Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia del. WSA Marek Kraus (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 138/20 w sprawie ze skargi "V." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 138/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor IAS" albo "organ drugiej instancji") z dnia 7 listopada 2019 r., nr [...], w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddalił skargę.

2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej jako "Naczelnik US" lub "organ egzekucyjny") wszczął postępowanie zabezpieczające wobec majątku Skarżącej na podstawie zarządzeń z dnia 25 lipca 2019 r., obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i miesiące styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2015 r. Organ zawiadomieniami z dnia 25 lipca 2019 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego w B. S.A., I. S.A., B. S.A. oraz P. S.A. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia Spółka odebrała w dniu 29 lipca 2019 r.

Pismami z dnia 12 sierpnia 2019 r. Skarżąca złożyła skargi na czynności egzekucyjne w postępowaniu zabezpieczającym, podnosząc, że takie czynności jak zabezpieczenie wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych należących do Spółki oraz pobranie opłat egzekucyjnych i manipulacyjnych w postępowaniu zabezpieczającym są niedopuszczalne w sytuacji, gdy decyzja będąca podstawą zabezpieczenia nie weszła do obrotu prawnego.

Postanowieniem z dnia 16 września 2019 r. Naczelnik US oddalił skargę na czynność organu egzekucyjnego w części dotyczącej zajęcia rachunku bankowego w B. S.A. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2019 r. Dyrektor IAS, na skutek rozpoznania zażalenia wniesionego przez Skarżącą, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

3.1. W skardze na postanowienie organu drugiej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 164 § 1 pkt 1 w zw. z art. 80 § 1 w zw. z art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie pociągające za sobą nieprawidłowe działanie organu egzekucyjnego na etapie wprowadzania do obrotu prawnego poszczególnych rozstrzygnięć związanych z egzekucją w toku postępowania zabezpieczającego, art. 155b § 1a u.p.e.a. poprzez niewykazanie jakichkolwiek podstaw do zastosowania tego przepisu, art. 155 u.p.e.a., art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 80 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i realizację czynności zabezpieczenia, art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej jako "k.p.a.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia i brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w treści zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

3.3. Pismem z dnia 28 kwietnia 2020 r. swój udział w sprawie zgłosił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 154 i 155 oraz 155a u.p.e.a., art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 212 O.p. i art. 154, 155 oraz 155a u.p.e.a., art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 11 i art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a., a także art. 8 § 1 k.p.a. oraz art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292).

4. WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola nie wykazała, by zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jego wyeliminowania z obrotu prawnego.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie można natomiast podnosić zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby w ocenie WSA obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w ramach skargi na czynność zabezpieczającą w istocie kwestionuje zasadność oraz prawidłowość jednoczesnego doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego oraz zarządzeń zabezpieczenia i na tej podstawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że kwestia ta może być przedmiotem postępowania w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 u.p.e.a. Również sama Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego podnosząc w nich m.in. wadliwość zastosowania doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a. Tym samym zasadność oraz prawidłowość doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia pozostaje poza zakresem kontroli obejmującej zasadność skargi na czynności zabezpieczające wnoszonej na podstawie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a. i nie może być podnoszona w ramach tej instytucji prawa.

Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty sformułowane w skardze Skarżącej oraz piśmie Rzecznika dotyczące kwestii zasadności i prawidłowości jednoczesnego doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia. Organ nie był zobowiązany ani uprawniony do oceny tej kwestii i dokonując jej naruszył przepisy postępowania. Jednakże, nie miało to wpływy na wynik sprawy, dlatego też powyższe naruszenie nie uzasadnia uchylenia zaskarżonego postanowienia.

WSA zaznaczył, że Dyrektor IAS powinien był zweryfikować prawidłowość dokonania zaskarżonej czynności polegającej na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku, co też uczynił i zasadnie w ocenie Sądu uznał, że organ egzekucyjny prawidłowo dokonał zaskarżonej czynności.

