Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Andrzej Melezini Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 218/21 w sprawie ze skargi PD na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz PD kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 lipca 2021 r., I SA/Lu 218/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Lublinie uwzględnił skargę PD (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca

2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Z wniosku z 27 września 2020 r. wynika, że Skarżący z żoną mieszka

w domu jednorodzinnym. W 2019 r. zrealizował pierwszy etap termomodernizacji budynku - montaż ogniw fotowoltaicznych. W 2019 roku skorzystał z ulgi termomodernizacyjnej po zrealizowaniu powyższej inwestycji. W 2020 r. zamontował urządzenia klimatyzacyjne z opcją ogrzewania. Urządzenia te mają częściowo zastąpić ogrzewanie gazowe, a korzystając z energii elektrycznej wytworzonej przez zamontowane ogniwa fotowoltaiczne przyczynią się do zmniejszenia zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku. Spowoduje to częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne. Powyższe wydatki zostały udokumentowane na podstawie faktury VAT, wystawionej przez podatnika podatku VAT niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku. Wydatek na zakup i montaż klimatyzatora nie był i nie jest sfinansowany lub dofinansowany ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska

i Gospodarki Wodnej ani z wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej ani zwrócone w jakiejkolwiek formie. Nie był też i nie jest zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ani uwzględniony w związku z korzystaniem z ulg podatkowych Wydatek na przedsięwzięcie termomodernizacyjne był poniesiony

w całości z własnych środków i nie był dofinansowany ze środków gminy.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wskazał, że klimatyzator jest pompą ciepła powietrze – powietrze. Energia cieplna jest pobierana z zewnątrz i po sprężeniu ciepło oddawane jest do budynku.

Zdaniem Skarżącego wydatki na zakup i montaż urządzeń klimatyzacyjnych

z możliwością ogrzewania będzie można odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej i dokonać odliczenia tego wydatku od podstawy opodatkowania. Wydatek ten mieści się bowiem w wykazie wydatków objętych ulgą termomodernizacyjną zawartym w rozporządzeniu Ministra Inwestycji i Rozwoju

z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2489- dalej: rozporządzenie).

Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem i wskazał, że poniesione wydatki można będzie uznać za wydatki na przedsięwzięcie termomodernizacyjne, ale wyłącznie wtedy, gdy faktycznie zamontowane urządzenia przyczyniać się będą do poprawy efektywności energetycznej budynku, a to potwierdzić może tylko ekspertyza sporządzona w formie audytu energetycznego budynku przez wykwalifikowanego audytora energetycznego. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby Skarżący taką ekspertyzę posiadał, zatem nie ma możliwości odliczenia wydatków na zakup i montaż klimatyzacji z funkcją ogrzewania w ramach ulgi termomodernizacyjnej na podstawie art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.).

3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że stanowisko organu jest sprzeczne z przepisami prawa - art. 26h ust. 1 i ust. 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o termomodernizacji i w zw. z punktem 10 i 1 części pierwszej załącznika do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r., w których to aktach brak jest jakichkolwiek wskazań, aby przy staraniu się

o skorzystanie z ulgi termomodernizacyjnej należało legitymować się dodatkowo audytem energetycznym budynku. Żadna z tych regulacji nie kreuje takiego obowiązku.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 26h ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. - przez uznanie przez sąd, że w warunkach opisanych w przedstawionym stanie faktycznym brak jest podstaw do żądania przez organ przedstawienia audytu energetycznego z którego wynikałoby, że konsekwencją montażu klimatyzatora z funkcją grzania z wbudowaną pompą ciepła jest zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku, gdy tymczasem by ocenić, czy w konkretnym przypadku klimatyzator z funkcją grzania z wbudowaną pompą ciepła jest pompą ciepła – w rozumieniu przepisów dotyczących ulgi termomodernizacyjnej - wymagana jest ekspertyza sporządzona w formie audytu energetycznego, gdyż tylko na takiej podstawie można stwierdzić, czy Skarżący spełnia warunki do skorzystania z ulgi. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku

i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej

i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że dla skorzystania z ulgi z art. 26h u.p.d.o.f. ustawodawca nie nakłada obowiązku przeprowadzenia audytu energetycznego po dokonaniu termomodernizacji. Skoro ustawodawca nie nakłada takiego obowiązku, to nie może go nakładać organ bez podstawy prawnej ku temu.

Skarżący w uzupełnieniu wniosku wskazał wprost, że zamontowane urządzenie jest pompą ciepła powietrze – powietrze. Jednocześnie katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z przepisami odliczeniu podlegają wydatki na materiały budowlane i urządzenia, tj.: pompa ciepła wraz z osprzętem oraz wydatki na montaż pompy ciepła.

W postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny porusza się tylko w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Gdy przedstawiony stan faktyczny nie pokrywa się z rzeczywistością - upada funkcja ochronna wydanej interpretacji. To, czy klimatyzator ma wbudowaną pompę ciepła (czy jest pompą ciepła, jak podano we wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu) może być badane w postępowaniu wymiarowym. W postępowaniu o wydanie interpretacji Skarżący wskazał wyraźnie w uzupełnieniu wniosku, że klimatyzator jest pompą ciepła, a sam organ interpretacyjny zaznaczył, że w katalogu wydatków zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych została wskazana pompa ciepła wraz z osprzętem w części 1 punkcie 11.

6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.