Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 3 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi : A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2012 r. oddala skargę.

Pismem z dnia 7.01.2013r. A. B. (dalej: strona, podatnik, skarżący) wystąpił do gminnego organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportu za lata 2008 do 2012. W uzasadnieniu podatnik wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art.2 pkt 36 ustawy z dnia 20.06.1997r. Prawo o ruchu drogowym , zwolnieniu z podatku od środków transportowych podlegają pojazdy specjalne w tym także te przystosowane do nauki jazdy. Strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych z którego wynika, że pojazdy wykorzystywane do nauki jazdy winny być traktowane jako pojazdy specjalne.

W dniu 25.02.2013r. o gminnego organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji na podatek od środków transportowych za 2012r. w której podatnik zadeklarował podatek na łączną kwotę 3180 zł wykazując dwa pojazdy podlegające opodatkowaniu tj. samochód ciężarowy marki S. o numerze rejestracyjnym [...] oraz przyczepę ciężarową marki M. o numerze rejestracyjnym [...]. Jeżeli zaś chodzi o samochód ciężarowy marki S./M. o numerze rejestracyjnym [...] strona wykazała , że zerową kwotę podatku wskazując, że samochód ten w 2012r. powinien podlegać zwolnieniu od podatku od środków transportowych.

Postanowieniem z dnia 27.02.2013r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2012r.

Następnie decyzją z dnia [...] 2013r. nr [...] Prezydent Miasta W. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2012r. w kwocie 3385 zł, według wyliczeń :

- za samochód ciężarowy marki S. o numerze rejestracyjnym [...] kwota podatku 1560 zł (stawka podatku 1560 zł) ,

- za samochód ciężarowy marki S./M. o numerze rejestracyjnym [...] stawka podatku 2458 zł/12 miesięcy x 1 miesiąc = 204, 83 zł,

- za przyczepę ciężarową marki M. o numerze rejestracyjnym [...] kwota podatku 1620 zł (stawka podatku 1620 zł).

W uzasadnieniu gminny organ podatkowy wyjaśnił, że :

- pojazd marki S./M. o numerze rejestracyjnym [...] w okresie od 21.04.2011r.do dnia 29.11.2012r. pozostawał współwłasnością innego podmiotu i toczyć się będzie wobec niego odrębne postępowanie podatkowe za w/w okres,

- naliczył stronie podatek od środków transportowych z tytułu w/w samochodu ciężarowego wyłącznie za 1 miesiąc 2012r. tj. grudzień 2012r.,

- ww. samochód ciężarowy będący własnością podatnika od dnia 29.11 2012r. do dnia 4.12.2012r. nie podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał organ podatkowy, że klasyfikacja pojazdów została określona w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27.09.2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach . Powołane rozporządzenie precyzuje, że klasyfikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi znaleźć odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym . W dowodzie rejestracyjnym pojazdu marki S./M. o numerze rejestracyjnym [...] brak jest zapisów określających ten pojazd jako pojazd specjalny . W dowodzie rejestracyjnym tego pojazdu widnieje zapis określający jego rodzaj jako samochód ciężarowy.

Od decyzji tej, podatnik złożył odwołanie, w zakresie jakim ustala wysokość podatku od środków transportowych za samochód ciężarowy marki S./M. o numerze rejestracyjnym [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

I . rażącą obrazę prawa a mianowicie :

- art.217 Konstytucji RP, przez wadliwe przyjęcie, że nałożenie podatku lub określenie zasad zwolnienia z niego może nastąpić w innym trybie niż ustawowy,

- art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art.2 pkt 36 i w z. z art. 81 ust. 8 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym , poprzez uchylenie się od ustalenia , że przedmiotowy pojazd podatnika jest pojazdem specjalnym , przeznaczonym do wykonywania specjalnych funkcji , tj. nauki jazdy, podlegającym zwolnieniu z podatku od środków transportowych ,

- art. 7 Konstytucji RP ,poprzez działanie bez podstawy prawnej, - art. 7 kpa w związku z art. 77 kpa poprzez uchylenie się od wnikliwego wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego przed wydaniem decyzji,

II. rażące błędy w ustaleniach faktycznych a mianowicie :

- oczywiście rażąco wadliwie przyjęcie jakoby o rodzaju pojazdu tj. zakwalifikowaniu go do pojazdów specjalnych , miała decydować treść "jakiegokolwiek ministerialnego rozporządzenia" nie zaś ustawowa definicja ustawy Prawo o ruchu drogowym ,

- rażąco wadliwe przyjęcie , że lokalny organ podatkowy posiada uprawnienia do dokonywania wykładni prawa , w szczególności że Prezydent Miasta W. jest uprawniony do rozstrzygania czy dany pojazd zalicza się do kategorii pojazdów specjalnych w rozumieniu art.2 pkt 36 w związku z art. 81 ust. 8 pkt 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] 2013r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] 2013r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2012r. w kwocie 3385 zł, według wyliczeń :

- za samochód ciężarowy marki S. o numerze rejestracyjnym [...] kwota podatku 1560 zł (stawka podatku 1560 zł),

- za samochód ciężarowy marki S./M. o numerze rejestracyjnym [...] stawka podatku 2458 zł/12 miesięcy x 1 miesiąc = 204, 83 zł,

- za przyczepę ciężarową marki M. o numerze rejestracyjnym [...] kwota podatku 1620 zł (stawka podatku 1620 zł).

Decyzja organu odwoławczego jest przedmiotem skargi do WSA we Wrocławiu złożonej przez stronę.

W skardze na ww. decyzję organu II instancji podatnik zarzucił:

- rażące naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że o zwolnieniu o podatku od środków transportowych decyduje przepis rangi niższej niż ustawa,

- rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez dowolne i pozbawione podstaw prawnych wskazanie, że pojazdy wskazane we wniosku skarżących nie są pojazdami specjalnymi a zatem nie podlegają zwolnieniu od podatku od środków transportowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ostatniej wymienionej ustawy).

Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy opodatkowany w niniejszej sprawie samochód ciężarowy wykorzystywane przez skarżącego do nauki jazdy był pojazdem specjalnym w znaczeniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) w związku z art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) i w rezultacie czy powinien zostać objęty zwolnieniem od podatku od środków transportowych.

Zakres przedmiotowy podatku od środków transportowych określony został w art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na gruncie tego przepisu, ustawodawca ustanowił zamknięty katalog rodzajów środków transportowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych. Zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: samochody ciężarowe, ciągniki siodłowe i balastowe, przyczepy i naczepy o określonej ustawą dopuszczalnej masie całkowitej oraz autobusy. W art. 9 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazano zakres podmiotowy - obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Jak właścicieli traktuje się również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, na które środek transportowy jest zarejestrowany, oraz posiadaczy środków transportowych zarejestrowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jako powierzone przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu. Okolicznościami, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego od środków transportowych jest rejestracja oraz nabycie zarejestrowanego środka transportowego, a także ponowne dopuszczenie do ruchu środka transportowego po upływie okresu, na jaki została wydana decyzja o czasowym wycofaniu tego pojazdu z ruchu. Z przepisu tego wynika również, że właściciel środka transportowego zobowiązany jest do złożenia w terminie do dnia 15 lutego deklaracji na podatek od środków transportowych na dany rok podatkowy, a w razie powstania obowiązku podatkowego w trakcie roku, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek - bez wezwania - na rachunek budżetu gminy (w terminach do 15 lutego I rata i do 15 września II rata - art. 11 ww. ustawy).

Art. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraża zasadę, od której wyjątek przewidziano w art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei stosownie do art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy Prawo o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji, a pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną.

W świetle powyższego, bezsprzecznym jest, że pojazdy ciężarowe przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Natomiast, należy rozważyć, czy takie pojazdy nie są pojazdami specjalnymi zgodnie z definicją zawartą w ww. art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Z przedstawionej definicji pojazdu specjalnego wynika, że istotnym elementem wskazanego typu pojazdu (rodzaju środka transportowego) jest jego przeznaczenie. Są to więc takie pojazdy, które ze względu na przeznaczenie do wykonywania specjalnej funkcji (tekst jedn.: realizację określonego celu) charakteryzują się dostosowaniem do niej nadwozia lub posiadaniem specjalnego (niestandardowego) wyposażenia. W doktrynie, przykładowo, do pojazdów specjalnych zalicza się konstrukcyjnie przystosowane do wykonywania czynności na drodze, a więc oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki), zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), przeznaczone do wykonywania określonych robót (dźwigi, pogotowia techniczne - warsztaty, pomoc drogowa, żuraw samochodowy, pożarniczy, agregat elektryczno-spawalniczy, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, do prac wiertniczych), wykorzystywane do określonej działalności (ruchome ambulatorium, laboratorium techniczne, pojazd radiofoniczny, telewizyjny, kina i teatry objazdowe, wystawy, biblioteki, sklepy, bary, pojazd kempingowy, pogrzebowy.

Przytoczona definicja opiera się o kryterium wykonywania specjalnej funkcji, w efekcie czego konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Spełnienie tych przesłanek pozwala generalnie traktować dany pojazd jako "specjalny". Dokonując wykładni omawianego przepisu, nie można jednak pomijać drugiej części definicji (po średniku), zgodnie z którą w pojeździe specjalnym mogą być przewożone wyłącznie osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej specjalnej funkcji. Nie mieszczą się zatem w kategorii pojazdów specjalnych takie pojazdy, którymi przewozi się inne niż wskazane w definicji osoby czy przedmioty (np. pasażerów, ładunek).

Wskazać należy, iż w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 z późn. zm.) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Zgodnie z § 43 ust. 1 tego rozporządzenia, pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania, z zastrzeżeniem ust. 2, powinien być wyposażony w: 1) przyrząd kontrolny - tachograf samochodowy; 2) układ hamulcowy posiadający urządzenia przeciwblokujące koła jezdne; 3) dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym; 4) dodatkowe lusterka zewnętrzne (prawe i lewe); 5) dodatkowe lusterko wewnętrzne; 6) ogrzewaną tylną szybę (przepis stosuje się do samochodu osobowego); 7) apteczkę doraźnej pomocy; 8) ogumione koło zapasowe.

Niemniej jednak zwrócić uwagę należy na uregulowanie zawarte w § 1 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zgodnie z którym przepisów rozporządzenia nie stosuje się do pojazdu specjalnego lub używanego do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, z wyjątkiem oznakowania określonego dla pojazdu uprzywilejowanego. Z kolei warunki techniczne pojazdów specjalnych określone zostały w rozporządzeniu Ministrów Obrony Narodowej oraz Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 9 czerwca 2005 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów specjalnych i pojazdów używanych do celów specjalnych Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 116, poz. 974), gdzie w § 4 tego rozporządzenia wskazano, iż pojazd specjalny i pojazd używany do celów specjalnych powinien być zbudowany, wyposażony i utrzymywany w taki sposób, aby spełniał warunki techniczne określone w § 7 ust. 1 i 8, § 8 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 1, § 9 ust. 1 pkt 5, 6, 7 lit. a i b, pkt 8 i 12 oraz ust. 2 i 5, § 11 ust. 1 pkt 13 oraz ust. 5, 7 i 8, § 18 ust. 1 pkt 5, § 45 ust. 1 pkt 1, a także odpowiednio § 14-16 i § 48-51 rozporządzenia ministra właściwego do spraw transportu, tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia.

Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wyłączył z uregulowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia pojazdy specjalne to oznacza, zdaniem Sądu, iż pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie mogą być traktowane jako pojazdy specjalne. Ponadto, odsyłając w rozporządzeniu określającym warunki techniczne pojazdów specjalnych do uregulowań zawartych w rozporządzeniu z dnia 31 grudnia 2002 r. ustawodawca pominął § 43 tego rozporządzenia, regulujący, jak to już wyżej, wskazano warunki dodatkowe dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Potwierdza to zatem, zdaniem Sądu, tezę, iż pojazd używany do nauki jazdy nie jest traktowany przez ustawodawcę jako pojazd specjalny.

Nadto wskazać należy, że w myśl art. 55 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazd do nauki jazdy lub przeprowadzania egzaminu państwowego oznacza się tablicą kwadratową barwy niebieskiej z białą literą "L", umieszczoną na pojeździe, która w warunkach niedostatecznej widoczności powinna być oświetlona. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym, podczas kierowania pojazdem do nauki jazdy przez osobę inną niż osoba ubiegająca się o uprawnienie do kierowania pojazdem tablica, o której mowa w ust. 1, powinna być zasłonięta lub złożona. Ustawodawca przewidział zatem, że pojazd dostosowany do nauki jazdy może być prowadzony nie tylko przez osobę ubiegającą się o uprawnienie, ale także przez inne podmioty (tekst jedn.: instruktora czy osoby trzecie) i aby wyłączyć możliwość wprowadzania w błąd innych użytkowników drogi co do osoby kierującej pojazdem, nakazał w takich przypadkach "ukrycie" oznaczenia "L".