Sąd uznał za częściowo zasadny zarzut skargi dotyczący prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów oraz zarzut upatrujący wadliwość zaskarżonego postanowienia w naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia i brak odniesienia się do wszystkich argumentów podnoszonych w treści zażalenia, a także zarzut sformułowany w piśmie Rzecznika dotyczący prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania przedsiębiorcy do prowadzonego postępowania. Organ w ocenie WSA winien był wskazać na brak możliwości dokonania oceny w zakresie zasadności i prawidłowości jednoczesnego doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia i w konsekwencji na brak możliwości odnoszenia się do argumentów Skarżącej zamiast ograniczać się do lakonicznego uzasadnienia w tym zakresie. Organ nie był jednak w ogóle zobowiązany do oceny powyższej kwestii, stąd też jej niepełność nie wpłynęła na wynik sprawy.

5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), że został wydany z uchybieniem przepisów prawa procesowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej wobec organu i oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora IAS przepisu art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym z pominięciem uzasadnionych interesów Skarżącej, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej powołano zarzut w oparciu o podstawę kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

6.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości postanowienia oddalającego skargę złożoną w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., na czynność dokonaną w postępowaniu zabezpieczającym, tj. czynność zabezpieczenia należności z tytułu podatku od towarów i usług, przez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego.

Skarżąca zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. wskazała na niewłaściwą realizację przez ten Sąd funkcji kontrolnej i oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna ona zostać uwzględniona w związku z naruszeniem przez Dyrektora IAS przepisów: art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 k.p.a. W ocenie Skarżącej doszło bowiem do prowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie do organów, polegający na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym z pominięciem uzasadnionych interesów Skarżącej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Skarżącej zarzucające Sądowi pierwszej instancji przeprowadzenie niewłaściwej kontroli zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu drugiej instancji nie zasługuje na uwzględnienie.

6.4. Należy wskazać, że Skarżąca wniosła skargę na czynność w postępowaniu zabezpieczającym, na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 54 § 1 u.p.e.a. ( w brzmieniu aktualnym dla niniejszej sprawy ) zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. W art. 166b u.p.e.a. znajduje się natomiast odesłanie, zgodnie z którym w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d – a więc również art. 54 § 1 u.p.e.a.

Należy podkreślić, że określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji.

W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 ustawy, kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako ,,CBOSA").

Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonego przez organ postępowania, a także na wydawane w toku tego postępowania akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie. W szczególności skarga ta nie może stanowić konkurencyjnego środka w stosunku do zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Obalenie podjętej czynności, w trybie skargi z art. 54 § 1 u.p.e.a. może nastąpić jedynie poprzez kwestionowanie sposobu i formy jej przeprowadzenia (zob. wyroki NSA: z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2833/14 i z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 802/13; CBOSA). Skarga na czynności egzekucyjne, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może być więc traktowana jako regulacja umożliwiająca kwestionowanie wszelkich czynności oraz zdarzeń mających miejsce w toku postępowania egzekucyjnego.

W szczególności w postępowaniu prowadzonym w sprawie skargi na czynności egzekucyjne nie może być rozważane istnienie egzekwowanego obowiązku. Przedmiotem skargi mogą być zatem zarzuty formalnoprawne odnoszące się do regulacji dotyczących przeprowadzenia konkretnej czynności (por. wyroki NSA: z dnia 18 stycznia 2012 r., II FSK 1244/10; z dnia 3 grudnia 2013 r., II GSK 1285/12; z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 290/13; z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 2594/13, CBOSA; zob. też R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2005, str. 152). W przeciwnym razie deprecjacji uległoby znaczenie innych środków prawnych, o których stanowi u.p.e.a. – w tym zarzutów, w oparciu o które zobowiązany może wnosić o umorzenie tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2501/21, wyrok NSA z dnia 18 marca 2020 r., sygn. akt II OSK 241/19, CBOSA).

Jak już wyżej zostało wskazane regulacja dotycząca skargi na czynności egzekucyjne ma odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Zwrot legislacyjny ,,stosuje się odpowiednio’’ oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Pamiętać bowiem należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1148/11 ).

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego twierdzenia Skarżącej podnoszone w postępowaniu prowadzonym na skutek złożonej skargi na czynność zabezpieczającą, zmierzają w rzeczywistości do zakwestionowania zasadności zastosowanego zajęcia zabezpieczającego. Skarżąca stoi na stanowisku, że rażącym naruszeniem przepisów było wydanie przez organ egzekucyjny zarządzeń zabezpieczenia oraz nadanie im klauzuli wykonalności przed doręczeniem zobowiązanemu decyzji zabezpieczającej. Skarżąca kwestionuje przy tym zastosowanie trybu z art. 155b § 1a u.p.e.a. Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. W ocenie Skarżącej organ egzekucyjny powinien zbadać, czy zachodzą przesłanki do zastosowania powyższego przepisu.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym – rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzenia składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny dokonał czynności zabezpieczenia należności pieniężnej, poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, określone w art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.

Jednocześnie należy podkreślić, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca wniosła nie tylko skargę na czynności zabezpieczające, ale także zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, które były przedmiotem oceny WSA w Warszawie w odrębnych postępowaniach sądowoadministracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 271/20 oraz z dnia 27 maja 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 272/20, CBOSA). Skarżąca wnosząc zarzuty na podstawie art. 33 u.p.e.a., podniosła m.in. wadliwość dokonanego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w ramach przeprowadzonej kontroli stanął na stanowisku, że prawidłowość zastosowania art. 155b § 1a u.p.e.a., nie może stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia sprawy prowadzonej na skutek wniesienia skargi na czynności zabezpieczające na podstawie art. 54 w zw. z art. 166b u.p.e.a., a jedynie podlega rozpatrzeniu w ramach instytucji zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 u.p.e.a. Stanowisko to nie zostało przez Skarżącą skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej, bowiem art. 54 § 1 u.p.e.a. nie stanowił przedmiotu zarzutów podnoszonych przez Skarżącą.

Dodatkowo wskazać należy, że to właśnie z uwagi na dokonanie przez organ drugiej instancji oceny zasadności zastosowania przepisu art. 155b § 1a u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9 i art. 11 k.p.a. za częściowo zasadny. Sąd ten uznał, że do dokonania takiej oceny, organ nie był uprawniony w niniejszym postępowaniu. Jednakże, jak słusznie stwierdził WSA, z uwagi na treść i zasadność postanowienia, to jest utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oddalającego skargę na czynność zabezpieczającą, wypowiedzenie się przez organ w sposób niepełny, co do powyższej kwestii nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy, nie mogło więc stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego postanowienia.

6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach prowadzonej kontroli Sąd pierwszej instancji zbadał, czy organ drugiej instancji zweryfikował prawidłowość dokonanego zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przez organ egzekucyjny – w takim zakresie, w jakim powinien był tego dokonać w związku z wniesieniem przez Skarżącą skargi na czynność zabezpieczającą. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, zgodnie z procedurą określoną w art. 80 u.p.e.a. W związku z powyższym WSA doszedł do wniosku, że organ drugiej instancji słusznie ocenił, że czynność zabezpieczenia należności pieniężnej w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego została przez organ egzekucyjny dokonana prawidłowo. Co istotne, stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, również nie zostało przez Skarżącą zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłową kontrolę zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu drugiej instancji, badając czy w ramach zastosowanego zajęcia zabezpieczającego zostały wypełnione wszystkie warunki wynikające z przepisów regulujących jego zastosowanie. WSA w Warszawie uznał przy tym za częściowo uzasadniony zarzut naruszenia m.in. art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7 (zasada prawdy obiektywnej oraz uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli), art. 8 (zasada zaufania do władzy publicznej), art. 9 (zasada informowania stron) i art. 11 k.p.a. (zasada przekonywania), sformułowany przez Skarżącą w skardze na postanowienie organu drugiej instancji.

