I FSK 1886/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-09-04	
Data wpływu	2022-11-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Sylwester Golec	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 363/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 2325; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c); Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 14c par. 1 i 2, art. 121 par. 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 363/22 w sprawie ze skargi X. z siedzibą w Y. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.653.2021.3.JKU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2) zasądza od X. z siedzibą w Y. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 363/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi X. z siedzibą w Y. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2022 r. (dalej: DKIS, Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi opodatkowane (m.in.: przychody uzyskiwane z najmu nieruchomości, odsprzedaży mediów, opłat wnoszonych przez placówki partnerskie, usług udostępniania rynku, usług reklamowych, a także niektórych opłat i prowizji dodatkowych związanych obsługą pożyczek i kredytów oraz prowadzenia rachunków członkowskich), jak i usługi zwolnione z podatku w zakresie usług finansowych określonych w ustawie o spółdzielczych kasach oszczędnościowo - kredytowych (art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług – t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: ustawa o VAT).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca udostępnia pracownikom telefony komórkowe, służące wykonywaniu obowiązków służbowych. Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami pracownicy mają możliwość korzystania z telefonu komórkowego zarówno do celów służbowych jak i do celów prywatnych, w ramach przyznanego limitu. Wewnętrzne procedury nie dają natomiast możliwości wybrania innego sposobu korzystania z telefonu służbowego. Telefony komórkowe zastępują u większości pracowników telefony stacjonarne w biurze.

Koszty związane z użytkowaniem telefonów komórkowych ponosi w całości Wnioskodawca. Telefony komórkowe mają przyznane określone limity kosztów, rozliczane w cyklu miesięcznym. W przypadku gdy koszty użytkowania telefonu służbowego przekraczają określony limit, pracownik jest obciążany kosztami przekraczającymi limit. W uzasadnionych przypadkach pracodawca może odstąpić od obciążenia pracownika kosztami użytkowania telefonu komórkowego powyżej limitu. Ponieważ pracownicy nie ponoszą odpłatności za korzystanie z telefonów służbowych do celów prywatnych w ramach przyznanego limitu, Wnioskodawca uznał, że w takiej sytuacji pracownik uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wartość tego przychodu nie może zostać jednoznacznie określona, dlatego Skarżący określił ją w sposób zryczałtowany, zależny od wysokości przyznanego limitu kosztów dla danego pracownika (określony procent tego limitu). Stała kwota doliczana jest do przychodu pracownika ze stosunku pracy oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wewnętrznymi regulacjami, telefony służbowe są przekazywane pracownikom wyłącznie na okres trwania umowy o pracę i przez cały czas pozostają własnością Wnioskodawcy. Pracownik jest zobowiązany do dbania o należyty stan telefonów komórkowych oraz do ich zwrotu na każde żądanie wnioskodawcy. Pracownicy nie są upoważnieni do przekazywania telefonu osobom trzecim. Wraz z przekazaniem telefonu służbowego podpisywany jest protokół przekazania pracownikowi telefonu służbowego.

Wnioskodawca ponosi stałą, miesięczną opłatę za abonament na podstawie umowy zawartej z operatorem sieci komórkowej. W ramach abonamentu pracownicy mogą wykonywać nielimitowane połączenia do krajowych sieci komórkowych i stacjonarnych, wysyłać krajowe wiadomości SMS i MMS, korzystać z transmisji danych. Zgodnie z umową opłaty ponad abonament naliczane są w wyjątkowych przypadkach np. za połączenia międzynarodowe czy połączenia w roamingu. Ponieważ umowa określa abonament w sposób zryczałtowany, w szczególności nie określa stawki za minutę połączenia krajowego, za wysłanie krajowej wiadomości SMS i MMS oraz za transmisję danych, nie ma możliwości jednoznacznego określenia kosztu rozmów prywatnych wykonanych przez poszczególnych pracowników w danym okresie rozliczeniowym.

