Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 886/14 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 886/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 16 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił stronie kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych w lutym 2013 r. faktur VAT w wysokości 32.200,00 zł. Organ I instancji stwierdził, że podatnik w lutym 2013 r. wystawił i uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług 5 faktur sprzedaży usług niematerialnych w różnorodnym zakresie w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało zawyżenie podatku należnego o kwotę 32.200.00 zł. Nadto organ wskazał, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 7 faktur zakupu usług niematerialnych (w tym z 5 faktur zakupu, w których wykazano taki sam zakres usług niematerialnych jak w przypadku zakwestionowanych 5 faktur sprzedaży, oraz z 2 faktur zakupu usług niematerialnych w zakresie doradztwa związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym w formie firmy transportowej) - w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że przedmiotowe faktury zakupu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 32.200.00 zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. organ I instancji uwzględnił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia w wysokości zadeklarowanej przez stronę - 69,00 zł. Jednocześnie, z tytułu wystawienia przez T. K. w lutym 2013 r. 5 faktur sprzedaży usług niematerialnych w różnorodnym zakresie, uznanych za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ I instancji określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 32.200,00 zł.

1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 16 stycznia 2014 r. w części dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2013 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 69,00 zł i umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części decyzję organu I instancji, w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - z tytułu wystawionych w lutym 2013 r. faktur VAT w wysokości 32.200,00 zł utrzymał w mocy.

1.3. Organ II instancji w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C. uznał, iż skarżący w lutym 2013 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a okazane w toku kontroli dokumenty były tworzone jedynie dla upozorowania transakcji wykazywanych w wystawianych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie zdarzenia wynikające z zakwestionowanych faktur (sprzedaży i nabycia) mają charakter fikcyjny, albowiem w ślad za fakturami nie występowało faktyczne świadczenie usług. Na wyprowadzenie takich wniosków pozwoliła analiza informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w powiązaniu z dokumentami okazanymi przez podatnika w trakcie kontroli oraz złożonymi przez niego wyjaśnieniami. Wynika z niej bezspornie, że w lutym 2013 r. podatnik faktycznie przyjął 5 faktur zakupu z dnia 28 lutego 2013 r. wystawionych przez R. sp. z o.o., w których wymieniono usługi niematerialne w różnorodnym zakresie, po czym tego samego dnia wystawił 5 faktur sprzedaży tych samych usług niematerialnych na rzecz kolejnego nabywcy w kraju, tj. C. sp. z o.o., która z kolei, w tym samym dniu, wystawiła faktury sprzedaży przedmiotowych usług na rzecz kontrahenta z Ukrainy. W ocenie organu, trudno w takich okolicznościach faktycznych mówić o świadczeniu usług, będących przedmiotem nabycia i sprzedaży zwłaszcza, że firmy R. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. są powiązane osobowo (R. P.) a przedmiot działalności obu spółek jest tożsamy. W konsekwencji, organ odwoławczy stwierdził, ze skarżący brał udział w obrocie "pustymi fakturami", a działalnością wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze kierował R.P.

1.4. Odnosząc się do podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji pomyłkowo przyjął, iż podatek naliczony za ten miesiąc wynosi 0,00 zł - zamiast 69,00 zł (kwota podatku naliczonego wynikająca z zasadnie niezakwestionowanej faktury z dnia 28 lutego 2013 r. nr 185/2013 wystawionej z tytułu prowadzenia księgi przychodów i rozchodów za luty 2013 r.), a co za tym idzie, że podatek naliczony do odliczenia wraz z kwotą nadwyżki z poprzedniego miesiąca w wynosi 69,00 zł - zamiast 138,00 zł. W wyniku dokonanego przez organ odwoławczy rozliczenia okazało się, że kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, według podatnika (138,00 zł) i według organu (138,00 zł), są tożsame. Powyższe wynika z faktu, że stwierdzone przez organ I instancji i uznane przez organ odwoławczy nieprawidłowości po stronie podatku należnego (zawyżenie o kwotę 32.200,00 zł) i podatku naliczonego (zawyżenie o kwotę 32.200,00 zł) były dla rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2013 r. neutralne.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja RP" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie demokratycznej zasady państwa prawnego, z której wynika zasada "in dubio pro tributario" i wielokrotne oraz rażące zastosowanie zasady "in dubio pro fisco", poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, w szczególności poprzez potraktowanie braku dowodu na świadczenie usług jako dowodu na okoliczność przeciwną, tj. że usługi nie były świadczone i bezprawne przerzucenie ciężaru dowodu w tym zakresie na podatnika, pomimo obowiązującej na gruncie procedury podatkowej zasady oficjalizmu postępowania dowodowego;

