I SA/Łd 62/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-02-25	
Data wpływu	2021-01-15	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Bogusław Klimowicz /sprawozdawca/
Bożena Kasprzak
Wiktor Jarzębowski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6111 Podatek akcyzowy	
Hasła tematyczne	Podatek akcyzowy	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 108 poz 626; art. 32 ust. 4 pkt 2, art. 93 ust. 1 i 3, art. 42 ust. 1 pkt 2; Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2014 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] 2019 r. określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – kwiecień 2014 r. w łącznej kwocie 30.522.104 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym ustalono, że Spółka "A" w 2014 r. posiadała zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego -nr PL 36200173307. Przedmiotem działalności Spółki było skażanie alkoholu etylowego, produkcja rozcieńczalników, koncentratów płynów do spryskiwaczy, preparatów dezynfekcyjnych i innych wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi na bazie alkoholu etylowego skażonego, obrót alkoholem skażonym. W składzie podatkowym dokonywano czynności - przyjęcie alkoholu etylowego, jego skażenie i produkcja rozcieńczalnika, w obecności funkcjonariuszy z Sekcji Dozoru w Oddziale Celnym w K., którzy sporządzali z tych czynności odpowiednio protokoły: przyjęcia alkoholu etylowego z zewnątrz, protokoły skażenia alkoholu etylowego środkiem skażającym i protokoły wytworzenia. W okresie styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. "A" Sp. z o. o. kupowała alkohol etylowy rektyfikowany w Przedsiębiorstwie Handlowo Produkcyjnym W. W., z siedzibą N., produkowała alkohol etylowy skażony i rozcieńczalniki o nazwie RRK-12 i RRK-5 na bazie alkoholu etylowego skażonego. Rozcieńczalniki klasyfikowała do kodu CN 38140090. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że:

- w styczniu 2014 r. zużyto do produkcji 150.340 dm3 100% alkoholu etylowego którego nie zadeklarowano do opodatkowania w deklaracji AKC-4;

- w lutym 2014 r. zużyto do produkcji 127.126 dm3 100% alkoholu etylowego którego nie zadeklarowano do opodatkowania w deklaracji AKC-4;

- w marcu 2014 r. zużyto do produkcji 124.060 dm3 100% alkoholu etylowego którego nie zadeklarowano do opodatkowania w deklaracji AKC-4;

- w kwietniu 2014 r. zużyto do produkcji 133.574 dm3 100% alkoholu etylowego którego nie zadeklarowano do opodatkowania w deklaracji AKC-4.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. decyzją z dnia [...] 2019r. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za następujące miesiące:

1- za styczeń 2014r.- w kwocie 8.575.394,00 zł

2 - za luty 2014r. - w kwocie 7.251.267,00 zł £

3 - za marzec 2014r. - w kwocie 7.076.382,00 zł

4 - za kwiecień 2014r. - w kwocie 7.619.061,00 zł

Łączna wartość podatku akcyzowego wynosi 30.522.104,00 zł.

W ocenie organu podatkowego produkowanie wyrobów RRK 5 i RRK 12 (zwanych przez podatnika rozcieńczalnikami) polegające na dodaniu masowego 1% glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego nie powodowało, że dochodzi do wytworzenia nowego produktu tj. rozcieńczalnika o kodzie CN 38140090.

Powstały produkt należało klasyfikować do kodu CN 22072000, gdyż pozostawał on alkoholem skażonym. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał art. 3 ustawy o podatku akcyzowym który stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późniejszymi zmianami); Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Wskazał ponadto, że w przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi a faktycznie przedmiotowy alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji powstaje zobowiązanie podatkowe. Jak wskazano w decyzji zgodnie bowiem z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art.32 ust.4 pkt 2 i 3 przez podmiot zużywający.

Strona w toku postępowania podatkowego złożyła kopie faktur VAT oraz kopie wydruków paragonów fiskalnych dotyczących sprzedaży rozcieńczalników w okresie styczeń-kwiecień 2014 r. Kontrahenci podatnika wskazani w fakturach VAT dokonywali dalszej odsprzedaży zakupionego wyrobu (6 podmiotów) lub zużywali go we własnym zakresie do produkcji wyrobów kosmetycznych i jako chłodziwo do obróbki aluminiowych tulei (3 podmioty). Na podstawie paragonów fiskalnych nie można ustalić odbiorców wyrobu i sposobu jego zużycia.

W myśl postanowień art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626) zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również: alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie ustawy z dnia 2 marca 200lr. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz 257 i Nr 173, poz. 1808) i wykorzystywanych do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od podatku dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit b oraz ust. 2 pkt 1 lit b. Powyższy przepis jasno podaje warunki zwolnienia:

1. prawidłowy sposób skażenia spirytusu. Zużywany do produkcji rozcieńczalników alkohol jest skażony zgodnie z załącznikiem nr 2 (poz. 8 i 11) do rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (t. j. Dz. U. z 2013r. Poz 196). Na podstawie sprawozdania z badań 440000-ICLCW-II-801-156/13/951/MM z dnia 29.08.2013r. (zał. nr 6 do protokołu kontroli) rozcieńczalnik RRK 12 zawiera: 92,02 ± 4,77% obj. alkoholu etylowego, 6,40 ± 0,33% obj. izopropanolu, 0,88 ±0,08 % obj. glikolu propylenowego i 0,0110±0,0010 [mg/ml]; zgodnie z protokołem wytworzenia 51/2013 i protokołem skażenia 54/2013 z dnia 28.08.2013r., rozcieńczalnik RRK 5 zawiera ftalanu dietylu: -1,4 % masy (masa ftalanu dietylu/masa roztworu x 100% t/j 19,6 dm3 x 1,118 kg/dm3 / 1600 kg x 100% = 1,36955% ), alkoholu etylowego 1,2 dm3 100% / kg roztworu (objętość alkoholu 100% / masa roztworu t/j 1870dm3 100% / 1600kg = 1,16875 dm3 100% / kg) i glikolu propylenowego 1 % masy ( masa glikolu/ masa roztworu x 100% t/j 16kg/1600kg x 100% = 1%).

wykorzystanie tak skażonego spirytusu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,

wykorzystanie wyłącznie w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 lub 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Alkohol etylowy skażony wykorzystywany jest zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt. 8 ustawy t/j zostaje zużyty przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający

spełnienie warunków art. 32 ust. 5-13 ustawy o podatku akcyzowym;

art.32 ust.5 pkt 1 ustawy - objęcie alkoholu etylowego będącego przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym nie dotyczy podmiotu zużywającego będącego składem podatkowym co ma miejsce w przedmiotowej sprawie,

art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy - dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy; skład podatkowy spółki nie wystawia dokumentu dostawy ale wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem (alkohol etylowy skażony) nie są przemieszczane,

art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy - prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem; w spółce prowadzona jest ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem alkoholu etylowego rektyfikowanego, zgodnie z art. 32 ust. 6 podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, pozostałe warunki określone art. 32 ust. 7 - 13 są spełnione lub nie dotyczą niniejszej sprawy.

posiadanie norm zużycia alkoholu do produkcji.

