II FSK 972/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-21	
Data wpływu	2017-04-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Nasierowska
Sławomir Presnarowicz /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1092/16	
Skarżony organ	Minister Finansów~Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1991 nr 80 poz 350; art. 26 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. S.A. z siedzibą w L. (dalej jako "skarżąca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca opisała stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, wskazując że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka zatrudnia osoby fizyczne w oparciu o umowy o pracę oraz inne stosunki cywilnoprawne, np. umowy zlecenia (dalej: ubezpieczeni), na podstawie których ubezpieczeni otrzymują wynagrodzenie. W związku z tym skarżąca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobiera zaliczki na podatek od wypłacanych świadczeń na rzecz ubezpieczonych. Zaliczki kalkulowane są w oparciu o łączny dochód osiągnięty przez ubezpieczonego tj. wynagrodzenie podstawowe powiększone o inne świadczenia oraz pomniejszone o koszty podatkowe oraz dopuszczalne odliczenia od dochodu.

Co do zasady, skarżąca ustala podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne ubezpieczonych na podstawie zawartych umów o pracę lub umów cywilnoprawnych. Incydentalnie występują sytuacje nieprawidłowego ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zarówno z powodów zawinionych przez płatnika jak i przez ubezpieczonych. Sytuacja ta skutkuje ustaleniem wyższej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, która jest podstawą odprowadzania zaliczek na podatek przez spółkę. We wskazanej sytuacji niższa składka na ubezpieczenie społeczne skutkuje wyższą podstawą opodatkowania i wyższym podatkiem. Każdorazowe ujawnienie niedopłaty składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne skutkuje obowiązkiem rozliczenia ich z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) zarówno w części opłacanej przez płatnika jak i w części do której sfinansowania zobowiązany był ubezpieczony. Tym samym, część zaległych składek na ubezpieczenie społeczne zostanie odprowadzona przez spółkę za ubezpieczonych ze środków spółki. Dotyczy to zarówno sytuacji odnoszących się do ubezpieczonych, z którymi spółkę nie wiąże już żaden stosunek prawny jak i pozostających w trakcie zatrudnienia przez spółkę. Skarżąca nie będzie dochodzić zwrotu kwot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od ubezpieczonych.

W związku z powyższym opisem spółka zadała pytanie, czy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (część podlegająca sfinansowaniu z dochodu ubezpieczonego) odprowadzonej przez spółkę do ZUS w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne stanowi dla ubezpieczonych dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a w związku z tym czy skarżąca ma obowiązek pobrania zaliczki na podatek w odniesieniu do odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzonej przez spółkę do ZUS w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek na ubezpieczenie społeczne, których ubezpieczeni nie zwrócili pracodawcy, nie stanowi dla ubezpieczonych dochodu podlegającego opodatkowaniu. W związku z tym skarżąca nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne.

Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów), działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2016 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki.

W uzasadnieniu interpretacji organ powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11, art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 8, art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 31, art. 41 ust. 1, art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) wskazał, że zapłacenie ze środków płatnika, kwoty składek na ubezpieczenie społeczne w części, w której powinny być pokryte z dochodu ubezpieczonego skutkuje powstaniem po stronie pracowników w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodu, który należy przypisać do odpowiedniego źródła przychodów. Zdaniem organu w przypadku, gdy spółka nie będzie dochodzić zwrotu kwot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od ubezpieczonych, o których mowa we wniosku i zapłata nastąpiła za osobę fizyczną, która w chwili dokonania zapłaty pozostaje ze świadczeniodawcą w stosunku pracy, otrzymane świadczenie stanowi dla tej osoby przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast dla osoby fizycznej, która na moment dokonania zapłaty nie pozostaje ze świadczeniodawcą w stosunku pracy ani też w żadnej innej więzi (np. stosunku cywilnoprawnym) – przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, a gdy zapłata składek na ubezpieczenie społeczne nastąpiła na rzecz osoby ubezpieczonej, z którą zainteresowany nadal ma zawartą umowę cywilnoprawną, wówczas świadczenie to należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie organu, wartość zaległej składki na ubezpieczenie zapłaconej przez spółkę do ZUS stanowi dla ubezpieczonych przychód podlegający opodatkowaniu PIT, a w związku z tym spółka ma obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy w odniesieniu do zapłaconej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne bądź sporządzenia informacji według ustalonego wzoru o wysokości osiągniętych przychodów.

Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na interpretację indywidulaną z dnia z dnia 11 maja 2016 r. skargę do Wojewódzkiego "Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm, dalej O.p.) w związku z art. 121 O.p. W zakresie definiowania i stosowania pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" jako wartości stanowiących przysporzenie pracownika, skarżąca powołała się na wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13,

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał, że przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Więc uchybienie płatnika polegające na zbyt późnej wpłacie składek nie może być w żadnym razie uznane za świadczenie dokonane "za ubezpieczonego", bowiem takie twierdzenie stoi wprost w sprzeczności z art. 17 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 121 ze zm., dalej: u.s.u.s.). Nieprawidłowości płatnika w żaden sposób nie mogą jednak wywoływać skutków u ubezpieczonych w postaci przysporzenia majątkowego, bowiem nie są oni zobowiązani do zapłaty zaległej składki na ubezpieczenie społeczne. Odprowadzona zaległa składka na ubezpieczenie społeczne (w części finansowanej przez ubezpieczonego) nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Gdyby odprowadzona przez spółkę zaległa składka na ubezpieczenie społeczne została dodatkowo opodatkowana, doprowadziłoby to do sytuacji, w której rzeczywisty podatek obciążający ubezpieczonego zostałby naliczony podwójnie, raz od równowartości składki na ubezpieczenie społeczne, która nie pomniejszyła podstawy opodatkowania przy wypłacie wynagrodzenia, drugi raz od odprowadzonej zaległej składki na ubezpieczenie społeczne (w części finansowanej przez ubezpieczonego). Następowałoby to wyłącznie z powodu uchybień płatnika, a nie z winy podatnika (ubezpieczonego). Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok TK z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazując, że w wyroku tym dokonano interpretacji art. 11 u.p.d.o.f. w zakresie definicji pojęcia przychodu nie tylko ze stosunku pracy lecz także z innych tytułów prawnych. Odwołując się do dokonanej tym wyrokiem interpretacji powołanego przepisu Sąd pierwszej instancji uznał, że wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne odprowadzonej przez skarżącą jako płatnika nie stanowi dla ubezpieczonego dochodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Minister Rozwoju i Finansów zaskarżył wyrok w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 8 lit. a), art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zaległe składki (w części ubezpieczonego) zapłacone przez wnioskodawcę w celu wywiązania się z obowiązku płatnika składek na ubezpieczenie społeczne nie stanowią przychodu ubezpieczonego podlegającego opodatkowaniu PIT;

– art. 41 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f. przez uznanie, że w związku z uiszczeniem zaległych składek na ubezpieczenie społeczne spółka nie będzie miała obowiązku pobrania i wpłaty do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z opodatkowania lub dochodów, od których zaniechano poboru podatku na podstawie Ordynacji podatkowej. Dochodem podlegającym opodatkowaniu są zatem zaległe składki na ubezpieczenia społeczne, zapłacone ze środków innych niż z dochodu ubezpieczonego. Nie korzystają one z żadnego ze zwolnień wymienionych w u.p.d.o.f., jak również nie został w stosunku do nich zaniechany pobór podatku. Jednocześnie z uwagi na fakt, że źródłem finansowania tych składek nie są dochody podatnika, zdaniem organu nie można ich utożsamiać ze składkami, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. tj. składkami potrąconymi/zapłaconymi ze środków podatnika, podlegającymi odliczeniu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku. Tym samym ich uiszczenie przez wnioskodawcę nie uprawnia do ich odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., zarówno za lata, których dotyczy zaległość, jak i za rok ich faktycznej zapłaty. Nie można również mówić o podwójnym opodatkowaniu tych samych kwot. Kwota zaległych składek, jaką wnioskodawca zapłacił za ubezpieczonych z własnych środków nie podlegała opodatkowaniu w latach, za które była należna, gdyż w tym okresie nie została sfinansowana za podatników przez wnioskodawcę. Podlega opodatkowaniu tylko raz w roku dokonania zapłaty przez wnioskodawcę.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest bezzasadna.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek przewidzianych w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w zakresie wyznaczonym zarzutami podniesionymi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

Na wstępie należy zaznaczyć, że na temat skutków podatkowych opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 19 marca 2019 r. II FSK 864/17 i z dnia 27 października 2015 r., o sygn. akt II FSK 1891/13 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko wyrażone w tych wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji zawartej w powołanych wyrokach.

Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec błędnego zaniżania przez spółkę podstawy wymiaru składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom i osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych, dokonane przez tę spółkę (jako płatnika) późniejsze wpłaty na rzecz ZUS tychże zaległych składek spowoduje, że powstanie po stronie pracowników przychód podatkowy, a po stronie spółki – jako płatnika - obowiązek poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wadliwie rozliczała składki na ubezpieczenie społeczne od świadczeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom, nie wywiązując się tym samym z obowiązków płatnika nałożonych przez u.s.u.s. Skutkiem tego było zaniżenie tych składek i późniejsza zapłata składek na rzecz ZUS. Jednocześnie osoby zatrudnione, wskutek niepobrania składek we właściwej wysokości otrzymały wyższe wynagrodzenia brutto, od których skarżąca spółka pobrała zaliczki na podatek. Uregulowanie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników i byłych pracowników miało na celu wywiązanie się przez spółkę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem choć ze zwłoką własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia (pracowniku lub byłym pracowniku).

Należy przypomnieć, że na gruncie uregulowań zawartych w u.s.u.s. nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia tego pracownika do ubezpieczeń społecznych w organie rentowym. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych wiążą z określonymi elementami stanu faktycznego powstanie określonych skutków prawnych. Stanowisko to jest zgodnie przyjmowane zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze (por. między innymi T. Zieliński: Ubezpieczenia społeczne pracowników, Warszawa Kraków 1994, s. 85 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., II UK 122/03, OSNP 2004 nr 15, poz. 270). Skutek w postaci podlegania ubezpieczeniom społecznym powstaje z mocy ustawy i trwa przez cały okres spełniania warunków objętych dyspozycją normy prawnej wyprowadzonej z art. 6 u.s.u.s. (por. też art. 13 tejże ustawy). Decyzja organu rentowego ustalająca podleganie ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę ma zatem wyłącznie charakter decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza istnienie określonej sytuacji prawnej, ale jej nie tworzy, ani też nie kształtuje nawet wtedy, gdy zostanie wydana przez organ rentowy z urzędu, w związku z niedochowaniem obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 lipca 2005 r., I UZP 2/05, OSNP 2006 nr 5-6, poz. 88).

Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-13 u.s.u.s. (a więc między innymi za pracowników, w tym także za pracowników w rozumieniu tej ustawy, zgodnie z jej art. 8 ust. 2a), obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Tylko bowiem ubezpieczeni niewymienieni w art. 17 ust. 1 u.s.u.s. sami obliczają i przekazują co miesiąc do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 17 ust. 3 u.s.u.s. ). W myśl art. 17 ust. 2 u.s.u.s. płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają (także) części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 1b i ust. 2 u.s.u.s. ) i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a u.s.u.s. płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca. Wypada też dodać, iż zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 O.p. w związku z art. 31 u.s.u.s. składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie "należnościami z tytułu składek") na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.s.u.s. należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6 (które to przepisy nie mają jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia prawnego).

Podkreślenia wymaga, że wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, iż wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu owych części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bowiem bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 k.p., która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 1996 r., I PRN 19/96, OSNAPiUS 1996 nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s.16).

Co jednak szczególnie istotne z punktu widzenia oceny rozpatrywanego zagadnienia prawnego, również powołany wcześniej art. 24 ust. 4 u.s.u.s. jest adresowany wyłącznie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i płatników składek, w związku z czym zarówno przewidziany w nim okres przedawnienia należności z tytułu składek, jak i termin wymagalności określający moment, od którego ów okres przedawnienia winien być liczony, powszechnie wiązany z upływem ustawowego terminu opłacenia składki (art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. ), może odnosić się wyłącznie do relacji zachodzących pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń Społecznych a płatnikami składek. Jest natomiast zupełnie obojętny, jeśli chodzi o skutki prawne, dla ubezpieczonych pracowników, gdyż do nich w ogóle się nie odnosi.

Reasumując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, jak w stanie faktycznym niniejszej dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i niewystąpienie przez płatnika do ubezpieczonego o zwrot składek, które nienależn9ie zostały wypłacone w wynagrodzeniu.

Z powyższego wynika, że spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika.

Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu ubezpieczonym. Za słuszny w konsekwencji uznać należy wniosek WSA, że konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych ubezpieczonym pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż zaliczka, która byłaby należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Wobec powyższego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu, trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek ubezpieczonych pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Reasumując powyższe rozważania należało uznać, że uchylając zaskarżoną interpretację WSA we Wrocławiu nie uchybił przepisom art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a w efekcie również art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 31 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną organu za niezasadną, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.