Poza usługami zwolnionymi od podatku VAT, Wnioskodawca świadczy i będzie świadczył usługi opodatkowane podstawową stawką tego podatku. W związku z powyższym wnioskodawca stosuje wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy występują działy, które wykonują czynności służące sprzedaży zwolnionej oraz działy, które wykonują czynności służące zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT jak i zwolnionej z VAT. Nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, jednak jedynie w stosunku do telefonów użytkowanych przez pracowników zatrudnionych w komórkach podejmujących czynności związane z działalnością zarówno zwolnioną jak i opodatkowaną. Natomiast w stosunku do telefonów użytkowanych przez pracowników zatrudnionych w komórkach obsługujących wyłącznie działalność zwolnioną prawo takie nie przysługuje.

Udostępnianie na rzecz pracowników telefonów komórkowych do celów służbowych jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną z VAT. W uzasadnieniu wniosku podano przykłady różnego wykorzystania telefonów komórkowych przez pracowników Skarżącego w zależności od komórki, w której dany pracownik jest zatrudniony czyli do różnych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Strony – zwolnioną lub opodatkowaną podatkiem VAT.

Natomiast jeżeli chodzi o wykorzystywanie telefonu służbowego częściowo do celów prywatnych Wnioskodawca wskazał, że pracownik, któremu udostępnia telefon komórkowy w celu realizacji zadań służbowych może również wykorzystywać go na cele prywatne, ponieważ abonament wnoszony operatorowi sieci komórkowej nie jest uzależniony od ilości wykonywanych połączeń i czasu ich trwania. W związku z możliwością wykonywania połączeń na cele osobiste pracownika, pracodawca założył, że udostępnienie telefonów komórkowych służy zarówno działalności gospodarczej Wnioskodawcy jak i celom prywatnym pracownika.

We wniosku podkreślono, że pracodawca nie jest w stanie wyodrębnić kosztów rozmów prywatnych pracownika, ponieważ wielkość abonamentu jest stała, bez względu na to czy pracownik korzysta z telefonu dla celów prywatnych, czy też nie. Możliwość korzystania przez pracownika z telefonu komórkowego również dla celów prywatnych nie wiąże się dla pracodawcy z dodatkowym obciążeniem. Udostępnienie telefonu służbowego jest dodatkowym benefitem, który zachęca pracowników do pracy i jest wyrazem starań pracodawcy o zapewnienie dobrej atmosfery. Wpływa to na wydajność pracy i zwiększa zaufanie pracowników do pracodawcy. W takim zakresie związane jest z działalnością gospodarczą i obrotem opodatkowanym VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 3: czy korzystanie przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych zarówno do celów służbowych jak i prywatnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawcy korzystanie ze służbowych telefonów komórkowych zarówno do celów służbowych jak i prywatnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

1.3. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

1) braku podlegania opodatkowaniu korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów służbowych – za prawidłowe,

2) braku podlegania opodatkowaniu korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych – za nieprawidłowe.

Zdaniem DKIS nieodpłatne umożliwienie korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów służbowych nie będzie stanowiło świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazał Wnioskodawca udostępnianie na rzecz pracowników telefonów komórkowych do celów służbowych jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną z VAT. W celu realizacji obowiązków służbowych pracownicy otrzymują od pracodawcy telefony komórkowe. Korzystanie z tych telefonów jest niezbędne do wykonywania przez nich zadań służbowych, czyli jest niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zatem czynność ta nie będzie świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jeśli chodzi o korzystanie przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych to, zdaniem organu, w komórkach Wnioskodawcy podejmujących czynności związane z działalnością zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną i gdy nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych daje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, to będzie ono podległo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast korzystanie przez pracowników do celów prywatnych ze służbowych telefonów komórkowych, w komórkach Wnioskodawcy obsługujących wyłącznie działalność zwolnioną i gdy nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, nie będzie ono podległo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy istnieje również sytuacja, gdy pracownik jest obciążany kosztami użytkowania telefonu przekraczającymi limit. DKIS wyjaśnił jednak, że w związku z tym, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna, na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Istotne jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie sprzedającego wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy.

W związku z tym DKIS uznał, że w przypadku, gdy koszty użytkowania telefonu służbowego przekraczają określony limit i pracownik jest obciążany tego rodzaju kosztami, czynność ta będzie odpłatna na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz pracowników usługi, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie braku podlegania opodatkowaniu korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych, Dyrektor KIS uznał je za nieprawidłowe.