2) art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i działanie bez podstawy prawnej, poprzez ustanowienie przez organ nieistniejącego obowiązku dokumentacji usług niematerialnych do celów podatku od towarów i usług, co odbyło się bez wskazania podstaw prawnych dla takiego obowiązku, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu działania organów państwowych, to jest działania na podstawie i w granicach prawa;

3) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię - zastosowanie pozaustawowego wymagania, że świadczeniem usług może być wyłącznie świadczenie usług indywidualnie wytworzonych, opracowanych, oryginalnych i twórczych, co jest sprzeczne z ustawową definicją świadczenia usług, które takiego wymagania nie ustanawia, a ponadto niedostrzeżenie faktu, iż sam wybór materiałów ma charakter twórczy i jest przejawem osobistego wkładu pracy osoby tworzącej taki wybór oraz że wobec ogromu i różnorodności informacji dotyczących działalności gospodarczej samo dokonanie wyboru informacji spełnia przesłanki świadczenia usług i nie ma potrzeby dalszego przetwarzania informacji;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo nieprzeprowadzenia przez organy obu instancji pełnego dowodu negatywnego celem potwierdzenia tezy braku świadczenia usług, a w szczególności poprzez nieprowadzenie kontrdowodu wobec istnienia dowodów pozytywnych, że usługi w rzeczywistości były świadczone, tj. materiałów przekazanych przez podatnika w formie elektronicznej w postaci opracowań oraz wyjaśnień podatnika na piśmie, co doprowadziło do naruszenia naczelnej zasady postępowania podatkowego rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika - "in dubio pro tributario";

5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu pomimo, iż doszło w niniejszej sprawie do realnego świadczenia usług między realnie istniejącymi i aktywnymi gospodarczo w chwili transakcji podmiotami, co prowadzi do konstatacji, że brak jest podstaw do stosowania sankcji wskazanej w tym przepisie i wyłączenia podatku naliczonego na podstawie przedmiotowych faktur z deklaracji kwartalnej;

6) art. 180 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie pełnego dowodu negatywnego na okoliczność braku świadczenia usług, oparcie się wyłącznie na przypuszczeniach i nieuprawnionych domniemaniach, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz uznanie, iż brak dowodu stanowi dowód, jak również nieuprawnione przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania poprzez nałożenie na nią obowiązku udowodnienia, że usługi były świadczone, co wymaga zupełnie przeciwnego dowodu z punktu widzenia logicznego (tzw. dowodu negatywnego, tj. że okoliczność faktyczna nie zaistniała, w odróżnieniu od dowodu pozytywnego, tj. że okoliczność zaistniała), jak również, co za tym idzie, wykorzystania całkowicie odmiennych środków dowodowych;

7) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, a to z uwagi na fakt, iż z dowodów, z których wynika, że usługi były świadczone (wyjaśnienia T. K., faktury, umowy, materiały na płycie CD) organ wywiódł wniosek dokładnie przeciwny, a mianowicie, że z dowodów tych jednoznacznie wynika, że podatnik nie świadczył żadnych usług, przy jednoczesnym braku odmowy wiarygodności dowodom i braku podania przyczyny tejże odmowy;

8) art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przedstawienie w sposób fragmentaryczny albo nieprzedstawienie wcale w uzasadnieniu faktycznym dowodów, na których oparł się organ, jak również całkowity brak wskazania przyczyn, dla których dowodom na świadczenie usług odmówiono jakiejkolwiek wiarygodności, co pozwala stwierdzić, iż organ oparł się wyłącznie na niczym nieuzasadnionym przeświadczeniu, że usługi nie były świadczone;

9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy decyzję organu I instancji należało uchylić w całości i orzec co do istoty sprawy, względnie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia lub postępowanie umorzyć;

10) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji w całości i nieorzeczenie co do istoty sprawy;

11) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji celem przekazania organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, pomimo iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 886/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy 5 wystawionych na rzecz C. sp. z o.o. w B. ul [...] faktur sprzedaży z dnia 28 lutego 2013 r. od nr 001/02/2013 do nr 005/02/2013, wystawionych na łączną wartość brutto 172.200,00 zł, wartość netto 140.000,00 zł, podatek VAT (23 %) podatek należny łącznie w kwocie 32.200,00 zł, z tytułu wykonania usług niematerialnych w różnorodnym zakresie, a mianowicie: research - rynek transportu osobowego w Polsce i UE - ogólnie, research - usługi turystyczne w Polsce i UE - ogólnie, prawodawstwo i normy rynku transportu osobowego w Polsce i UE, prawodawstwo i normy usług turystycznych w Polsce i UE, przygotowanie biznesplanu na przedsięwzięcie łączące elementy turystyki i transportu osobowego dla wybranych osób z UA (usługa ekskluzywna) dotyczy faktycznie wykonanych usług, a zatem czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

3.2. Sąd podzielił stanowisko organów, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, maja charakter fikcyjny gdyż w ślad za wystawianymi fakturami nie występowało faktyczne świadczenie usług. W przypadku T. K. prowadzenie działalności gospodarczej nie miało miejsca, a jedynie były podejmowane czynności pozorujące tę działalność, strona natomiast brała udział w obrocie pustymi fakturami VAT w łańcuch firm, którego celem było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku VAT. W konsekwencji powyższego zasadnie organy w trybie art. 108 ustawy o VAT nałożyły na stronę obowiązek zapłaty podatku w łącznej kwocie 32.200 zł.

3.3. W tym zakresie Sąd wskazał, że dowodami mającymi potwierdzać wykonanie usług były faktury VAT, umowa zawarta z C., 5 dowodów wpłaty KP ( z 25.04 i 26.04. 2013 r. i 15. i 16. 05. 2013 r.) na których w polu podpis kasjera odbito pieczątkę T. T. K. z nieczytelnym podpisem i w miejscu pod nazwą dowodu zapis o treści L. - Ukraina lub Ukraina - L.. Jednak te dowody w zestawieniu z pozostałymi zebranymi w sprawie nie potwierdzają faktu świadczenia usług niematerialnych przez T. K. Przede wszystkim nie potwierdzają tego faktu nadesłane przez skarżącego drogą elektroniczną materiały zawarte w dwóch plikach mające potwierdzać świadczenie spornych usług. Są to bowiem m.in.: interpretacje podatkowe i prawne fragmenty blogów, opracowania i publikacje, wykłady, referaty, fragmenty książek, materiały pochodzące ze stron internetowych ZUS i ministerstw (Infrastruktury, Sportu i Turystyki), artykuły i komunikaty prasowe, strony zawierające definicje z Wikipedii. Materiały te zostały bezpośrednio skopiowane z internetu bez jakiejkolwiek obróbki, wkładu własnego, bez żadnego wskazania, do kogo ten materiał jest adresowany i dla kogo przeznaczony. Strona nie nabyła praw autorskich do materiałów pozyskiwanych z Internetu i nie była uprawniona do rozporządzania tymi materiałami, poprzez ich kopiowania i rozpowszechnianie. W konsekwencji powyższego Sąd podzielił wniosek organu, iż skoro zebrane materiały stanowią ogólnodostępne informacje zawarte w internecie - nie było świadczenia usług, a transakcje wykazane w wystawionych przez T. K. fakturach sprzedaży mają charakter transakcji pozornych.