Spółka "A" nie posiadała norm zużycia napojów alkoholowych ustalonych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego, jednak wytworzenie rozcieńczalnika odbywało się w obecności funkcjonariuszy celnych i każdorazowo sporządzany jest protokół podpisany przez przedstawicieli spółki i funkcjonariuszy.

Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia warunek wymieniony powyżej jako nr 2. Produkcja rozcieńczalników w spółce "A" polegała na dodaniu 1 % masowego glikolu propylenowego do alkoholu etylowego częściowo skażonego t/j w sposób opisany powyżej - nr 1.

Powstające mieszaniny nazwane przez producenta rozcieńczalnikami posiadają inne właściwości fizyko-chemiczne niż bazowy alkohol skażony co potwierdził rzeczoznawca - dr A. Z. z Zespołu Usług Technicznych Naczelnej Organizacji Technicznej, w opiniach 29/2009/UT i 228/2009/UT z dnia 16.11.2009r. sporządzonych do sprawy 362000-UPAR-9110-718/09/AW i 362000-UPAR-9110-717/09/AW. Opinie te, zostały zawarte w rozstrzygnięciach załączonych do pisma Strony z dnia 15 maja 2015r. jako dowód prawidłowej klasyfikacji produkowanych wyrobów. Jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że opinie rzeczoznawcy dr A. Z. w zakresie klasyfikacji rozcieńczalników zdezaktualizowały się. Wyjaśniono w szczególności, że znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.); Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdział 2, tom 2, str. 382, z późn. zm.).

Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.

Noty Wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN) wydane na podstawie art. 9 ust. 1 Taryfy Celnej zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/90 6.5.2011. Natomiast Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowią załącznik do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M. P. nr 86, poz.880).

Komisja Europejska mając na uwadze uproszczenie prawa oraz konieczne zmiany w związku z rozwojem techniki i handlu zmieniła załącznik I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w roku 2013 Nomenklaturę Scaloną określały przepisy rozporządzenia wykonawczego Komisji UE nr 927/2012 z dnia 9 października 2012r. (Dz. Urz. UE L 304. 2012r.).

Klasyfikacji CN towarów dokonuje się na podstawie: Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej; uwag do sekcji i działów; ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej takich towarów w krajach Unii oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. W celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 1 informuje, że do celów prawnych, klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny należy ustalać według zasad określonych w regule 3 - jeżeli stosując regułę 2 b), lub z innego powodu towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób: a/ pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przez pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru, b/ mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Reguła 6 wskazuje, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

W niniejszej sprawie stosuje się regułę 3a) - pozycja 2207 alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone; określa towar w sposób najbardziej szczegółowy niż pozycja 3814 organiczne złożone rozpuszczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone: gotowe zmywacze do farb i lakierów.

Gdyby zastosować regułę 3 b) - zasadniczy charakter mieszaninie nazwanej rozcieńczalnikiem RRK 12 czy RRK 5 nadaje alkohol etylowy, to własności etanolu, jako rozpuszczalnika substancji organicznych, wykorzystano w tych mieszaninach, zatem reguła 3 b kieruje do działu 22 nomenklatury t/j napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet (a nie działu 38 produkty chemiczne różne).

Na podstawie not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, pozycja 22072000 obejmuje alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone. Według not wyjaśniających do HS do pozycji:

2207 akapit czwarty - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia , ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. W różnych krajach stosowane są różne skażalniki, zgodne z ustawodawstwem krajowym. Skażalnikiem może być ropa naftowa, metanol, aceton, pirydyna, węglowodory aromatyczne, substancje barwiące. Kod CN 3814 obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70 % masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem, że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m/in do przygotowania pokostów i farb jako preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp.

W przedmiotowej sprawie należało zdecydować czy dodatek - 1% mas. glikolu propylowego spowodował, że alkohol skażony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. przestał mieć właściwości alkoholu skażonego (niezdatny do spożycia i może być używany do celów przemysłowych) tzn. czy może i powinien mieć kod CN 220720.

Zgodnie z Oświadczeniem Komitetu Celnego - 62 posiedzenie w dniach 14-16 czerwca 201 lr., mieszaninę o objętościowej mocy alkoholu 86% obj., składającą się 90% etanolu i 10 % glikolu propylenowego (procent masy), należy klasyfikować do pozycji 2207 (kodu CN 22071000).

Taka mieszanina może być używana albo do spożycia, albo do ogólnych zastosowań. Nie może być ona uważana za nienadającą się do spożycia, ponieważ glikol propylenowy nie jest skażalnikiem i oprócz jego zastosowań w przemyśle chemicznym, jest on również stosowany w preparatach kosmetycznych i farmaceutycznych, jako substancja nawilżająca w przemyśle tytoniowym oraz przemyśle spożywczym, gdzie używany jest jako rozpuszczalnik, rozcieńczalnik, stabilizator oraz jako środek klarujący. Dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru tej mieszaniny, który nadany jest przez alkohol etylowy. Alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe skażone (CN 2207 20), są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Zatem skażalniki nie wpływają na klasyfikację taryfową.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy w ocenie organu należało uznać, że jeżeli obecność 10% mas. glikolu propylenowego w mieszanie z alkoholem etylowym nie zmienia zasadniczego charakteru alkoholu etylowego to tym bardziej nie zmienia zasadniczego charakteru etanolu (skażonego) - jako rozpuszczalnika, zawartość glikolu wynosząca 1 % mas w mieszanie; należy zatem mieszaninę alkoholu etylowego skażonego z dodatkiem 1% glikolu propylowego klasyfikować tak jak alkohol etylowy skażony czyli do kodu CN 220720.

Podkreślono, że dokonując klasyfikacji taryfowej za okresy wcześniejsze niż 2011 rok o których pisze Strona w swym piśmie z dnia 05.10.2015r. (dotyczy wcześniejszych rozstrzygnięć wydanych w 2010 roku Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. nie mógł stosować Oświadczenia Komitetu Celnego wydanego w 2011 roku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważa, że obok rozporządzeń Komisji, Wiążących Informacji Taryfowych i opinii klasyfikacyjnych Komitetu Kodeksu Celnego dla dokonywania wykładni spójnej z Nomenklaturą Scaloną, służą również wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), z których wynika jasno, iż rozporządzenia Komisji, opinie klasyfikacyjne Komitetu Kodeksu celnego, dokumenty WIT choć nie mają wiążącej mocy prawnej, to stanowią ważny instrument sprzyjający zapewnieniu jednolitego stosowania kodeksu celnego przez organy celne państw członkowskich i mogą być jako takie uważane za uprawnione środki służące do interpretowania tego kodeksu (por. wyroki w sprawach C-130/02, C-14/05, C-486/06 i C-165/07).

W sprawie podmiot występuje w dwóch rolach, jako:

producent alkoholu etylowego skażonego - dokonuje skażenia alkoholu a więc dokonuje jego produkcji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 8 ust. 1 pkt 1; art. art. 93 ust. 2);

podmiot zużywający - zużywa skażony alkohol do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia (sytuacja wskazana w art. 32 ust. 3 pkt 8). Zużycie alkoholu etylowego skażonego (wyrobu, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2) przez podmiot zużywający jest również przedmiotem opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 4 pkt 2).

Miejsce realizacji obu ról to skład podatkowy (skażanie w składzie i produkcja "rozcieńczalnika" też na terenie składu), z którym wiąże się procedura zawieszenia poboru akcyzy, tj. procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe nie powstanie więc, co do zasady, dopóki trwa procedura zawieszenia poboru akcyzy. Nie zawsze też zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje konkretyzacją zobowiązania, czyli obowiązkiem zapłaty akcyzy przez podatnika w określonej wysokości i terminie do właściwego organu. Nie zawsze bowiem obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowego, np. nie powstanie ono w sytuacji gdy podatnik korzysta ze zwolnienia od akcyzy (istniejący obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie). Oczywiście gdy podatnik nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia - traci je i powstaje zobowiązanie, a w konsekwencji obowiązek zapłaty akcyzy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 i 2 zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem:

wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Odnosząc się do opinii 229/2009/UT z dnia 16.11.2009r. (na którą powołuje się Spółka z o.o. A) wydanej w sprawie 362000-UPAR-9110-718-/09/ AW (podsumowanie) rzeczoznawca dr A. Z. wskazała - alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym i bitrexem z dodatkiem glikolu propylowego wykazuje cechy rozpuszczalnika organicznego odmienne niż cechy alkoholu etylowego skażonego oraz ze względu na właściwości glikolu propylowego wykazuje cechy preparatu zapobiegającego zbyt szybkiemu wysychaniu powierzchni, zawierające w swoim składzie alkohol etylowy odmienne niż cechy alkoholu etylowego i w ten sposób, może stać się on rozcieńczalnikiem klasyfikowanym do kodu 38140090. Rzeczoznawca nie napisała, że zmienia się zasadniczy charakter mieszaniny tylko wskazała, że mieszanina wzbogaciła się o nowe właściwości, takie stanowisko potwierdzają ustalenia - str. 2 opinii, gdzie biegły stwierdził, że alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym i bitrexem z dodatkiem glikolu nie różni się w sposób znaczący od typowego alkoholu skażonego; brak różnic w temperaturze topnienia i wrzenia. Należy także dodać, że dokonując, w 2009r., klasyfikacji, rzeczoznawca dr A. Z. nie mogła znać Oświadczenia Komitetu Celnego wydanego w 201 lr., nie znała również Rozporządzeń Wykonawczych Komisji (UE) nr:

• 211/201 z dnia 12 marca 2012r. (dz. U. L 73) - produkt o składzie alkohol etylowy 70% mas. i benzyna 30 % mas., został zaklasyfikowany do kodu CN 22072000,

• 70/2013 z dnia 23.01.2013r. (Dz. U. L 26) - produkt: alkohol etylowy 90% masy eter etylo-tert-butylowy (ETEBE) 10, zaklasyfikowano do kodu CN 220720 ,

• klasyfikacje wyznaczyły reguły 1, 3a i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN 2207 i 22072000. Pozycja 2207 zapewnia bardziej szczegółowy opis w porównaniu z pozycją 3824, która daje bardziej ogólny opis. Podsumowując powyższe, alkohol etylowy skażony częściowo (wg rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r.) z dodatkiem 1% masy glikolu propylenowego należy zaklasyfikować do kodu CN 22072000; klasyfikacja do pozycji 3824 jest wykluczona przez zastosowanie ogólnej reguły 3a).

Organ I instancji w decyzji z dnia [...] 2019r. wyjaśnił, że dla zastosowania zwolnienia określonego przepisem art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest, aby wyprodukowany wyrób nie był alkoholem etylowym skażonym klasyfikowanym do kodu CN 22072000.

Ponadto (poza trzema udokumentowanymi fakturami) organ nie znał rzeczywistego przeznaczenia produkowanych w spółce "A" wyrobów, zatem warunek dla zwolnienia alkoholu etylowego z podatku, to znaczy wykorzystanie go do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi nie został spełniony.

W podsumowaniu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. stwierdził, że w przypadku, gdy dla skażonego częściowo alkoholu etylowego deklarowane jest wykorzystanie do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi a faktycznie przedmiotowy alkohol wykorzystany zostaje do produkcji wyrobu pozostającego w dalszym ciągu alkoholem, następuje naruszenie celu zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołał się też na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 27 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1821/15, w którym wskazano, że wytworzony "produkt" powinien być klasyfikowany do innej pozycji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) niż pozycja, do której zaliczono użyty w produkcji alkohol etylowy.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższa decyzję A Sp. z o.o. z siedzibą w T. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji podnosząc następujące zarzuty: pomięcia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie skarżącej spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, naruszenia art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyegzekwowanie od organu podatkowego I instancji wykonania obowiązku w postaci ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów odwołania i poinformowania strony o sposobie ustosunkowania się do nich.

W piśmie procesowym z 12 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie skargi strona sformułowała następujące zarzuty:

1. naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez I bledną wykładnię, polegającą na uznaniu przez organ odwoławczy, że poza dwiema przesłankami zwolnienia alkoholu etylowego od akcyzy, tj. skażenia tego alkoholu oraz korzystania do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, istnieją niewynikające z treści tego przepisu, dodatkowe przesłanki, tj.:

przesłanka zwolnienia w postaci konieczności zaklasyfikowania wytworzonego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi do kodu Nomenklatury Scalonej innego niż CN 2207 20 00 oraz

przesłanka zwolnienia, że organ podatkowy stwierdza nieprzeznaczenie do spożycia przez ludzi produktu, do którego wykorzystano alkohol etylowy skażony, nadane przez skarżącą spółkę przy produkcji rozcieńczalników, na podstawie oświadczeń kontrahentów o tym, jakie oni nadali przeznaczenie nabytym od skarżącej spółki ww. produktom.

2- naruszenia zasady "in dubio pro tributario" oraz zakazu stosowania analogii na niekorzyść podatnika przez powołanie się w uzasadnieniu decyzji na nieadekwatne do stanu faktycznego sprawy orzeczenie, zinterpretowanie go na niekorzyść skarżącego mimo tego, że nie jest dla niego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu wykładni prawa zawartej w korzystnych dla niego orzeczeniach, w tym w wydanym dla tożsamego przedmiotowo stanu faktycznego oraz pominięciu korzystnej dla skarżącego interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr AG3/033/26/2013/TLL/6, jak i innych korzystnych dla skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych.

3- naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady aifania obywateli do organów państwa, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pez rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy sprawy skarżącego w sposób odmienny od •strzygnięcia sprawy innego podatnika w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, w tej samej właściwości miejscowej organu odwoławczego.

4- naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji rozstrzygającej odmiennie niż w znajdujących się w obrocie prawnym, skierowanych do skarżącego, innych decyzjach tego samego organu podatkowego, w tożsamych przedmiotowo sprawach, wydanych w tym samym stanie prawnym i takim samym stanie faktycznym.

5- nieuwzględnienie przez organ odwoławczy prejudycjalnego charakteru decyzji Naczelnika Celnego II w Ł.: z dnia [...]2010 r., nr [...], z dnia [...]2010r., nr [...] oraz z dnia [...]2010 r., nr [...].

6- naruszenie art. 32 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 93 ust. 1 i 3 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że zwolnieniu od akcyzy podlega alkohol etylowy objęty kodem Nomenklatury Scalonej 2207 20 00, a nie alkohol etylowy o innym zakresie znaczeniowym, określonym art. 93 ust. 1 i 3 ww. ustawy.

7- Naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że procedura zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji rozcieńczalników nie zakończyła się w trybie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, tj. z chwilą zużycia w składzie podatkowym.

8- naruszenie przez organ odwoławczy zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady pewności co do prawa.

9- naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o akty nienależące do powszechnie obowiązujących źródeł prawa.

10- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu przez organ odwoławczy oceny dowodów, a w szczególności zignorowaniu treści dowodów w postaci opinii biegłego, dotyczących przedmiotowego dla sprawy rozcieńczalnika, w tym pominięciu wniosków końcowych tej opinii oraz uznaniu przez ten organ podatkowy, że skutecznie I przeciwstawia się tej opinii oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego, którego treść i cel wydania w rzeczywistości są nieadekwatne do niniejszej sprawy.

11- naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu przez organ za udowodnione niespełnienie przez skarżącą spółkę przesłanek zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego skażonego wykorzystanego do produkcji rozcieńczalników na podstawie nienadających się do tego celu dowodów, błędnej ich interpretacji, niewynikających z treści art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. domniemań faktycznych oraz spekulacji.

W kolejnym piśmie procesowym z 27 sierpnia 2020 r. strona dla potwierdzenia prawidłowości swojego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Łodzi z 1 października 2015 r. w sprawie III SA/Łd 261/15, opinie biegłej dr A. Z. z 16 listopada 2009 r. oraz podniosła, że oświadczenie Komitetu Celnego z posiedzenia w dniach 14-16 czerwca 2011 r. nie znajdują się w aktach sprawy a sprawozdanie z udziału w posiedzeniu nie jest dokumentem w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę oraz w pismach procesowych z 21 sierpnia 2020 r. i 23 lutego 2021 r. podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z powodów technicznych.

Podniesione w skardze (pismo z 27.12.2019 r.) zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są zasadne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przed wydaniem decyzji pismem z [...] 2019 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało doręczone stronie w trybie określonym w art. 150 § 1O.p. Również stanowisko organu I instancji w sprawie odwołania (pismo z 21,10.2019) zostało doręczone stronie w tym samym trybie. Nie można też podzielić zarzutu pominięcia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Okoliczności te w istocie nie były sporne a spór dotyczy oceny prawnopodatkowych skutków wynikających z tych okoliczności. Strona z resztą nie wskazuje, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy.

Zasadnicze zarzuty skargi zostały sformułowane w pismach stanowiących uzupełnienie skargi. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca produkuje wyroby o nazwach RRK 5 i RRK 12 określane przez spółkę jako rozcieńczalniki. Jeżeli chodzi o produkcję wyrobu RRK 5 to polega ona na tym, że alkohol etylowy jest skażany ftalanem dwuetylu do którego dodawany jest glikol propylenowy w ilości 1%. Odnośnie produkcji wyrobu RRK 12 to polega ona na tym, że alkohol etylowy jest skażany alkoholem izopropylowym i bitrexem do którego dodawany jest glikol propylenowy w ilości 1%.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja produkowanych przez spółkę wyrobów. Strona skarżąca deklarowała wyroby do kodu CN 38140090 – organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Natomiast zdaniem organów administracji wyroby te powinny być sklasyfikowany jako alkohol etylowy i pozostałe alkohole skarżone o dowolnej mocy do pozycji CN 2207 (2207 20 00). Sporna jest także interpretacja przepisu art.32 ust.4pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym określającego przesłanki zwolnienia z podatku akcyzowego.