1.4. WSA, rozpoznając skargę Strony, uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym uchylił interpretację indywidualną.

Sąd pierwszej instancji zauważył, stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., że zakres zaskarżenia oraz spór w sprawie sprowadzają się do kwestii czy korzystanie przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych w ramach przyznanego i opłacanego przez Skarżącego abonamentu, stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji przytaczając okoliczności niniejszej sprawy (m. in. wewnętrzne regulacje Skarżącego pozwalające na użytkowanie telefonów służbowych do celów prywatnych oraz stałą miesięczną opłatę za abonament) uznał, iż organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentów Strony dotyczących rzeczywistego korzystania z telefonów komórkowych w ramach przyznanego abonamentu do celów prywatnych, a nie samego faktu przekazania tych urządzeń. Pominięta została istotna dla sprawy okoliczność ryczałtowej opłaty za abonament i brak możliwości wyodrębnienia kosztu poszczególnych rozmów prywatnych wykonanych przez pracowników w danym okresie rozliczeniowym.

Następnie Sąd wojewódzki przytoczył przepis art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) wskazując na brak, jego zdaniem, kluczowego elementu interpretacji indywidualnej – uzasadnienia prawnego rozumianego nie tylko jako całkowity brak argumentacji prawnej, ale również przytoczenie w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na brak stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W ocenie Sądu pierwszej instancji wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o VAT oraz odpowiedniego orzecznictwa, bez ścisłego powiązania ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidulanej. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa czy orzecznictwa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja w zaskarżonej części uzasadnienia takiego nie zawierała i z tego powodu musiała zostać uchylona.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS, zaskarżając wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się do kluczowych elementów przedstawionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), sporządzone przez organ podatkowy uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie jest wyczerpujące i nie odnosi się kompleksowo do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, interpretacja nie wyjaśnia jakie argumenty przeważyły za przyjęciem stanowiska wyrażonego w interpretacji i dlaczego organ uznał te argumenty za bardziej istotne od uzasadnienia, które strona przedstawiła we wniosku, czym w konsekwencji organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

2.2. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna organu jest zasadna.

3.2. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że Dyrektor KIS wydał zaskarżoną interpretację indywidulaną z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, uznając za zasadny zarzut kasacyjny naruszenia przywołanych wyżej przepisów.

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydana interpretacja podatkowa spełniała wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie właściwego uzasadnienia prawnego.

Zdaniem WSA Dyrektor KIS ograniczył się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o VAT oraz odpowiedniego orzecznictwa, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego, podlegającym ocenie organu. Zabrakło, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odniesienia się do istoty argumentacji Wnioskodawcy i wyjaśnienia powodów uznania, że pogląd Strony jest wadliwy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd wojewódzki, zarzucając powyższe organowi, w rzeczywistości nie odniósł się do argumentacji wskazanej przez ten organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie prawne, które zostało przedstawione w interpretacji, w całości wyjaśniało kwestię korzystania przez pracowników służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych w ramach przyznanego i opłacanego przez Skarżącego abonamentu, które stanowi – zdaniem organu - nieodpłatne świadczenie usług z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT.

3.4. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14c § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ustawy).

W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 236/20; z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17; z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2433/17). Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumpcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17, ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

3.5. Należy również odnotować obecny w orzecznictwie pogląd, że interpretacja indywidualna co do zasady realizuje dwie podstawowe funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1451/18 i I FSK 407/19; z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 118/19).

3.6. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadną ocenę Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przesłanek określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

DKIS, uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji adekwatne przepisy podatkowe, w oparciu o które stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wypowiedział przy tym pogląd prawny odnoszący się do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania do sprawy, uzupełniając swój wywód o tezy przedstawione w orzecznictwie TSUE.