3.4. Sąd zaznaczył, iż fakt wykonywania usług niematerialnych musi się opierać na udowodnieniu konkretnych zdarzeń gospodarczych i w przypadku wykonywania tego rodzaju usług muszą istnieć wiarygodne dowody potwierdzające ich wykonanie, których w ocenie Sądu brak. Całość natomiast dowodów zgromadzonych w aktach wskazuje na to, iż usług tych nie świadczono. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w dowodach dotyczących kontrahenta strony. Z informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 sierpnia 2013 r. dotyczących C. sp. z o.o. oraz z dowodów przekazanych w załączeniu ww. pisma wynika, iż pod adresem, którym posługuje się ww. Spółka (ul. [...]) mieści się Kancelaria Doradztwa Podatkowo-Księgowego M. T., która w dniu 21 stycznia 2013 r. zawarła z C. sp. z o.o. umowę podnajmu adresu; ww. adres służył wyłącznie odbieraniu i przekazywaniu korespondencji Spółce C. przez M. T., w kwietniu 2013 r. ww. Spółka zawiesiła działalność gospodarczą, a do tego momentu nie wykazywała typowych kosztów związanych z jej prowadzeniem (telefon, sprzęt, transport, paliwo, delegacje, itp.), nie przedłożyła również żadnych faktur dokumentujących poniesienie wydatków związanych z wyjazdami i spotkaniami z klientami, nie wykorzystywała również rachunku bankowego zgłoszonego do prowadzonej działalności gospodarczej; zapłata za faktury wystawione przez firmę T. K. z tytułu sprzedaży usług niematerialnych, w których w pozycji "forma zapłaty" wskazano "przelew" - według okazanych dowodów wypłaty KW nastąpiła gotówką; na ww. dowodach wypłaty KW, wystawionych w dniach: 25 i 26 kwietnia 2013 r. oraz 15 i 16 maja 2013 r., widnieje: w polu "wypłaciłem/otrzymałem" odcisk pieczątki Firmy Usługowo Handlowej "T." T. K. oraz nieczytelny podpis, a w miejscu nad datą wystawienia dowodu zapis o treści: "UA - L.", "L. - UA" bądź "L. Ukraina" podczas gdy ze skanu paszportu należącego do T. K. wynika, iż nie przebywał on na Ukrainie w dniach 25 i 26 kwietnia 2013 r., podatek naliczony wynikający z ww. faktur Spółka odliczyła w deklaracji VAT-7 a usługi niematerialne nabyte na podstawie ww. faktur stały się przedmiotem sprzedaży na rzecz kontrahenta z Ukrainy w takiej samej dacie wystawienia co daty widniejące na fakturach nabycia przedmiotowych usług, w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. C. sp. z o.o. wykazała kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. Nadto usługi niematerialne były sprzedawane C. sp. z o.o. w skład której to wchodził R. P., który jednocześnie był prezesem R. czyli podmiotu, od którego T. K. zakupił usługi niematerialne. Istniały zatem bezpośrednie powiązania osobowe pomiędzy firma od której T. K. zakupił usługi niematerialne, a firmą której to usługi te sprzedał. W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, że trudno uznać by T. K. wykonał usługi udokumentowane fakturami z dnia 28.02.2013r. a dotyczące usług niematerialnych w zakresie research – rynku transportu osobowego, usług turystycznych, prawodawstwa i norm rynku transportu osobowego w Polsce i UE, przygotowywania biznesplanu na przedsięwzięcie łączące elementy transportu i turystyki dla wybranych osób z UA. Trudno też nie zauważyć zrównania w kwotach pomiędzy podatkiem należnym 32.200 zł z tytułu sprzedaży spornych usług niematerialnych a podatkiem naliczonym w tej samej wartości z tytułu zakupu tychże usług niematerialnych oraz innych usług od M. K. z A. i C. Sp. z o.o. i "dokonania" transakcji gospodarczych zakupu i sprzedaży usług w jednej dacie - 28 lutego 2013r. Sąd zatem uznał, że bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ocenił, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami sprzedaży nie mogły zostać przez skarżącego wykonane.

3.5. Sąd wskazał także, że przedmiotem sporu jest również pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z 7 faktur zakupu usług niematerialnych, w tym: z 5 faktur z dnia 28 lutego 2013 r. od nr 01/02/2013 do nr 05/02/2013, wystawionych przez R. sp. z o.o. z siedzibą w B., na łączną wartość brutto 159.900,00 zł, wartość netto 130.000,00 zł, podatek VAT (23 %) 29.900,00 zł, zgodnie z którymi przedmiotem nabycia były usługi niematerialne w różnorodnym zakresie, a mianowicie: research - rynek transportu osobowego w Polsce i UE, materiały na nośniku informacji, research - usługi turystyczne w Polsce i UE - ogólnie, materiały na nośniku informacji, prawodawstwo i normy rynku transportu osobowego w Polsce i UE - ogólnie, materiały na nośniku informacji, prawodawstwo i normy usług turystycznych w Polsce i UE - ogólnie, materiały na nośniku informacji, przygotowanie biznesplanu na przedsięwzięcie łączące elementy turystyki i transportu osobowego dla wybranych osób z UA (usługa ekskluzywna). Pozbawiono także prawa do odliczenia z faktury nr 04/012013 z 31.01.2013r wystawionej przez C. Sp. z o.o. z tytułu nabycia doradztwa/informacji o sposobie prowadzenia działalność gospodarczej w formie firmy transportowej wartość brutto 6.150 zł ze sposobem zapłaty – gotówka , termin zapłaty 31.01.2013r., oraz z faktury od A. M. K. nr 1/02/2013 z 28.02.2013r. wg której przedmiotem nabycia była usługa doradztwa z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej o wartości 6.150 zł ze sposobem zapłaty w formie przelewu termin zapłaty 31.01.2013r. W podstawie prawnej tego zakresu orzekania organy wskazały przepisy: art. 86 ust. 1 art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd I instancji ocenił jako bezzasadne zarzuty podniesione w skardze dotyczące naruszenia ww. regulacji.

3.6. W tym zakresie Sąd wskazał, że w spornej sprawie zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz były tzw. fakturami "pustymi". W konsekwencji powyższego nie było konieczności ustalania przez organy czy T. K. przedsięwziął wszystkie działania, jakich można było racjonalnie oczekiwać od niego w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie. Kwestia fikcyjności transakcji nabycia usług niematerialnych w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, jest bowiem oczywista. Strona oprócz faktur VAT, dowodów KW, KP umowy z C. Sp. nie posiada dowodów potwierdzających faktyczną realizację transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach. Trudno zatem przypuszczać, że nie miała wiedzy o oszukańczym charakterze transakcji skoro w ogóle nie nabyła określonych w spornych fakturach usług, jak i nie dokonała ich sprzedaży.

3.7. W ocenie Sądu I instancji, słusznie wskazał organ odwoławczy, że dla rozstrzygnięcia sprawy w omawianym zakresie istotne okazały się ustalenia co do osoby R. P. prezesa R. sp. z o.o. Na podstawie ogólnodostępnych danych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalono, że w lutym 2013 r. wspólnikiem i prezesem zarządu R. sp. z o.o wystawcy faktur na rzecz T. K. z tytułu świadczenia usług niematerialnych był R. P., będący jednocześnie wspólnikiem C. sp. z o.o. będącego nabywcą tych samych usług niematerialnych od strony skarżącej. Z danych w KRS wynika, że przedmiotem działalności R. sp. z o.o. - firmy, od której skarżący otrzymał 5 faktur z dnia 28 lutego 2013 r. jest 16 rodzajów działalności (wg PKD), w tym: działalność usługowa w zakresie informacji, badanie rynku i opinii publicznej oraz działalność prawnicza. Z kolei przedmiotem działalności C. sp. z o.o. będącej nabywcą usług od skarżącego są trzy rodzaje działalności (wg PKD), w tym również: działalność usługowa w zakresie informacji, badanie rynku i opinii publicznej oraz działalność prawnicza. W sytuacji zatem gdy przedmiot działalności obu firm jest tożsamy, a firmy te - z uwagi na osobę a R. P. - są sobie znane i mogą ze sobą współpracować bez konieczności korzystania z pośredników, słuszna jest ocena organów iż nie znajduje żadnego uzasadnienia prowadzenie działalności gospodarczej w ten sposób, aby faktury nabycia i sprzedaży tych samych usług niematerialnych "przechodziły" przez firmę T. K. W świetle wskazanej okoliczności wypowiedź T. K. jakoby powyższe miało miejsce cyt.: "ze względu na małe doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, jak i wspólne wdrażanie się w rynek nie stanowi racjonalnego uzasadnienia dla zaistniałej sytuacji. Sąd dodał, że do faktur wystawionych przez stronę skarżącą w których określono: formę zapłaty - przelew/gotówka, termin zapłaty - 31 kwietnia 2013 r. T. K. przedłożył 5 dowodów wypłaty KW z dnia: 26 kwietnia 2013 r. oraz 15 i 16 maja 2013 r., wskazujących na dokonanie zapłaty na rzecz R. sp. z o.o. za faktury gotówką, w łącznej kwocie 159.900,00 zł, na których widnieje: w polu "wypłaciłem/otrzymałem" odcisk pieczątki firmowej R. sp. z o.o. oraz nieczytelny podpis, a w miejscu nad datą wystawienia dowodu zapis o treści: "L. - UA". Fakt osobistego wręczenia płatności R. P. we wskazanych datach na Ukrainie został potwierdzony przez T. K. w oświadczeniu z 10 czerwca 2013r. Jednak oświadczenie to nie znajduje potwierdzenia w dokumencie ze skanu paszportu seria [...]. Nie wynika z niego bowiem by T. K. był na Ukrainie w dniach 25 i 26 kwietnia 2013r. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, słuszną jest ocena organów o braku wiarygodności zdarzeń gospodarczych opisanych spornymi fakturami gdzie wystawcą faktur była firma R.

