I SA/Go 192/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-07-07	
Data wpływu	2022-05-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Anna Juszczyk - Wiśniewska
Jacek Niedzielski /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Kruszewski	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 815; art.1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i f, art. 9 pkt 11 lit a; Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku z tytułu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości.	
Uzasadnienie
A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca") wniosła skargę do tut. Sądu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] października 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.061,00 zł z tytułu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki dokonanej [...] grudnia 2020 r., w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...].

Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.

Wnioskiem z [...] lipca 2021 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.061,00 zł naliczonego i pobranego przez płatnika notariusz A.S. od zmiany umowy spółki dokonanej [...] grudnia 2020 r. w formie aktu notarialnego Repertorium A nr [...]. W szerokim uzasadnieniu ww. wniosku Strona wskazała m.in., że "Zdaniem Podatnika, podatek PCC od przekształcenia został pobrany nienależnie. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm., dalej jako: "ustawa o PCC") w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W niniejszej sprawie w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną nie doszło do zwiększenia majątku Spółki, w konsekwencji nie było podstaw do pobrania podatku PCC przez płatnika. (...)" Do wniosku załączono przedmiotowy akt notarialny z [...] grudnia 2020 r. Repertorium A nr [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] października 2021 r. odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.061,00 zł z tytułu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji wskazał m.in. że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, rozumiany jako wartość wkładów do spółki osobowej (jawnej), przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki komandytowej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ostatecznie organ stwierdził, że twierdzenie Spółki, iż przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki przekształconej, nie jest zgodne z treścią zarówno art. 1 ust 1 pkt 3, jaki art. 6 ust. 1 pkt 8 lit f) ustawy o PCC.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że aktem notarialnym z [...] grudnia 2020 r. dokonano zmiany umowy spółki, przez podjęcie uchwały o przekształceniu A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę jawną pod nazwą: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna, na podstawie art. 551 i n. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: "k.s.h.") oraz na podstawie planu przekształcenia z [...] grudnia 2020 roku.

Wspólnikami spółki jawnej (przekształconej) są dwa podmioty: osoba fizyczna oraz osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (Spółka przekształcana). W wyniku przekształcenia nie zmienił się udział poszczególnych wspólników w zyskach spółki. Wkłady wspólników zostały określone w tej samej wysokości i kształcie jak w umowie spółki komandytowej. Nie doszło do zmian w składzie wspólników. Jednocześnie wspólnicy Spółki nie wnieśli dodatkowych wkładów pieniężnych, ani niepieniężnych na moment przekształcenia. Całość majątku Spółki przekształcanej stanowiła majątek Spółki po przekształceniu ("bilans zamknięcia" Spółki przekształcanej na dzień przekształcenia odpowiada "bilansowi otwarcia" Spółki po przekształceniu).

Od ww. zmiany umowy spółki notariusz pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 6 ust. 9 oraz art. 9 ust. 11 lit. a) ustawy o PCC od powiększonego majątku spółki (różnicy między wartością bilansową majątku spółki a wkładem wniesionym) tj. w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.061,00 zł.

W ww. akcie notarialnym wskazano, że zgodnie z planem przekształcenia wartości bilansowa majątku Spółki przekształcanej (wartość bilansowa aktywów netto) ustalona na dzień [...] listopada 2020 r. wynosi 3.019.926,99 zł. Natomiast wkłady wspólników do Spółki zostały ustalone w następujący sposób:

- M.S. - wkład wynikający z uczestnictwa w Spółce przekształcanej w wysokości 2.000 zł,

- spółka pod firmą: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - wkład wynikający z uczestnictwa w Spółce przekształcanej w wysokości 2.000 zł.

Organ II instancji wskazał, że zasadność żądania przez Stronę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wskazana we wniosku z [...] lipca 2021 r., oraz odwołaniu z [...] listopada 2021 r. a tym samym istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę jawną winna być objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych od całego majątku nabytego przez spółkę komandytową od momentu jej powstania do momentu przekształcenia.

Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle przepisów ustawy o PCC opodatkowaniu tym podatkiem podlega zmiana umowy spółki, jeżeli efektem przekształcenia spółki będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczyć się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC, określający podstawę opodatkowania.

Jak podkreślił DIAS, Strona skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i odwołaniu z [...] listopada 2021 r., wskazała, że w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej nie uległ zwiększeniu. W wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej (spółki jawnej), gdyż cały majątek, będący własnością spółki komandytowej (przekształcanej), stał się z dniem przekształcenia majątkiem spółki jawnej (przekształconej). Przekształcenie Spółki ze spółki komandytowej do spółki jawnej nastąpiło na zasadzie kontynuacji, poprzez zmianę jedynie formy prawnej prowadzonej działalności, tj. przy zachowaniu pełnej tożsamości przedsiębiorstwa i składu wspólników, gdzie nastąpiło wstąpienie we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z ustawą o PCC warunkiem opodatkowania tym podatkiem – w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną - jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej - nie w rozumieniu ogólnym zwiększenia majątku - ale w rozumieniu zwiększenia podstawy opodatkowania spółki przekształconej w stosunku do podstawy opodatkowania, jaka była przyjęta wobec spółki przekształcanej (czyli tutaj spółki komandytowej).

Zdaniem DIAS należy podkreślić, że ustawa o PCC wyraźnie wskazuje na podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowej, którą to podstawę opodatkowania należy wziąć pod uwagę przy rozliczaniu przekształcenia tej spółki w spółkę jawną. Jest nią mianowicie suma wkładów do spółki komandytowej. Ustawa nie wspomina o innych elementach majątkowych, które mogłyby stanowić podstawę opodatkowania. Zatem, jeżeli oprócz wniesionych wkładów do spółki komandytowej są w spółce komandytowej inne wartości majątkowe, to tworzą one majątek spółki komandytowej, który - gdy wejdzie w całości do majątku spółki jawnej po przekształceniu - będzie stanowić wkład wniesiony do spółki jawnej i tym samym jej podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ta nowo powstała podstawa opodatkowania może zostać zmniejszona tylko o wartość podstawy opodatkowania, którą wyrażały uprzednio wniesione wkłady do spółki komandytowej.

Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady, wartość spółki rośnie w trakcie jej działalności, to wraz z tym wzrostem rośnie udział kapitałowy każdego wspólnika. W momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Wówczas za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uznać należy różnicę pomiędzy wartością tak rozumianych wkładów określoną w majątku spółki przekształconej a opodatkowaną poprzednio wartością wkładów w spółce przekształcanej.

Organ II instancji stwierdził, że zwiększeniem majątku o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki jawnej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki jawnej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów spółki komandytowej (już opodatkowaną), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej. Wartość majątku spółki jawnej (przekształconej) będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej (przekształcanej), bowiem majątek spółki komandytowej obejmował - poza wkładami na Państwa majątek - składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej (majątek nabyty w toku działalności Spółki). Zatem łączny majątek spółki jawnej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej.

Tym samym w ocenie DIAS czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce komandytowej.

Zdaniem organu odwoławczego dokonana aktem notarialnym z [...] grudnia 2020 r. zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w spółkę jawną pod nazwą: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1 ust. 5 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), art. 6 ust. 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. a), art. 10 ust. 2 ustawy o PCC.

Organ odwoławczy mając na uwadze stan faktyczny sprawy oraz treść przepisów ustawy o PCC stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał, że brak było podstaw do kwestionowania zapłaconego podatku i uwzględnienia wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy zmiany spółki. Stąd zasadnie organ I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatek zapłacony był podatkiem należnym. Podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 15.061,00 zł został zapłacony zgodnie z przepisami podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że w decyzji organu I instancji w sposób prawidłowy wskazano na odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz prawidłowo wskazano przepisy prawne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlatego też zdaniem organu II instancji nie ma podstaw do uchylenia decyzji i wydania takiego samego rozstrzygnięcia w zakresie materialnym z powołaniem prawidłowej podstawy prawnej. Takie rozstrzygnięcie nie będzie rozstrzygnięciem co do istoty sprawy, gdyż nie będzie modyfikowało rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie materialnoprawnym.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał prawidłowe przepisy ustawy o PCC i stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do orzeczenia w przedmiocie obowiązków materialnych w inny sposób, niż to uczynił organ I instancji a zaistniałe w sprawie naruszenia formalne nie uprawniało organu odwoławczego do uchylenia decyzji.

Skargę na powyższą decyzję złożyła skarżąca Spółka, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła decyzji:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego:

a) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p."), przez stwierdzenie, iż w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, od majątku nabytego przez spółkę komandytową, od momentu jej powstania do momentu przekształcenia;

b) art. 121 § 1 O.p., przez prowadzenie przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania Skarżącej do organów podatkowych;

c) art. 217, art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, przez zastosowanie wykładni rozszerzającej, która doprowadziła do rozszerzenia obowiązku podatkowego na sytuacje, które nie zostały wyraźnie przewidziane w przepisach ustawy o PCC.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, przez jego błędną wykładnie i uznanie, że w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną doszło do zwiększenia majątku Spółki i uznanie, że Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od majątku nabytego przez spółkę komandytową od momentu jej powstania do momentu jej przekształcenia;

b) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, przez jego błędną wykładanie i uznanie, że w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną Skarżąca była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od całego majątku nabytego przez spółkę komandytową od momentu jej powstania do momentu przekształcenia.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Zarządzeniem z 20 czerwca 2022 r., Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej: p.p.s.a.), skierował sprawę do rozpoznania w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonawszy kontroli zaskarżonej decyzji w tak opisanych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC - podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Przepis art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowi, że przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie - stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy - w przypadku umowy spółki - za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ustawy o PCC umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się w przypadku spółki osobowej - siedziba tej spółki.

W art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC wskazano, że obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Natomiast stosownie do art. 4 pkt 9 ustawy - obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Jednocześnie podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy- o PCC stanowi, przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stosownie do art. 6 ust. 9 ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się: 1. kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; 2. opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego; 3. opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%. Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

Stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Wskazać również należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki komandytowej w spółkę jawną winna być objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy wartość wkładów do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej.

W świetle powołanych przepisów ustawy o PCC, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu opodatkowaniu, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega zmiana umowy spółki, jeżeli efektem przekształcenia spółki będzie zwiększenie majątku spółki osobowej.

W zakresie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w ustawie k.s.h. Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (z racji unormowania zawartego w art. 555 k.s.h., ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Podkreślić należy, że k.s.h. reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych, jednak z oczywistych powodów nie dotyczy kwestii opodatkowania tych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można poprzestać, jak trafnie wskazał to organ podatkowy, tylko na literalnej wykładni treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, lecz należy dokonać wykładni regulacji zawartych w tej ustawie uwzględniając wszystkie przepisy, które mają zastosowanie do zmian umowy, a zwłaszcza art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy, określającego podstawę opodatkowania (przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia).

Uznać zatem należy za prawidłowe stanowisko organu, że zwiększeniem majątku, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, jest to wartość majątku wniesionego do spółki jawnej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki komandytowej, tj. wkładów wniesionych do spółki komandytowej.

Jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, rozumiejąc przez to wartość wkładów do spółki jawnej, przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej czyli w niniejszej sprawie spółki komandytowej, to nadwyżka ta z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki komandytowej. Konstatacja powyższa ma podstawę w przytoczonych już wcześniej przepisach ustawy o PCC, w szczególności w jej art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 9 pkt 11 lit. a).

Jak trafnie wskazał organ podatkowy, istnienie spółki jawnej, zapoczątkowane było momentem przekształcenia (wcześniej istniała spółka komandytowa). Zatem jej majątek na dzień przekształcenia - to wkłady. Ponieważ w skład majątku spółki jawnej wszedł cały majątek spółki komandytowej, to również i ten majątek musiał stanowić wkład poszczególnych wspólników spółki komandytowej do spółki jawnej (skoro ci sami wspólnicy byli w spółce komandytowej co i w jawnej).

Tym samym pod pojęciem wkładu, nie można rozumieć tylko tej wartości majątku, która została określona w akcie notarialnym, jako wkłady wnoszone przez wspólników. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, oznacza to, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia, gdyż wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o PCC.

Tym samy stwierdzić należało, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do zwiększenia majątku spółki jawnej. Wartość majątku spółki jawnej (przekształconej) jest wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki komandytowej (przekształcanej), ponieważ majątek spółki komandytowej obejmował, poza wkładami na jej majątek, składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki komandytowej (majątek nabyty w toku działalności Spółki). Zatem łączny majątek spółki jawnej był większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej.

Konstatacja powyższa musiała skutkować przyjęciem, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym, jak wskazano powyżej, na mocy cyt. art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC, realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek, zwolnieniem objęta została ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów w spółce komandytowej.

Zasadnie zatem organy podatkowe orzekły o odmowie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wskazanym we wniosku z [...] lipca 2021 r.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postepowanie nie naruszało zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, w szczególności wyrażonych w jej art. 120 i 121 § 1. Stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób właściwy, co umożliwiło dokonanie jego prawidłowej subsumcji.

Z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu organy podatkowe nie naruszyły również art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Zarówno podmiot, przedmiot opodatkowania, jak i stawki podatkowe zostały bowiem określone w ustawie o PCC.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z tych wszystkich powodów oraz podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił jako niezasadną.