W świetle powyższego, na akceptację zasługuje stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym, o ile samochód ciężarowy, przyczepa ciężarowa przeznaczone do nauki jazdy (tekst jedn.: pojazdy samochodowe wykorzystywane w procesie uczenia kogoś jazdy pojazdem mechanicznym, w celu uzyskania uprawnień do prowadzenia takiego pojazdu) muszą spełniać określone parametry (dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, o tyle powyższe nie zmienia faktu, że w dalszym ciągu pozostają one samochodem ciężarowym lub przyczepą, w związku z czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby takie pojazdy, dostosowane do szkolenia przyszłych kierowców, przewoziły towary czy ładunki na skrzyni ładunkowej.

Wobec powyższego, brak jest także podstaw do uznania zarzutu skarżącego, że organ podatkowy oparł przeprowadzone postępowanie jedynie na danych pochodzących z dowodu rejestracyjnego oraz na fakcie rejestracji pojazdów skarżącego jako pojazdów ciężarowych. Organ ten bowiem, kierując się aktualną linią orzecznictwa, odnosząc się do cech konstrukcyjnych takiego pojazdu, doszedł do przekonania, że pojazd ten nie mieści się w definicji "pojazdu specjalnego", podlegającego zwolnieniu z podatku od środków transportowych na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Natomiast podniesienie przez organ kwestii rejestracji pojazdu zmierzało jedynie do wykazania wpływu tej rejestracji na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych. Podobnie wskazanie, że dowody rejestracyjne pojazdów stanowią dokumenty urzędowe pozwalające na określenie rodzaju danego pojazdu, nie świadczy o tym, że stanowisko co do tego, że należące do skarżącego pojazdy nie są pojazdami specjalnymi - organ oparł wyłącznie na informacjach zawartych w tych dokumentach.

Podstawą podjętych ustaleń faktycznych były dowody rejestracyjne, które jako dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe i w ich zakresie działania, stanowiły dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W rubryce "adnotacje urzędowe" odnotowano literkę "L", co zgodnie z § 11 ust. 2 pkt 30f Załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968) oznaczało, że dotyczy pojazdów przystosowanych do nauki jazdy lub egzaminu państwowego. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że z wyżej wymienionych dokumentów nie wynikało, iż zarejestrowane pojazdy są pojazdami specjalnymi.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, że z treści tegoż rozporządzenia wprost wynika, że pojazdy używane do nauki jazdy muszą spełniać dodatkowe wymogi, a więc są specjalnie przystosowane do tej funkcji.

W rozpoznawanej sprawie Kolegium nie zanegowało faktu "przystosowania" przedmiotowego pojazdu do celów prowadzenia szkolenia z zakresu nauki jazdy, zgodnie z wymogami płynącymi z § 43 ust. 1 rozporządzenia, a skarżący nie wskazywał na dokonanie żadnych innych zmian w konstrukcji jego nadwozia czy w wyposażeniu. Reasumując, mając na względzie całokształt poczynionych rozważań należy stwierdzić, że ocena zaskarżonej decyzji, według kryterium zgodności z prawem, nie dała dostatecznych podstaw do jej wyeliminowania ze zbioru legalnych aktów administracji publicznej, a tym samym do uznania zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez Kolegium ani przepisów materialnych, ani postępowania, do których przestrzegania organy podatkowe są zobowiązane. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi przymiotu dowolności czy arbitralności odpowiada prawu.

Podkreślić należy, że obecnie ukształtowała się już jednolita wykładnia przepisów stosowana przez sądy administracyjne w tym zakresie (por. np. wyroki : WSA w Szczecinie z dnia 17.05.2013 r. sygn. akt I SA/Sz 251/13; WSA w Olsztynie z dnia 4.04.2013 r. sygn. akt I SA/Ol 92/13; WSA w Gliwicach z dnia 21.11.2012 r. sygn. akt I SA/Gl 153/12; NSA z dnia 8.11.2012 r. sygn. akt II FSK 594/11).

Wobec powyższego, stosownie do dyspozycji art. 151 p.p.s.a. należało orzec o oddaleniu skargi jako niezasadnej.