Sąd w obecnym składzie, podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż wyroby rozcieńczalnik RRK 12 i rozcieńczalnik RRK 5 winny być klasyfikowane do pozycji 2207 Nomenklatury Scalonej (CN) jako alkohol skażony. Argumentację organu w zakresie klasyfikacji przedmiotowego wyrobu, wyrażoną w uzasadnieniu tej decyzji, sąd uważa, za prawidłową, wyczerpującą i zbieżną ze stanowiskiem sądu.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym alkoholu etylowego reguluje Dyrektywa Rady 92/83/EWG (Dyrektywa strukturalna) z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. WE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 206)

Zgodnie z art. 19 ust 1 Dyrektywy 92/83/EWG, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega alkohol etylowy, natomiast art. 20 tiret pierwsze tej Dyrektywy stanowi: "Dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie »alkohol etylowy« rozumie się: - wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2% obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury scalonej". (...)

Z powyższego wynika, zatem, że wyrób, objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83. W konsekwencji, na mocy art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, podlega on zharmonizowanemu podatkowi akcyzowemu ustanowionemu w tej dyrektywie, z zastrzeżeniem jednak wyjątku określonego w art. 27 ust. 1 lit. a) i b) tejże dyrektywy.

Powyższe regulacje Dyrektywy Rady 92/83/EWG zostały przez Polskę implementowane do porządku krajowego w ramach ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., za wyroby akcyzowe uznaje się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 17 i 18 załącznika nr 1 do ustawy wymieniony został:

- Poz. 17 - kod CN 2207 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone;

- Poz. 18 - kod CN 2208 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

Natomiast w poz. 43 ww. załącznika wymieniony został alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości.

W myśl art. 92 ustawy o podatku akcyzowym, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie, zaś do alkoholu etylowego (art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym) zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Z przytoczonych wyżej zapisów prawa krajowego wynika zatem również, że wyrób objęty kodem CN 2207 i mający rzeczywistą moc powyżej 1,2% obj., spełnia definicję alkoholu etylowego w rozumieniu art. 93 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).

Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN.

Klasyfikacja towarów podlega zatem warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz - o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami.

Klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny należy ustalać według zasad określonych w regule 3 ORINS zgodnie z którą jeżeli stosując regułę 2 b), lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

W myśl zaś reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Zgodnie z uwagą ogólną do działu 22, produkty objęte tym działem tworzą grupę całkowicie odmienną od produktów spożywczych objętych poprzednimi działami Nomenklatury. Produkty tego działu można podzielić na cztery główne grupy:

1) woda i inne napoje bezalkoholowe i lód;

2) fermentowane napoje alkoholowe (piwo, wino, jabłecznik (cydr) itd.);

3) destylowane płyny i napoje alkoholowe (likiery , alkohol, itd.) oraz alkohol etylowy;

4) ocet i jego namiastki.

Pozycja CN 2207 obejmuje - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej; alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy. Pozycja ta dzieli się na następujące podpozycje:

- 2207 10 - alkohol etylowy nie skażony o objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 80% obj. lub więcej

- 2207 20 - alkohol etylowy skażony i pozostały alkohol, skażony, o dowolnej mocy.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2207 - alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. W różnych krajach stosowane są różne skażalniki, zgodnie z ustawodawstwem krajowym. Skażalnikiem może być ropa naftowa, metanol, aceton, pirydyna, węglowodory aromatyczne (benzen itd.), substancje barwiące. Alkohol etylowy jest używany w przemyśle do różnych celów, np. jako rozpuszczalnik w produkcji chemikaliów, lakierów itd., do ogrzewania lub oświetlenia, do produkcji napojów alkoholowych. Alkohol etylowy i inne alkohole, skażone, są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do spożycia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych.

Wskazać również trzeba, że alkohol etylowy nie został sklasyfikowany z innymi alifatycznymi alkoholami do pozycji CN 2905 Alkohole alifatyczne i ich fluorowcowane, sulfonowane, nitrowane lub nitrozowane pochodne lecz został z niej wyłączony, a tym samym został wyłączony z działu 29 uwagą 2(b) do tego działu: Niniejszy dział nie obejmuje: (...)

- (b) alkoholu etylowego (pozycja 2207 lub 2208); Glikol propylenowy natomiast podlega klasyfikacji w pozycji CN 2905.

Pozycja 3814 obejmuje natomiast organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone. Natomiast zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 3814 - pozycja ta obejmuje organiczne rozpuszczalniki i rozcieńczalniki (nawet zawierające 70% masy lub więcej oleju ropy naftowej), pod warunkiem że nie są one oddzielnymi, chemicznie zdefiniowanymi związkami chemicznymi i nie są objęte inną, bardziej odpowiednią pozycją. Są to mniej lub bardziej lotne ciecze, używane m.in. do przygotowywania pokostów i farb lub jako preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp.

Jako przykłady produktów klasyfikowanych do pozycji 3814 można podać:

(1) Mieszaniny acetonu, octanu metylu i metanolu oraz mieszaniny octanu etylu, alkoholu butylowego i toluenu.

(2) Preparaty odtłuszczające do elementów maszyn itp. składające się z mieszaniny:

(i) benzyny lakierniczej z trichloroetylenem; lub

(ii) benzyny łąkowej z produktami chlorowanymi i ksylenem.

Pozycja 3814 obejmuje również preparaty do usuwania farb lub pokostów, składające się z wyżej wymienionych mieszanin z dodatkiem niewielkich ilości parafiny (opóźniającej parowanie rozpuszczalników), emulgatorów, substancji żelujących itp.

Pozycja 3814 nie obejmuje, m.in. odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków stosowanych jako rozcieńczalniki lub rozpuszczalniki (zwykle dział 29) oraz produktów o złożonym składzie, stosowanych jako rozpuszczalniki lub rozcieńczalniki, ale objętych bardziej specyficznymi pozycjami niniejszej nomenklatury, np. solwentnafty (pozycja 2707), benzyny lakierniczej (pozycja 2710) terpentyny balsamicznej, ekstrakcyjnej lub siarczanowej (pozycja 3805), olejów ze smoły drzewnej (pozycja 3807), złożonych rozpuszczalników nieorganicznych (zazwyczaj pozycja 3824), zmywaczy lakieru do paznokci, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej (pozycja 3304).

W oparciu o powyższe regulacje, za prawidłowe należy uznać stanowisko organu, iż dodatek alkoholu izopropylowego lub ftalanu dwuetylu w alkoholu etylowym czyni go niezdatnym do spożycia przez ludzi, ale nie czyni go niezdatnym do wykorzystania w celach przemysłowych, natomiast dodatek glikolu propylenowego, niebędącego skażalnikiem, nie zmienia zasadniczego charakteru produktu, nadanego przez alkohol etylowy skażony. Zawartość w rozcieńczalnikach alkoholu izopropylowego lub ftalanu dwuetylu (skażalnika i jednocześnie substancji organicznej) jest zbyt mała, by zmienić zasadniczy charakter alkoholu etylowego, nie wpływa również na klasyfikację przedmiotowego wyrobu do kodu CN 2207 20 00.

Organ trafnie przyjął, że pomimo iż alkohol etylowy należy do chemikaliów organicznych, nie został on zaklasyfikowany do działu 29, bowiem w Nomenklaturze Scalonej stworzona została odrębna, bardziej szczegółowa pozycja 2207 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkoholu etylowego i pozostałych wyrobów alkoholowych, o dowolnej mocy, skażonych oraz pozycja 2208 dla alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódek, likierów i pozostałych napojów spirytusowych. Mieszanina alkoholu etylowego i skażalnika (dopuszczonego odrębnymi przepisami prawa) będzie więc zawsze klasyfikowana do pozycji CN 2207 jako alkohol etylowy skażony. Natomiast pozostałe substancje dodane do wyrobu zawierającego alkohol etylowy skażony o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości nie mogą wpłynąć na jego ostateczną klasyfikację. Należy mieć jednak na uwadze, iż w myśl reguły 3 b Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) mieszaniny należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one ze składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a wynika wprost, iż alkoholem etylowym jest wyrób o określonej zawartości alkoholu (przekraczającej 1,2% objętości) oznaczony odpowiednim kodem CN (2207 i 2208). Kod 2207 obejmuje alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% lub większej: alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone. Natomiast kod 2208 obejmuje alkohol etylowy o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Oba warunki (tzn. przekroczenie 1,2% objętości alkoholu i zaliczenie do kodu 2207 i 2208) muszą być spełnione łącznie. W sytuacji gdy wyrób spełnia oba wymienione warunki lecz nie występuje w obrocie samodzielnie ale jest częścią innego wyrobu o dowolnym kodzie CN to nadal zachowuje przymiot wyrobu akcyzowego. Oznacza to, że możliwość zaliczenia do alkoholu etylowego ma miejsce także wtedy gdy wyrób ma określone cechy (zawartość alkoholu przekracza 1,2% objętości i zaliczenie do kodu CN 2207 i 2208) i jest on częścią innego wyrobu (nawet gdy jest on zaliczony do innego kodu CN).

Organy administracji trafnie uznały, że dodanie 1% glikolu propylowego do alkoholu etylowego skażonego nie spowodowało, iż powstały wyrób przestał mieć właściwości alkoholu skażonego i że należy go klasyfikować do kodu CN 2207. Prawidłowość takiej klasyfikacji znajduje uzasadnienie w oświadczeniu Komitetu Kodeksu Celnego przyjętego na 62 posiedzeniu w dniach 14-16 czerwca 2011 r. w którym mieszanina etanolu i glikolu propylenowego o objętościowej mocy alkoholu 86% obj., składającą się z 90% etanolu i 10% glikolu propylenowego (procent masy), została zaklasyfikowana do pozycji 2207 (kodu CN 2207 10 00). Taka mieszanina może być używana albo do spożycia, albo do ogólnych zastosowań. Nie może być ona uważana za nienadającą się do spożycia, ponieważ glikol propylenowy nie jest skażalnikiem i oprócz jego zastosowań w przemyśle chemicznym, jest on również stosowany w preparatach kosmetycznych i farmaceutycznych, jako substancja nawilżająca w przemyśle tytoniowym oraz w przemyśle spożywczym, gdzie używany jest jako rozpuszczalnik, rozcieńczalnik, stabilizator oraz jako środek klarujący. Dodatek glikolu propylenowego nie zmienia zasadniczego charakteru tej mieszaniny, który nadany jest przez alkohol etylowy nieskażony.

Podkreślić ponownie należy, że alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe skażone (CN 2207 20), są wyrobami alkoholowymi zmieszanymi z substancjami, które czynią je niezdatnymi do picia, ale nie przeszkadzają użyciu ich do celów przemysłowych. Zatem skażalniki nie wpływają na klasyfikację taryfową. Z powyższego oświadczenia wynika, że dodatek glikolu propylenowego nawet w ilości 10% nie zmienia zasadniczego charakteru mieszanin, na bazie alkoholu etylowego nieskażonego z glikolem propylenowym (CN 2207 10). Tym bardziej nie zmienia zasadniczego charakteru etanolu skażonego jako rozpuszczalnika zawartość glikolu propylenowego wynosząca 1% w mieszaninie.

Na prawidłowość klasyfikacji organów administracji wskazują także powołane w zaskarżonej decyzji rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) nr 211/2012 z 12 marca 2012r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE L z 2012r. nr 77 s.1) oraz nr 70/2013 z 23 stycznia 2013r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE L z 2013r. nr 26 s.5). W wymienionych rozporządzeniach skład wyrobów był podobny do składu rozcieńczalników RRK 5 i RRK 12 mianowicie ilość alkoholu etylowego wynosiła 70% i 90% a pozostałość stanowiły inne substancje, które nie zmieniły właściwości alkoholu etylowego skażonego na tyle by przyjąć, iż powstał produkt o cechach przesądzających o klasyfikacji do innego kodu CN. W obu rozporządzeniach przyjęto, że powstałe mieszaniny należy klasyfikować do pozycji 22072000. Zgodnie z art.9 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Komisja przyjmuje zgodnie z procedurą określoną w art. 10 tego aktu, rozporządzenia dotyczące klasyfikacji w celu zapewnienia jednolitego stosowania wspólnotowej nomenklatury scalonej (CN). Komisji, działającej we współpracy z ekspertami celnymi państw członkowskich, powierzone zostały szerokie uprawnienia decyzyjne dotyczące interpretacji treści pozycji taryfowych rozstrzygających o klasyfikacji danego towaru.

Jeśli chodzi o opinię dr A. Z. z 16 listopada 2009 r. to organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do niej w zaskarżonej decyzji oraz piśmie procesowym z 23 lutego 2021 r. Sąd w obecnym składzie podzielił argumentację organu przedstawioną w wymienionych pismach organu. W szczególności organ trafnie podniósł, że w opinii rzeczoznawca stwierdził, iż alkohol etylowy skażony alkoholem izopropylowym i bitrexem z dodatkiem glikolu nie różni się w sposób znaczący od typowego alkoholu skażonego; brak różnic w temperaturze topnienia i wrzenia. Organ nadto słusznie zauważył, iż rzeczoznawca wydał swoją opinię przed wydaniem oświadczenia Komitetu Celnego z 14 – 16 czerwca 2011r. oraz przed wydaniem rozporządzeń wykonawczych Komisji nr 211/2012 i 70/2013.

Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że organy administracji opierając się na regule ORINS 3b trafnie przyjęły, iż mieszaninie nazwanej "rozpuszczalnikiem RRK 5 i RRK 12" zasadniczy charakter nadaje alkohol etylowy i to własności etanolu jako rozpuszczalnika substancji organicznych, wykorzystano w tych mieszaninach co oznacza, że reguła 3b kieruje mieszaninę do działu 22 nomenklatury - napoje bezalkoholowe i ocet a nie do działu 38 – produkty chemiczne różne. Klasyfikacja rozcieńczalników RRK 5 i RRK 12 (alkoholu etylowego skażonego z dodatkiem 1% glikolu propylowego) do alkoholu etylowego skażonego czyli do kodu 220720 znajduje zatem uzasadnienie w regule 3b, brzmieniu kodów CN 2207,22072000, treści komentarza do pozycji 2207 zawartego w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego HS, oświadczeniu Komitetu Celnego z 14-16 czerwca 2011r. oraz rozporządzeniach wykonawczych nr 211/2012 i 70/2013.

Konsekwencją uznania, że wyroby o nazwach RRK 5 i RRK 12, których produkcja polega na dodaniu 1% glikolu propylenowego do alkoholu skażonego, pozostają nadal alkoholem skażonym, który należy klasyfikować do kodu CN 22072000 ( a nie jako rozcieńczalniki do kodu 38140090) jest to, że zużycie alkoholu podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie bowiem z treścią art.4 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych o których mowa w art.32 ust.4 pkt 2 i 3.

W przekonaniu sądu organ administracji dokonały trafnie interpretacji art.32 ust.4 pkt 2 u.p.a i słusznie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia od akcyzy określone w tym przepisie.

Zgodnie z treścią art.32 ust.4 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również:

2) alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b;

Z wymienionego przepisu wynika, że jednym z warunków zwolnienia od akcyzy, określonych w wymienionym przepisie jest to aby skażony alkohol był wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Przy interpretacji przepisu art.32 ust.4 pkt 2 u.p.a. sąd oparł się na poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 września 2017r. w spr. I GSK 1821/15. W wyroku tym NSA podniósł, że "przepisy wspólnotowe zakładając, że skażony alkohol etylowy powinien zostać użyty (ostatecznie wykorzystany) do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, co oznacza, że powinien wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania tych produktów. Należy podkreślić, że ustawodawca w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym posłużył się podobnym sformułowaniem co prawodawca unijny uznając, że skażony alkohol etylowy ma zostać wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. A zatem, treść art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie stoi w sprzeczności z treścią art. 27 ust. 1b/ dyrektywy strukturalnej.".

W ocenie NSA "dokonując wykładni art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie sposób ponadto wyłącznie opierać się na wykładni językowej. Należy odwołać się też do wykładni celowościowej tego przepisu. Tak też uczynił organ administracji zwracając uwagę w zaskarżonej interpretacji zarówno na literalne brzmienie przepisu ustawy akcyzowej jak również na cel tej regulacji. W omawianym przypadku istotny jest sens całego uregulowania, a nie wyłącznie językowe rozumienie użytego w nim sformułowania "wykorzystywać do produkcji" lub jak tego chce strona i Sąd I instancji - "przy jego (alkoholu) udziale powstaje wyrób o innym składzie". Tym samym Sąd I instancji niezasadnie zakwestionował w zaskarżonym orzeczeniu wykładnię zaprezentowaną przez Ministra Finansów, bowiem idąc tokiem rozumowaniu Sądu I instancji należałoby przyjąć, że zwolnieniu podlegałby skażony alkohol etylowy jako taki, niezależnie od sposobu jego wykorzystania. Sporny przepis, o czym była już wyżej mowa, wiąże zwolnienie z wykorzystaniem tego wyrobu do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Z treści analizowanego przepisu wynika zatem konieczność uzyskania, w wyniku wykorzystania tego wyrobu czy też surowca, innego produktu, należącego do grupy towarów określonych jako nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przeciwnym wypadku racjonalny prawodawca nie ograniczałby wykorzystania skażonego alkoholu etylowego tylko do wskazanej grupy wyrobów.

Prowadzi to do wniosku, że ze zwolnienia od podatku nie korzysta alkohol, wykorzystywany do produkcji wyrobu chemicznego (Bio BRIg-5/Tb), który to wyrób pomimo dodania składników chemicznych zmieniających właściwości wyjściowego alkoholu częściowo skażonego pozostaje nadal alkoholem etylowym skażonym, czyli produktem akcyzowym. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 93 ust. 2 upa produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest m.in. wytwarzanie, przetwarzanie, ale także skażanie alkoholu etylowego.".

Zdaniem NSA " sąd I instancji nie zwrócił uwagi na okoliczność, że dopiero w opisanym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym, skażony alkohol etylowy (jako wyrób Bio BRIg-5/tb) będzie wykorzystywany do właściwej produkcji nieprzeznaczonej do spożycia przez ludzi, to jest rozpuszczalników i rozcieńczalników organicznych. Związek wykorzystania alkoholu etylowego z docelowym wytwarzaniem określonych produktów jest więc jedynie pośredni. Przy udziale skażonego alkoholu etylowego, którym w istocie jest nadal wyrób Bio BRIg-5/tb, nie powstaje żaden wyrób docelowy (produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi). Inaczej mówiąc - wytwarzany wyrób nie jest rezultatem użycia alkoholu w procesie produkcji.

Argumentem przemawiającym za przedstawioną przez organ interpretacją spornego przepisu jest również i to, że użycie alkoholu etylowego przez Spółkę nie daje gwarancji całkowitej kontroli nad sposobem jego wykorzystania. Każde zwolnienie od podatku akcyzowego musi być uzależnione od możliwości wykonywania przez państwo kontroli nad procesem wykorzystywania wyrobów akcyzowych, które korzystają z określonej preferencji podatkowej ze względu na sposób ich wykorzystania. W przeciwnym razie zwolnienia podatkowe mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z obrotem tym towarem akcyzowym.".

Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionym wyroku. W rozpoznawanej sprawie produkt wytworzony wskutek dodania do alkoholu etylowego skażonego 1% glikolu propylenowego jest nadal alkoholem skażonym klasyfikowanym do kodu CN 220720 o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach. Nie jest to nowy produkt, który winien być klasyfikowany do innej pozycji CN niż pozycja 220720. W mieszaninie określonej jako rozpuszczalnik RRK 5 i RRK 12 zasadniczy charakter nadaje alkohol etylowy i mimo dodania do niego 1% glikolu propylenowego jest on nadal alkoholem etylowym skażonym, którego należy klasyfikować do kodu 220720. Nie został zatem spełniony warunek zwolnienia od akcyzy określony w art.32 ust.4 pkt 2 u.p.a. jako "wykorzystywanie skażonego alkoholu etylowego do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi".

Nieuzasadniony jest zarzut skargi naruszenia przez organy zasady "in dubio pro tributario" poprzez powołanie się na niekorzystny dla strony wyrok NSA w sprawie I GSK 1821/15 a pominięcie korzystanego dla strony wyroku WSA w Łodzi w sprawie III SA/Łd 261/15 oraz wcześniejszych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z 21 września 2010r., z 27 września 2010r. i z 1 października 2010r.

Należy zaznaczyć, ze określona w art.2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie tylko wówczas gdy wykładnia przepisów prawa z zastosowaniem jej wszystkich aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie dają zadawalających rezultatów. Zasadę tę stosuje się zatem gdy istnieją wątpliwości co do treści przepisu prawnego i nie da się ich usunąć w procesie wykładni prawa. W sytuacji zatem gdy wątpliwości te można usunąć w drodze wykładni to wymienioną zasadę się nie stosuje.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały interpretacji przepisu art.32 ust.4 pkt 2 u.p.a. opierając się na poglądzie wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I GSK 1821/15 i miały prawo do przyjęcia takiej interpretacji. Faktem jest, że odmienny w tym zakresie pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku w sprawie III SA/Łd 261/15 jak również organ I instancji w trzech decyzjach z 2010r. lecz należy zaznaczyć, iż miało to miejsce jeszcze przed wydaniem wyroku w sprawie I GSK 1821/15. Okoliczność, że przed wyrokiem w sprawie I GSK 1821/15 przepis art.32 ust.4 pkt 1 u.p.a. był inaczej interpretowany nie oznacza, iż również w niniejszej sprawie organy podatkowe były zobowiązane przyjąć taką interpretację. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach w niniejszej sprawie organy administracji miały prawo zinterpretować wymieniony przepis w sposób wskazany w wyroku w spr. I GSK 1821/15 i to uczyniły. Przyjęcie takiej interpretacji opiera się wykładni tego przepisu i nie stanowi naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy jest związany wyrokiem w sprawie III SA/Łd 261/15, czy interpretacją wydaną w stosunku do innego podmiotu.

Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że w niniejszej sprawie organy oparły swoje rozstrzygnięcie na aktach, które nie należą do powszechnych źródeł prawa a mianowicie na Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) oraz oświadczeniu Komitetu Kodeksu Celnego z 14 – 16 czerwca 2011r. Podstawy prawnej wydanie zaskarżonej decyzji nie stanowiły powyższe akty a przepisy ustawy o podatku akcyzowym.

Należy zaznaczyć, że Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Stanowią one załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86 poz.880). Natomiast Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej zostały wydane na podstawie art.9 ust.1 Taryfy Celnej (Dz.U. UE C 2011.137.1). Są one efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego i są przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art.9 ust.1 a oraz art.10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Zarówno Noty Wyjaśniające do HS jak i Noty Wyjaśniające do CN mają pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Przyczyniają się one w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych przy czym przyjmuje się, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej są dopełnieniem Not Wyjaśniających HS. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W związku z czym organy podatkowe w niniejszej sprawie były uprawnione do powoływania się na treść Not Wyjaśniających.

Jeżeli chodzi o oświadczenia Komisji Kodeksu Celnego to są one jednym ze środków służących zapewnieniu jednolitego stosowania Wspólnej Taryfy Celnej na terenie Unii Europejskiej. Dotyczą one kwestii budzących wątpliwości interpretacyjnych. Organy podatkowe mają prawo powoływać się na treść takich oświadczeń w postępowaniach podatkowych i nie można uznać za naruszenie prawa Unii praktyki klasyfikacyjnej zgodnie z zaleceniami Komitetu Kodeksu Celnego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 grudnia 2019r. w spr. I SA/Bk 609/19). Organy podatkowe w niniejszej sprawie były zatem uprawnione do powoływania się na oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego z 14-16 czerwca 2011r. Sprawozdanie z udziału w posiedzeniu Komitetu Kodeksu Celnego nie jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., ale stanowi dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p.

W ocenie sądu nieuzasadnione jest także powoływanie się strony skarżącej, na poparcie swojego stanowiska, na wyrok NSA w spr. I GSK 269/17 z 18 września 2019r.

Analiza wymienionego wyroku wskazuje, że dotyczy on odmiennego stanu faktycznego i prawnego od tego jaki ma miejsce w niniejszej sprawie. Sprawa ta dotyczy bowiem nabycia wewnąrzwspólnotowego wyrobu produkowanego na Węgrzech i posiadającego Wiążącą Interpretację Taryfową kwalifikującą wyrób do kodu 38140090. Inny był również skład tego produktu zaś interpretacja podatkowa dotyczyła przepisu art.30 ust.9 pkt 2 u.p.a. Skoro wyrok w sprawie I GSK 269/17 dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego to rozważania zawarte w tym orzeczeniu nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

Nie można też podzielić poglądu skarżącej, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z [...] 2010 r., [...] 2010 r. i [...] 2010 r. umarzające postępowanie mają charakter prejudycjalny. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że z takim rozstrzygnięciem mamy do czynienia wówczas, gdy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu. Taka sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie a organy były uprawnione do samodzielnego rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacji spornych wyrobów nazwanych przez spółkę rozcieńczalnikami.

Wobec prawidłowego przyjęcia, ze dodanie 1% glikolu propylowego do alkoholu etylowego skażonego nie powoduje, aby powstały produkt przestał mieć właściwości alkoholu skażonego bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 32 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 93 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, jak i art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 191 O.p. W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy i dokonano jego wnikliwej oceny, nie pomijając dowodu w postaci opinii dr A. Z..

Zaskarżona a decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, a przy jej wydawaniu nie naruszono przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.

aj