Lektura uzasadnienia spornej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ przedstawił argumentację wspierającą stanowisko, że użytkowanie przez pracowników Skarżącego (wykonujących czynności związane z działalnością zwolnioną i opodatkowaną) służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. DKIS stwierdził w szczególności, że: nieodpłatne udostępnienie telefonów komórkowych w zakresie w jakim służą celom prywatnym pracowników jest czynnością, która nie jest związana z działalnością gospodarczą Skarżącego, ponieważ nie ma ona żadnego wpływu na przyszłe obroty, zyski, wizerunek Wnioskodawcy. Usługi te będą zaspokajały wyłącznie osobiste potrzeby pracowników (strona 12 interpretacji indywidualnej).

Następnie organ wskazał, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Zgodnie zaś z opisem sprawy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, jedynie w stosunku do telefonów służbowych, z których korzystają pracownicy wykonujący obowiązki związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. W związku z tym organ stwierdził, że prywatne wykorzystywanie telefonów służbowych przez pracowników zatrudnionych w działach wykonujących czynności związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną i gdy nabycie telefonów oraz usług komunikacyjnych daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (strona 13 interpretacji indywidualnej).

Oceniając rozważania Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, dotyczące wadliwości uzasadnienia wydanej w niniejszej sprawie interpretacji należy stwierdzić, że stanowisko WSA dotyczy jedynie fragmentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, którą należy odczytywać całościowo. Organ odnosząc się w tym uzasadnieniu do poszczególnych elementów przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (używania przez pracowników Strony telefonów komórkowych do celów działalności gospodarczej, do celów działalności gospodarczej i celów osobistych, w poszczególnych komórkach organizacyjnych Wnioskodawcy, w ramach których Wnioskodawca wykonuje czynności zwolnione od podatku VAT lub mieszane: zarówno opodatkowane tym podatkiem jak i zwolnione) przedstawił całościową, kompleksową ocenę tak zakreślonego stanu faktycznego, wskazując na okoliczności przemawiające za brakiem opodatkowania korzystania przez pracowników z telefonów służbowych Wnioskodawcy, jak i za ich opodatkowaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Organ wskazał na istotne w tym kontekście kwestie dotyczące ustalenia związku nieodpłatnie świadczonej usługi na rzecz pracowników (w tym przypadku polegającą na możliwości korzystania z telefonów) z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, celowości tego związku, a także ustalenia czy wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z udostępnieniem telefonów pracownikom Wnioskodawcy. Organ wyraźnie odróżnił sytuację korzystania z telefonów do celów służbowych od korzystania z telefonów dla celów prywatnych, a także zróżnicował sytuację wskazując na przysługujące Stronie prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji. Wyprowadzone przez organ wnioski prowadzą do konkluzji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w której Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz pracowników usługi podlegające opodatkowaniu.

Odnosząc się zaś do oceny Sądu pierwszej instancji, dotyczącej braku odniesienia się przez organ do argumentów Strony w kontekście "rzeczywistego korzystania" z telefonów do celów prywatnych, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wydając interpretację indywidulaną organ nie jest zobligowany do polemiki z Wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. W orzecznictwie podnosi się, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12, z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13, z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13 oraz z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2041/17).

Z powyższego względu nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie odniesienie się przez DKIS do argumentacji Strony dotyczącej ryczałtowej opłaty za abonament i braku możliwości jej podzielenia i przyporządkowania do wykorzystania przez pracowników telefonów do celów służbowych i prywatnych, także w kontekście wskazanej przez Stronę interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, powołanej przez WSA, stanowiło o wadliwości wydanej w niniejszej sprawie interpretacji. Jeśli Sąd wojewódzki uważał, że ta argumentacja Strony jest istotna w związku z rozstrzygnięciem zaistniałego w sprawie sporu interpretacyjnego, to nic nie stało na przeszkodzie, aby stała się ona przedmiotem wypowiedzi Sądu wydającego zaskarżony wyrok.

3.7. A zatem twierdzenie Sądu pierwszej instancji co do braku stanowiska organu interpretacyjnego co do całości problemu przedstawionego we wniosku nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu wydanej w niniejszej sprawie interpretacji. W konsekwencji zgodzić się należy z autorem kasacji co do zgodności wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej z regulacją zawartą w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.

3.8. Z powyżej przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Sylwester Golec

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA