Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca) Sędzia WSA (del.) Artur Kot Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 501/22 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.41.2021 UNP: 2401-22-053395 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 501/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. G. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 marca 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa, w związku z instrumentalnym wykorzystaniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na potrzeby wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności w sytuacji niepodejmowania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego czynności w toku postępowania karnego skarbowego (w tym prowadzenie tego postępowania z naruszeniem terminów przewidzianych w przepisie art. 153 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy), a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

b) art. 140 § 1 O.p. w związku z przepisem art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.) i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 247 § 1 ust. 3 O.p., przez niezasadne oddalenie skargi determinowane nieprawidłowym ustaleniem i oceną okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przewlekłości działania organu kontroli, spowodowanym nieprzeanalizowaniem całokształtu akt przedmiotowego postępowania kontrolnego i nierozpoznaniem w całości sprawy, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że nie zachodzą okoliczności prowadzące do stwierdzenia, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, mającego charakter rażącego naruszenia prawa, polegającej na niepodejmowaniu przez organ działań przez okres około trzech lat w trakcie prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego tj. również nieinformowanie o niezałatwieniu sprawy w terminie, nie podejmowaniu w postępowaniu kontrolnym żadnych czynności przez ten okres, oraz podjęcie tych działań dopiero w czerwcu 2020 r.;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skarżącego, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia;

d) art. 70 § 6 pkt 1 w związku z przepisem art. 70c O.p. w związku z przepisem art. 17 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez brak wskazania w treści zawiadomienia informacji umożliwiającej zidentyfikowanie, jakiego konkretnie zobowiązania podatkowego i jakiej czynności to zawiadomienie dotyczy, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

e) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej, poprzez:

• odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Pani A. W. oraz niepodjęcie inicjatywy dowodowej w przedmiocie uzyskania kompletnej dokumentacji dotyczącej wniesionego aportu od syndyka masy upadłości spółki S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej (poprzednio G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) na okoliczność ustalenia, że przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa,

• wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pomięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, mimo że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie wywołało skutku prawnego.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Odnosząc się do najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za bezzasadne. Opierają się one na twierdzeniu, że w rozpoznawanej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym kontekście należy odwołać się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, gdzie stwierdzono, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

Przytoczona powyżej uchwała rozstrzygała problem, czy sądy administracyjne, w kontekście przepisów powołanych w uchwale, mogą kontrolować przesłanki zastosowania w sprawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., czy też zasadne jest ograniczenie badania do oceny podjęcia przez organy czynności wprost wynikających z przywołanych przepisów. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że oprócz ustaleń, co do spełnienia formalnych kwestii związanych z wydaniem postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., sądy administracyjne winne analizować, czy "na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że okoliczność, iż moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (26 października 2016 r.) był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2016 r.) nie oznacza w sposób automatyczny, że doszło do jego instrumentalnego wszczęcia. Z powołanej wyżej uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że analiza winna bowiem obejmować czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, a następnie ustalenie czy doszło do realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. wyrok NSA z 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1523/21, CBOSA).

W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował wyjaśnienia organu i stwierdził, że wszczęcie postępowania pozbawione było instrumentalności. W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych.

Organ wskazał, że przyczyną wszczęcia postępowania były ustalenia dokonane w toku prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego dotyczącego opodatkowania przedmiotowych dochodów, a ponadto zebrane zostały wystarczające materiały dowodowe, w tym w postaci dokumentów (aktów notarialnych) uzasadniające podejrzenie zaistnienia czynu karalnego w postępowaniu karnoskarbowym.

W ramach toczącego się postępowania postanowieniem z dnia 30 listopada 2016 r. przedstawiono podatnikowi zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. Postanowienie to zostało ogłoszone podejrzanemu w dniu 30 stycznia 2017 r., a tym samym śledztwo przeszło z fazy in rem do fazy ad personam.

Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2023 r., sygn. II FSK 317/21). Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu.

Dodać należy, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w treści uzasadnienia przywołanej uchwały, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem dopuszczona przez orzecznictwo kontrola wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia (tak stanowi art. 70 § 6 O.p.) a nie wszystkich aspektów takiego postępowania.

Jak już wcześniej wskazano, materiał dowodowy pozwolił na przedstawienie zarzutów skarżącemu, zaś postępowanie to nie mogło się toczyć nie z przyczyn leżących po stronie organu je prowadzącego lecz z uwagi na zaistniałe okoliczności związane z pozostawaniem w obrocie prawnym decyzji określającej to zobowiązanie. Należy również zauważyć, że postępowanie dotyczące pierwotnej decyzji wymiarowej toczyło się w ramach postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego i trwało aż do maja 2020 r. W tym okresie dochodzenie było zawieszone. Do następnego zawieszenia tego postępowania doszło już po wydaniu kolejnej decyzji wymiarowej, z uwagi na konieczność ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. W czasie zawieszenia dochodzenia organ je prowadzący nie miał podstaw do dokonywania istotnych czynności procesowych, a ponadto czynności te zostały już przeprowadzone przed zawieszeniem tego postępowania. Niezasadne jest więc stanowisko, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zmierzało do spełnienia celów takiego postępowania. Brak czynności spowodowany był zaistniałą obiektywnie, określoną sytuacją procesową.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przytoczonej wyżej sekwencji zdarzeń wynika, iż nie można było uznać, ażeby wydanie przedmiotowego postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, służący jedynie stworzeniu możliwości dokonania wymiaru podatku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności tej konkretnej sprawy nie wskazują na to, że organ w sposób sztuczny zwlekał z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Faktycznie nastąpiło to krótko przed upływem okresu przedawnienia, jednak jak już podniesiono, sama ta okoliczność nie przesądza o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Elementem decydującym o wszczęciu postępowania karnoskarbowego powinny być okoliczności czynu, a więc to czy rzeczywiście istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Samo powoływanie się przez stronę na okoliczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego w bliskości upływu terminu przedawnienia nie oznacza, że mamy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem tego postępowania. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego co do zasady skutkuje tym, że jedne postępowania wszczynane są na początku tego okresu, a inne pod koniec jego upływu.

