Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1416/09 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. T. kwotę 1340 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 23 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 czerwca 2009 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu, za zaległości podatkowe Z. S.A. z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że egzekucja prowadzona przeciwko spółce na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku VAT za sierpień 2003 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2004 r. okazała się bezskuteczna, a spółka nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ani nie wszczęła postępowania układowego - wniosek o ogłoszenie upadłości spółki złożył jeden z jej wierzycieli. Skarżący był członkiem zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości w podatku VAT. W trakcie postępowania egzekucyjnego oraz podatkowego nie wskazał on majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych powstałych w okresie jego członkowstwa w zarządzie. Organ wskazał, że niewypłacalność spółki potwierdził Sąd Rejonowy w W. w postanowieniu z 31 maja 2005 r. sygn. akt [...], oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. z 2009 r. Dz. U. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "P.u.n.") wobec faktu, iż majątek spółki nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia wynikało, że nieuregulowane zobowiązania spółki sięgały II połowy 2003 r., a w 2005 r. stan niewypłacalności miał charakter trwały. W dniu 18 sierpnia 2004 r. dłużnik postawiony został w stan likwidacji, zaś 23 grudnia 2004 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie przyjęło bilans otwarcia likwidacji i jednocześnie nie podjęło uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucił mu naruszenie art. 116 oraz art. 122 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej "O.p."), twierdząc, że wskutek wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy bezzasadnie obciążono go odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.

Skarżący podnosił, że w czasie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub do wszczęcia postępowania układowego. W ocenie skarżącego zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań było stanem krótkotrwałym, wynikającym z przejściowych trudności finansowych spółki, a o możliwości wyjścia z tej sytuacji świadczyły następujące okoliczności: akcjonariuszami spółki były dwa podmioty o dominującej pozycji na rynku, tj. P. S.A. oraz M. Sp. z o.o.; spółka nie miała bieżących zobowiązań podatkowych wobec urzędu skarbowego, a jej zaległości były rozłożone na raty. Ponadto spółka miała rozpoczęte liczne inwestycje, uzyskała pożyczkę w kwocie 53.735 zł na opłacenie gwarancji wykonania jednej z zamierzonych inwestycji, ściśle współpracowała z ww. akcjonariuszami zaś M. Sp. z o.o. zobowiązana była do preferencyjnego traktowania spółki do końca 2006 r. O możliwości szybkiego pokonania trudności finansowych świadczyła – zdaniem skarżącego – również jej pozycja na rynku, specyfika prowadzonej działalności gospodarczej oraz rozpoczęcie działalności koncesjonowanej. Skarżący przywołał także postanowienie z 21 marca 2005 r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn z art. 586 ksh, jako okoliczność świadczącą o braku jego winy w niezłożeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Zaznaczył również, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu podejmowane były działania, mające na celu unormowanie sytuacji spółki, zgodnie z decyzjami akcjonariuszy, którzy podejmowali decyzje o dalszym funkcjonowaniu tej spółki, mimo straty finansowej wykazywanej z jej działalności.

2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uchylenia skarżonej decyzji.

Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności z art. 116 O.p., okolicznością niesporną jest bowiem pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte decyzją oraz fakt bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej wobec spółki. Kwestią sporną jest natomiast, czy wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego.

3.2. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego, jakoby stan finansowy spółki nie uzasadniał inicjowania postępowania upadłościowego, nie znajduje potwierdzenia w ustaleniach faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy. W ocenie Sądu m.in. przywołane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie SR dla W. z 31 maja 2005 r., jak również raport opracowany przez C. Sp z o.o. wskazują, że już w połowie 2003 r. spółka miała problem z realizacją zobowiązań i nie były to trudności przejściowe, a przesłanki do ogłoszenia upadłości zaistniały już w grudniu tego roku.

3.3. Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło z jego winy. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę, że przewidziana w art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu jest niezależna od tego, czy zadłużenie spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów spółki, czy jej wspólników, stąd bez znaczenia przy orzekaniu o tej odpowiedzialności są powoływane przez skarżącego okoliczności związane z działalnością wspólników i uchwałami podejmowanymi w ramach walnego zgromadzenia. Dodatkowo Sąd przyjął, że skarżący udzielając spółce we wrześniu 2003 r. pożyczki celem opłacenia gwarancji wykonania robót dla Urzędu Miasta L. musiał zdawać sobie sprawę z jej złej sytuacji finansowej, a mimo tego świadomie zaniechał inicjowania postępowania upadłościowego. Sąd zauważył także, że z materiału zebranego w sprawie – wbrew twierdzeniom skarżącego – wynika, że spółka nie uregulowała podatku VAT za sierpień 2003 r. oraz zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2004 r., a egzekucja prowadzona przeciwko niej okazała się bezskuteczna.

3.4. Sąd odniósł się również do powołanego przez skarżącego postanowienia o umorzeniu postępowania przygotowawczego prowadzonego w kierunku art. 586 k.s.h., podkreślając, że w toku postępowania sądowego skarżący nie wystąpił o dopuszczenie dowodu z powyższego dokumentu w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Nie składał również wniosków dowodowych w tym zakresie w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Dowód ten nie był znany organom podatkowym i nie mógł stanowić przedmiotu dokonanej przez nie oceny prawnej. Jednocześnie Sąd przyjął, że złożenie tego dokumentu w toku postępowania sądowego nie może być oceniane jako skutkujące spełnieniem przesłanek wznowienia postępowania.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżący zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej od opisanego wyżej wyroku wniósł o jego uchylenie oraz o obciążenie Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania.

Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 106 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W tym kontekście skarżący podnosił, że Sąd pierwszej instancji w ramach prowadzonego postępowania powinien był przeprowadzić dowód z dokumentu w postaci złożonego do Sądu 18 listopada 2009 r. odpisu postanowienia Prokuratury Rejonowej W. z 29 marca 2005 r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego. W ocenie skarżącego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 O.p. i uznanie, że skarżący jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki akcyjnej powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, pomimo że z materiału zebranego w sprawie wynika, iż nie z jego winy w stosownym czasie nie został złożony wniosek o wszczęcie wobec spółki postępowania upadłościowego lub układowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 106 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Jeżeli bowiem, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie było ustalenie, czy wystąpiły okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego, w tym głównie, czy niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy skarżącego (str. 8 uzasadnienia wyroku), trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd ten nie przeprowadził oraz nie ustosunkował się do dowodu z postanowienia Prokuratury Rejonowej W. z 29 marca 2005 r. o umorzeniu postępowania przygotowawczego prowadzonego m.in. w stosunku do skarżącego o popełnienie przestępstwa z art. 586 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem kto, będąc członkiem zarządu spółki albo likwidatorem, nie zgłasza wniosku o upadłość spółki handlowej, pomimo powstania warunków uzasadniających według przepisów upadłość spółki –podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do roku. Sprawcą przestępstwa, o którym mowa w tym przepisie, może być tylko członek zarządu lub likwidator, którzy umyślnie popełnili przestępstwo. Przestępstwo jest popełniane przez zaniechanie, tj. wówczas gdy nie jest złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgłoszenie upadłości powinno nastąpić, jeżeli zachodzą ku temu warunki określone w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. W myśl przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, zarząd, likwidator oraz inne osoby uprawnione do reprezentowania spółki obowiązani są, nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia powstania stanu niewypłacalności, złożyć w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 P.u.n.). Wniosek powinien być złożony w terminie dwóch tygodni od dnia powstania stanu niewykonywania przez spółkę jej zobowiązań lub ujawnienia faktu, że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów.

W powyższym postanowieniu stwierdzono. odnośnie spełnienia znamion ww. przestępstwa, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, by zarząd spółki Z. świadomie nie dopełnił obowiązku złożenia wniosku o upadłość spółki, w konsekwencji czego umorzono postępowanie. Tym samym organy ścigania nie dopatrzyły się zawinienia, m.in. skarżącego, w zaniechaniu złożenia wniosku o upadłość spółki. Jeżeli zatem, zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarząd spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe jest okoliczność braku winy tegoż członka zarządu za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do treści ww. postanowienia i przywołanych tam okoliczności, w kontekście odmiennego ocenienia przez Prokuratora braku zawinienia skarżącego w zakresie niezłożenia wniosku o upadłość spółki, w porównaniu z zaakceptowaną przez ten Sąd oceną organów podatkowych.

5.2. W skardze kasacyjnej trafnie bowiem stwierdzono, że w sytuacji gdy w wyroku Sądu Najwyższego z 14 września 2007 r. (III UK 24/07) orzeczono, że członek zarządu spółki handlowej, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. nie może skutecznie bronić się zarzutem, że we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, jeżeli prawomocnym wyrokiem został skazany za przestępstwo przewidziane w art. 586 Kodeksu spółek handlowych (publ. OSNP 2008/21-22/324), z wnioskowania a contrario wynika, że może się bronić zarzutem, iż umorzono postępowanie karne prowadzone w przedmiocie uznania go za winnego popełnienia tego czynu przestępczego. Orzeczenie to, w przeciwieństwie oczywiście do wyroku skazującego, nie ma charakteru wiążącego organy podatkowe lub sąd pierwszej instancji, lecz niewątpliwie wymaga oceny w kontekście przesłanek z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., w sytuacji gdy przesłanki te decydują również o bycie przestępstwa z art. 586 k.s.h.

5.3. Zwrócić przy tym należy uwagę, że strona skarżąca już w skardze podnosiła okoliczności związane z powyższym postanowieniem, a następnie w jej uzupełnieniu rozwinęła to zagadnienie, przytaczając fragmenty tego orzeczenia oraz dołączając jego treść w formie załącznika, czego nie mogła z przyczyn obiektywnych uczynić w postępowaniu podatkowym. Obowiązkiem zatem Sądu pierwszej instancji było odnieść się do podnoszonych w skardze okoliczności wynikających z powyższego postanowienia i ocenić jego znaczenie oraz skutki w kontekście podnoszonej przez skarżącego okoliczności wyłączającej jego odpowiedzialność z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki Z. S.A. Pominięcie tych okoliczności w uzasadnieniu wyroku skutkuje zasadnością zarzutu naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 106 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

5.4. Z uwagi na trafność ww. zarzutu, za bezprzedmiotowy na obecnym etapie sprawy należy uznać zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., gdyż do zarzutu naruszenia prawa materialnego można się odnieść przy niewadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym sprawy, a ten wymaga dodatkowej oceny Sądu pierwszej instancji.

5.5. W świetle powyższego, z uwagi na zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.