Sąd pierwszej instancji uznał jednak zasadność podniesionego zarzutu nie z powodu, z jakiego domaga się tego również w skardze kasacyjnej Skarżąca tj. wadliwości zastosowania trybu z art. 155b § 1a u.p.e.a., ale z tej przyczyny, że Dyrektor IAS w niniejszym postępowaniu nie powinien dokonywać oceny zasadności oraz prawidłowości doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i zarządzeń zabezpieczenia, a także ze względu na sporządzenie przez ten organ, w tym zakresie wadliwego uzasadnienia postanowienia i brak odniesienia się do wszystkich argumentów Skarżącej. Skoro Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ nie był uprawniony do oceny zasadności oraz prawidłowości doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego i zarządzeń zabezpieczenia w postępowaniu ze skargi na czynność zabezpieczającą, to zasadnie uznał, że powyższe naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Jak już wyżej zostało wskazane, Skarżąca w skardze kasacyjnej nie zarzuciła naruszenia art. 54 § 1 u.p.e.a., jak również przepisów odnoszących się do formalnych warunków dokonanej przez organ czynności polegającej na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego, tj. w szczególności określonych w art. 80 u.p.e.a. Natomiast argumentacja Skarżącej, zawarta w skardze kasacyjnej, z której wywodzi, że organ kierował się wyłącznie interesem fiskalnym z pominięciem uzasadnionych interesów Skarżącej, jak również, że postępowanie prowadzone było w sposób podważający zaufanie do organów, głównie poprzez kwestionowanie w niniejszym postępowaniu zastosowanego trybu z art. 155b § 1a u.p.e.a., z przyczyn wskazanych powyżej nie zasługuje na uwzględnienie.

6.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sformułowany w powiązaniu z przepisami; art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 7, art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a..

Z treści przepisu art. 3 § 1 p.p.s.a. wynika, że obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest dokonanie kontroli zgodności z prawem wskazanych w art. 3 § 2 p.p.s.a. rozstrzygnięć organów administracji publicznej, wydawanych po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Jest to przepis ogólny, ustrojowy, o charakterze kompetencyjnym. W pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu sprecyzowano zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Art. 3 p.p.s.a. określa zatem kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i zakres ich właściwości rzeczowej. Przepis ten w żadnej z jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I OSK 266/08; CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że naruszenie art. 3 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, gdy wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź gdy zastosuje środki nieznane ustawie. Niezgadzanie się autora skargi kasacyjnej z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyroki NSA: z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1301/16; z dnia 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II OSK 2761/17; z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1636/11, CBOSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. Świadczą o tym przedstawione powyżej ustalenia i rozważania, prowadzące do wniosku, że Sąd pierwszej instancji dokonał wnikliwej i prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji, a stwierdzone uchybienia nie obligowały go do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Należy wskazać, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (por. wyrok NSA z 26 października 2018r., sygn. akt I OSK 2946/18, CBOSA). Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I OSK 682/18, CBOSA).

Sąd pierwszej instancji dopełnił wynikający z art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązek rozpoznania sprawy w jej granicach, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia dotyczącego skargi na czynność zabezpieczającą, uznając za zasadne stanowisko Dyrektora IAS, że organ egzekucyjny prawidłowo dokonał zaskarżonej czynności polegającej na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała na wystąpienie w toku postępowania istotnej zmiany w stanowisku prezentowanym przez organy – organ pierwszej instancji twierdził bowiem, że Skarżąca upatruje nieprawidłowości w postępowaniu, w sytuacji wystawienia decyzji zabezpieczającej i zarządzeń zabezpieczenia w tym samym dniu, natomiast organ drugiej instancji zmienił kierunek argumentacji i odniósł się po raz pierwszy do kwestii wprowadzenia do obrotu orzeczeń w postępowaniu zabezpieczającym i zastosowania art. 155b § 1a u.p.e.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe nie miało istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, bowiem jak już wyżej wskazano nie zostało skutecznie zakwestionowane stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym kwestia zasadności oraz prawidłowości doręczenia w trybie art. 155b § 1a u.p.e.a. decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzeń zabezpieczenia podlega rozpatrzeniu w ramach instytucji zarzutów, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. i pozostaje poza zakresem kontroli obejmującej zasadność skargi na czynności zabezpieczające.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym zasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

6.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia WSA Marek Kraus

[pic]