z analizowanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR fundacja rodzinna może wykonywać tzw. dozwoloną działalność gospodarczą w zakresie najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie. Najem mienia fundacji został literalnie wymieniony w powołanym przepisie.

W ocenie Sądu brak, podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR nie zastrzeżono kryteriów zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej oraz dłuższych okresów czasowych. Wskazany przepis, w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa, potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w sytuacji wynajmowania przez Fundację apartamentów na zasadach opisanych we wniosku, działalność taka będzie stanowiła działalność dozwoloną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR. Wadliwa interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o FR doprowadziła do wydania interpretacji indywidualnej z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 219/24. Sąd w niniejszym składzie w całości je podziela.

Zgłoszone zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz zarzuty naruszenia zasad postępowania – art. 120 i art. 121 O.p. są uzasadnione.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzeczono o kosztach postępowania.