Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi U. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 797 (siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] r., znak: [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania pani U. J. (dalej: strona lub podatnik), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r., znak: [...], odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017. 201 ze zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że z decyzji pierwszoinstancyjnej wynika, że podatniczka w dobrej wierze dokonała w dniu [...] r. sprzedaży lokalu mieszkalnego, który jak wówczas sądziła nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym bracie. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tej nieruchomości podlegał opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. Następnie postanowieniem z dnia [...]r. Sądu Rejonowego w M. uchylono zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia z dnia [...]r., na mocy którego strona objęła po zmarłym bracie spadek, tj., przedmiotowe mieszkanie. Powyższe – zdaniem organu podatkowego – nie doprowadziło jednak do uchylenia skutków prawnych sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy stwierdził, że dla wystąpienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości wystarczy zawarcie samej umowy, która będzie określać cenę nieruchomości co oznacza, że podatniczka uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, który podlegał opodatkowaniu, zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka stwierdziła, że utraciła kwotę

[...]zł, majątek spadkowy oraz status spadkobiercy w skutek postanowienia uchylającego akt poświadczenia dziedziczenia oraz stwierdzającego nabycie tego spadku przez dwie inne osoby (po ½ części). W dniu [...]r. przekazała tym spadkobiercom uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód. Zdaniem podatniczki, utrata przychodu z tej sprzedaży powoduje, że nie pozostaje już źródło przychodu do opodatkowania, a tym samym zapłacony podatek był nienależny.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 120 O.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 19 ust. 1, art. 30 e ust. 1, 2, 4 i 5 oraz art. 45 ust. 1 a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012. 361 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. – dalej ustawa podatkowa, by stwierdzić, że w świetle art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy powstaje już w dacie zawarcia umowy przez podatnika, a nie w momencie faktycznego uzyskania przychodu z danej transakcji. Bezsprzeczne w sprawie było, że podatniczka w dniu [...]r. zawarła umowę sprzedaży nieruchomości za cenę [...]zł i nie podjęto działań zmierzających do uchylenia bądź zmiany tego aktu notarialnego. Stan faktyczny po sprzedaży pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe związane z tą sprzedażą, gdyż nie doszło do unieważnienia umowy sprzedaży, na mocy której podatniczka, jako rzekomy spadkobierca, dokonała przeniesienia własności nieruchomości, stanowiącej przedmiot spadku.

Według organu odwoławczego uzyskanie stwierdzenia nabycia spadku albo zarejestrowanego poświadczenia dziedziczenia nie prowadzi do nabycia praw i obowiązków przez osobę, która nie jest spadkobiercą. Jeżeli zatem taka osoba dokonała rozporządzenia prawem należącym do spadku, działała jako nieuprawniona. Jednak w świetle art. 1028 K.c. osoba trzecia nabywa prawo (...), jeżeli działała w dobrej wierze, a jej kontrahent legitymuje się postanowieniem w stwierdzeniu nabycia spadku albo zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia. Nabycie to pozostaje skuteczne nawet, gdy postanowienie lub akt zostaną następnie uchylone, jak to miało miejsce w rozpatrywanym przypadku. Przekazanie kwoty [...]zł stanowiło zatem świadczenie z tytułu nieuprawnionego rozporządzenia przez podatniczkę prawem należącym do spadku, zaś okoliczność ta nie niweczy skutków sprzedaży. Ponadto wzajemne rozliczenia pomiędzy podatniczką a prawnymi spadkobiercami nie mogą wpływać na obowiązek podatkowy strony, powstały na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, nie istnieje norma prawna pozwalająca na uznanie, iż w razie zwrotu przychodu uzyskanego przez podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości osobie trzeciej, zapłacony przez niego podatek dochodowy od osób fizycznych tytułem uzyskanego przychodu ze sprzedaży uznaje się za nienależny i podlegający zwrotowi. Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje również okoliczność zapłaty przez prawowitych spadkobierców podatku od spadków i darowizn.

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie zawrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie:

1) przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w razie utraty przychodu nadal istnieje podstawa opodatkowania, a zatem nie występuje nienależnie zapłacony podatek,

2) przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że źródłem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest kwota (cena sprzedaży) pomimo, iż kwota ta - na mocy orzeczenia sądowego - została przekazana przez skarżącą osobie trzeciej.

Uzasadniając skargę skarżąca podkreśliła, że utraciła bezpowrotnie kwotę [...]zł z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu, a więc utraciła przychód z jego odpłatnego zbycia, a organ niezasadnie uznał, że fakt ten nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdziła, że utrata przychodu nastąpiła na mocy prawomocnego postanowienia Sądu, który uchylił zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia i jednocześnie orzekł o nabyciu spadku przez spadkobierców testamentowych. Tym samym skarżąca została pozbawiona statusu spadkobiercy, a zatem utraciła majątek spadkowy, który wcześniej nabyła. W dniu [...]r. skarżąca przekazała dobrowolnie spadkobiercom testamentowym cenę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w celu uniknięcia przymusu, ewentualnego procesu i jego kosztów.

Zdaniem skarżącej, skoro przestał po jej stronie istnieć sporny przychód to nie istnieje podstawa opodatkowania, a uiszczony przez nią podatek stał się nienależny. Bez znaczenia jest fakt, że podatek był należny w poprzednio istniejącym stanie faktycznym. Kluczowe znaczenie ma utrata przez skarżącą majątku spadkowego, a w konsekwencji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Skarżąca nie kwestionowała memoriałowej metody uzyskania spornego przychodu, jednak czym innym jest nieotrzymanie ceny sprzedaży, a czym innym jej utrata na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu.

Skarżąca podniosła, że nadpłata powinna być stwierdzona również w razie, gdy podatek został należnie odprowadzony, lecz następnie odpadła podstawa opodatkowania. Skarżąca, w żaden sposób nie negowała ważności umowy sprzedaży i jej skuteczności w świetle art. 1028 K.c. Zbycie nastąpiło zgodnie z przepisami prawa i w dobrej wierze. Tym niemniej sporny przychód został utracony w skutek obowiązku zwrotu ceny. Skoro źródło przychodu nie istnieje, to uiszczony podatek ma charakter nienależnego.

Według skarżącej, odmowa stwierdzenia nadpłaty doprowadziłaby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego jak i moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałoby bowiem nieusprawiedliwione przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa od osoby, która nie uzyskała żadnej korzyści ekonomicznej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że dotyczyła ona możliwości stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdy zbycia dokonała osoba, która uzyskała nieruchomość w drodze spadkobrania i której dziedziczenie zostało poświadczone odpowiednim aktem, a następnie akt ten został uchylony mocą postanowienia Sądu, który stwierdził, iż spadek, a tym samym zbytą nieruchomość, dziedziczą inne osoby.

Poza sporem było, że w dniu [...]r. został zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia przez podatniczkę spadku po zmarłym bracie, w skład którego wchodził sporny lokal mieszkalny. Lokal ten podatniczka zbyła umową z dnia [...]r. uzyskując cenę sprzedaży w kwocie [...] zł oraz złożyła stosowną deklarację i uiściła należny podatek. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Sąd uchylił zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia stwierdzając, że spadek nabyły dwie inne osoby. W dniu [...]r. podatniczka przekazała tym osobom uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód. Podatniczka, ani żadna inna osoba, nie kwestionowała skuteczności zawartej umowy sprzedaży lokalu. Nie podjęto żadnych działań zmierzających do uchylenia lub zmiany albo stwierdzenia nieważności tej umowy. Nabywca został wpisany w księdze wieczystej nieruchomości obejmującej przedmiotowy lokal.

Sporne między stronami było to, czy tego rodzaju czynność tworzy nadpłatę, która podlega zwrotowi.

Zdaniem podatniczki, skoro po jej stronie przestał istnieć przychód uzyskany wcześniej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, to nie istnieje podstawa opodatkowania, a uiszczony podatek stał się nienależny, zaś organ odwoławczy twierdził, że nie istnieje norma prawna pozwalająca na uznanie, iż w razie zwrotu takiego przychodu przez podatniczkę osobie trzeciej, zapłacony przez nią sporny podatek uznaje się za nienależny i podlegający zwrotowi.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej "źródłami dochodów są: (...) odpłatne zbycie (...) a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) – jeżeli odpłatne zbycie (...) zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości (...) – przed upłynięciem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...)". Dla uznanie, że wystąpił przychód z powołanego wyżej źródła, który podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy podatkowej, konieczne jest wykazanie, że doszło do nabycia a następnie zbycia określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rzeczy lub prawa i to w terminie wskazanym w tym przepisie. O ile nabycie takie nie nastąpiło to zbycie danej rzeczy (lub prawa) nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tego źródła przychodów.

Jest rzeczą oczywistą, iż jedną z form nabycia (rzeczy lub prawa), o którym mowa w tym przepisie, jest nabycie w drodze spadku. W myśl art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś stosownie do art. 924 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu (art. 926 § 1 K.c.). Oznacza to, że prawo polskie łączy nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem, jakim jest śmierć spadkodawcy. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiorcę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwa. Nabycie spadku następuje z mocy prawa, a zatem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, dziedziczenie nie prowadzi do nabycia praw i obowiązków przez osobę, która nie jest spadkobiercą. Jeżeli ten, kto uzyskał stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia. lecz spadkobiercą nie jest, rozporządza prawem należącym do spadku na rzecz osoby trzeciej, osoba, na rzecz której rozporządzenie następuje, nabywa prawo lub zostaje zwolniona z obowiązku, chyba że działała w złej wierze. (art. 1028 K.c.).

Uzyskanie poświadczenia dziedziczenia rodziło domniemanie prawne, że osoba legitymująca się takim dokumentem jest spadkobiercą co jednak nie oznacza, że osoba taka nabyła spadek. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej obejmuje nabycie spadku a nie domniemanie takiego nabycia. Domniemanie to chroni nabywcę rzeczy wchodzącej w skład spadku a nie inne osoby czy podmioty.

Skoro zatem źródłem przychodu jest zbycie uprzednio nabytej nieruchomości (własności lokalowej), zaś dla zaistnienia opodatkowania przychodu z tego źródła konieczne jest ustalenie, że od chwili nabycia do chwili zbycia takiej nieruchomości nie upłynął wymagany prawem okres to dla wykazania, że uiszczony z tego tytułu podatek był zapłacony należnie niezbędne jest m.in. stwierdzenie, że podatnik nieruchomość taką nabył i w jakim czasie. O ile podatnik przedmiotu tego nie nabył to jego sprzedaż (zbycie) nie rodzi skutków w zakresie spornego opodatkowania. Źródło, zasady i przedmiot opodatkowania zbycia rzeczy określa przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, zaś przepis art. 19 określa jedynie wartość przychodu uzyskanego z tego źródła, a nie stanowi o jego zaistnieniu.

W sytuacji, gdy nie zostaną spełnione przesłanki kwalifikujące dany przychód do określonego w ustawie podatkowej źródła, bądź dany przychód nie mieści się w takim źródle, a tym samym nie spełnia warunków opodatkowania, podatek uiszczony od takiego przychodu należy uznać za kwotę, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.

Należy przy tym zauważyć, że prawo cywilne dopuszcza możliwość zbycia rzeczy nie stanowiącej własność, nie nabytej uprzednio przez zbywcę i czynność ta w pewnych warunkach podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jednakże tylko z tego powodu, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest sama umowa np. sprzedaży rzeczy, zaś okolicznością wtórną jest fakt jej nabycia przez zbywcę (tak wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1544/07). Czym innym jest ważność czynności prawnej, a czym innym spełnienie przesłanek niezbędnych do jej opodatkowania przedmiotowym podatkiem. Warto również wskazać, że w zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się w sposób należyty do kwestii braku przychodu po stronie podatniczki z tej przyczyny, że w rzeczywistości nie nabyła w spadku spornej nieruchomości, zaś opodatkowany przychód przekazała prawowitym spadkobiercom, po uzyskaniu przez nich wymaganego prawem stwierdzenia nabycia spadku. Doszło więc do zmiany okoliczności faktycznych i prawnych, niezależnych od podatniczki i niezwiązanych z dokonaną transakcją.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy ustali w jakiej dacie i czy w ogóle, a jeżeli tak to na jakiej podstawie, podatniczka nabyła zbywaną nieruchomość i w zależności od ustaleń w tym zakresie wyda stosownej treści orzeczenie, o ile wystąpi taka potrzeba, przy uwzględnieniu wywodów i ocen prawnych powołanych wyżej.

Z tych przyczyn, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz prawa procesowego w tym art. 120, 121 i 122 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017, 1369) oraz art. 200 tej ustawy przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015. 1904), orzekł jak w sentencji.

mr