Dokonując oceny postępowania organów w omawianym zakresie trzeba mieć na uwadze też charakter sprawy, jej złożoność, a także obowiązek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji występowania przesłanek wskazanych w kodeksie karnym skarbowym. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuprawniona jest ocena poczyniona przez skarżącego, że nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania przygotowawczego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zamierzonego skutku nie odniósł również zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.

W treści skargi kasacyjnej skarżący przeczy, iż został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bowiem na dzień uznania przesyłki za doręczoną nie zamieszkiwał ani nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem w W., o czym skutecznie i niezwłocznie poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Odnosząc się do przedstawianej przez stronę argumentacji, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art.146 § 2 O.p.). Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy.

Treść art. 150 O.p. reguluje instytucję doręczenia zastępczego, która jako wyjątek od zasady doręczania pism adresatowi osobiście wymaga kumulatywnego spełnienia przesłanek w niej określonych. Zgodnie z tym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

O pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 adresata zawiadamia się dwukrotnie. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Co istotne zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

Natomiast doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Powyższy przepis nie normuje skutków zawiadomienia o zmianie adresu w czasie biegu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już jednak wielokrotnie, dokonując wykładni powołanego przepisu. Mianowicie w wyroku z 25 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 560/14 wyjaśniono, że doręczenie decyzji w trybie przewidzianym w art. 150 O.p. jest bezskuteczne w sytuacji, gdy strona realizując obowiązek przewidziany w art. 146 § 1 tej ustawy zawiadomiła organ podatkowy o zmianie adresu w okresie pomiędzy wyekspediowaniem przesyłki zawierającej decyzję a pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia. Z kolei w wyrokach z 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1679/14, z 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1657/11 oraz z 28 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1735/14 podkreślono, że ważna jest sekwencja czasowa zdarzeń związanych z doręczaniem.

W tej sprawie zawiadomienie z dnia 3 listopada 2016 r. zostało wysłane na znany (w dniu wysłania pisma) organowi adres skarżącego, a próba doręczenia przesyłki pod tym adresem nie powiodła się, w związku z tym o nadejściu przesyłki i miejscu oraz czasie jej przechowywania adresata zawiadomiono w sposób wskazany w art. 150 § 2 O.p. Dokonano również powtórnego zawiadomienia, zgodnie z wymogami określonymi w powołanych wyżej przepisach O.p. Zarówno w dacie podjęcia próby doręczenia, jak i pierwszego zawiadomienia o nadejściu przesyłki, organowi nie był znany nowy adres skarżącego. Dopiero pismem z 21 listopada 2016 r. podatnik powiadomił Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (organ podatkowy w sprawie) o zmianie miejsca zamieszkania (od dnia 14 listopada 2016 r.) oraz dokonał tego samego dnia zmiany miejsca wykonywania działalności, właściwości naczelnika urzędu skarbowego oraz adresu do doręczeń.

W tej sytuacji twierdzenie skarżącego jakoby nie został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie znajdowało – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - żadnego uzasadnienia, albowiem zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - zostało prawidłowo doręczone w trybie doręczenia zastępczego.

Wykładnia przepisów art. 150 § 1 i § 2 oraz art. 146 § 1 O.p. powinna uwzględniać cel regulacji dotyczącej doręczenia zastępczego. Dlatego też nie sposób kwestionować prawidłowości ich zastosowania w niniejszej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiadomienie o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. Przyjęcie, że po tej dacie adresat może skutecznie zapobiec przyjęciu skutku doręczenia poprzez zaniechanie odbioru kierowanej do niego korespondencji i zawiadomienie organu o nowym adresie powodowałoby, że cel instytucji doręczenia zastępczego nie zostałby osiągnięty. Przeciwnie, taka wykładnia umożliwiałaby przedłużanie postępowania poprzez unikanie odbioru przesyłek po zawiadomieniu o ich nadejściu poprzez informowanie o zmianie adresu.

Ponieważ w rozpoznawanej sprawie skarżący powiadomił organ o nowym adresie już po wysłaniu zawiadomienia na ostatni znany organowi adres i co należy podkreślić, po podjęciu próby doręczenia przesyłki przez operatora pocztowego, nie sposób więc kwestionować w tym przypadku prawidłowości doręczenia zastępczego. Gdyby strona powiadomiła organ podatkowy o nowym adresie jeszcze przed wyekspediowaniem korespondencji lub przed pierwszą bezskuteczną próbą jej doręczenia, organ podatkowy byłby zobowiązany dokonać powtórzenia czynności doręczenia (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1013/12). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała jednak miejsca, a w konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie zawieszony.

Niezasadny jest również zarzut art.70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 17 § 1 u.p.d.o.f.

Skarżący w ramach tego zarzutu podnosi, m.in. że organ nie dopełnił obowiązku identyfikacji czy skarżący był na dzień wysyłki zawiadomienia z 3 listopada 2016 r. reprezentowany przez pełnomocnika. Należy jednak zauważyć, że strona nie podniosła w skardze kasacyjnej stosownego zarzutu związanego z brakiem doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi, zatem argumentacja ta nie może mieć wpływu na wynik sprawy.

Należy podzielić również stanowisko organu i Sądu pierwszej instancji, że wyżej wymienione zawiadomienie Naczelnika US umożliwia zidentyfikowanie jakiego konkretnego zobowiązania i okresu dotyczy. W uchwale 7 sędziów NSA z 28 czerwca 2018 r., I FPS 1/18. wskazano, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." Taka forma poinformowania o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wypełnia standard minimalny, ale zarazem wystarczający do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wystarczające jest zatem podanie w treści zawiadomienia: 1) dnia, z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2) przesłanki, na skutek której nastąpiło zawieszenie (powołanie konkretnej jednostki odpowiedniego przepisu, w tym przypadku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. lub w sposób opisowy, np. informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe); 3) wskazania okresu rozliczeniowego podatku, którego dotyczy zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (v. np. wyrok NSA z 1 października 2024 r., II FSK 27/22).

W świetle powyższych wskazań powoływanie się przez skarżącego kasacyjnie na to, że zawiadomienie zawierało zbyt ogólnikowe informacje o prowadzeniu postępowania w sprawie, nie znajduje uzasadnienia.

Wbrew zarzutom skarżącego nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżący. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., o sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., o sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne a także w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżący nie wykazał również, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu. W rozpoznawanej sprawie organ działał na podstawie obowiązującego prawa, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano oceny zebranych dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Słusznie Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniu organu i uchybienia art. 188 O.p z powodu braku przesłuchania Pani A. W. Skarżący w treści skargi kasacyjnej nie wykazał, by zeznania tego świadka miały istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Podkreślenia wymaga, że zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego zarzutów w kontekście stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – przesłanki rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.) polegającej na niepodejmowaniu przez organ działań przez okres około trzech lat w trakcie prowadzonego przez organ postępowania kontrolnego, należy wskazać, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (zob. M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 247, i powołane tam orzecznictwo). Odmienna kwalifikacja materialnoprawna stanu faktycznego nie zawsze stanowi rażące naruszenie prawa (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07). Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący. Wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego. Podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji.

Jak podkreślano wyżej naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. O rażącym naruszeniu prawa można mówić również wówczas, gdy działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Oznacza to, że będzie istniała oczywista sprzeczność między przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem. W efekcie decyzja, mimo że jest ostateczna, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Treścią swego rozstrzygnięcia stanowi bowiem negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z 1 października 2021 r., II FSK 375/19).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej nie dają uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną doszło do rażącego naruszenia prawa. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku prawidłowo bowiem dokonał analizy okoliczności sprawy pod kątem jej wystąpienia. Stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku w powyższym zakresie nie budzi zastrzeżeń. Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w realiach niniejszej sprawy, niepodejmowanie przez organ działań w czasie, gdy toczyły się inne postępowania dotyczące istnienia w obrocie prawnym poprzedniej decyzji podatkowej nie jest cechą rażącego naruszenia prawa. Czas trwania postępowania podatkowego nie może bowiem sam w sobie przesądzać o wadliwości tego postępowania, która mogłaby stanowić podstawę uchylenia wydanej przez organ decyzji. Trafnie WSA w Gliwicach uznał, że okoliczność ta miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wymagała wydania orzeczeń przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne. Oczekiwanie na prawomocne rozstrzygnięcie tej kwestii uzasadniało zatem brak działań organów w postępowaniu kontrolnym jak i karno skarbowym. W konsekwencji, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, ukształtowanym w nawiązaniu do zarzutów skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie nie sposób mówić o rażącym naruszeniu prawa.

Końcowo za bezpodstawny należy także uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 p.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wyczerpujące wyjaśnienie powodów oddalenia skargi z przytoczeniem danych obrazujących stan faktyczny rozpoznanej sprawy. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 p.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na Sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały znaczenie dla sprawy. Stawiając zatem w skardze kasacyjnej zarzut pominięcia określonych zarzutów, wniosków, czy pism procesowych koniecznym jest precyzyjne ich wskazanie, a następnie powiązanie ich z uchybieniem stosownym normom prawnym oraz wykazanie wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, tzn. wykazania, że gdyby Sąd ich nie pominął rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być inne od kontrolowanego. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.