3.8. Sąd podzielił także ocenę organów o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez M. K. (brata strony) właściciela F.H.U. A. z tytułu świadczenia usługi doradztwa z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. Usługa ta miała dotyczyć doradztwa w zakresie wdrażania firmy T. K. na rynek, np. przygotowania w zakresie negocjowania kontraktów z nowymi kontrahentami, unikania niebezpieczeństwa i zagrożeń wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Pomimo żądania kontrolujących zawartego w piśmie z dnia 28 maja 2013r. do przedłożenia materiałów uzyskanych w wyniku nabycia usług niematerialnych od F.H.U. A. M. K., T.K. nie przedłożył żadnych materiałów utrwalonych na jakichkolwiek nośnikach informacji, które potwierdzałyby faktyczne nabycie tych usług. Nadto do faktury z dnia 28 lutego 2013 r. nr 1/02/2013, wystawionej przez F.H.U. A. M. K., w której określono: sposób zapłaty - przelew, termin zapłaty - 31 maja 2013 r., T. K. przedłożył dowód wypłaty KW z dnia 27 maja 2013 r., wskazujący na dokonanie zapłaty za fakturę nr 1/02/2013 gotówką, w kwocie 6.150,00 zł.

3.9. Sąd również podzielił ocenę organów o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 04/012013 z 31.01.2013r wystawionej przez C. Sp. z o.o. z tytułu nabycia doradztwa/informacji o sposobie prowadzenia działalność gospodarczej w formie firmy transportowej o wartości brutto 6.150 zł ze sposobem zapłaty – gotówka, termin zapłaty 31.01.2013r., gdyż strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów wskazujących na rzeczywiste świadczenie usług wykazanych w spornych fakturach. W szczególności nie zostały przedłożone żadne materiały utrwalone na nośnikach informacji (w tym szkic biznesplanu), które mogłyby potwierdzać faktyczne nabycie usług.

3.10. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń, szczegółowo odniósł się do zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo powołane, zinterpretowane i zastosowane.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości zarzucając naruszenie:

1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), dalej: "Konstytucja RP" poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i naruszenie demokratycznej zasady państwa prawnego, z której wynika zasada "in dubio pro tributario" i wielokrotne oraz rażące zastosowanie zasady "in dubio pro fisco", poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa, w szczególności poprzez potraktowanie braku dowodu na świadczenie usług jako dowodu na okoliczność przeciwną, tj. że usługi nie były świadczone i bezprawne przerzucenie ciężaru dowodu w tym zakresie na podatnika, pomimo obowiązującej na gruncie procedury podatkowej zasady oficjalizmu postępowania dowodowego;

2) art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i działanie bez podstawy prawnej, poprzez ustanowienie przez organ nieistniejącego obowiązku dokumentacji usług niematerialnych do celów podatku od towarów i usług, co odbyło się bez wskazania podstaw prawnych dla takiego obowiązku, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu działania organów państwowych, to jest działania na podstawie i w granicach prawa;

3) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię - zastosowanie pozaustawowego wymagania, że świadczeniem usług może być wyłącznie świadczenie usług indywidualnie wytworzonych, opracowanych, oryginalnych i twórczych, co jest sprzeczne z ustawową definicją świadczenia usług, które takiego wymagania nie ustanawia, a ponadto niedostrzeżenie faktu, iż sam wybór materiałów ma charakter twórczy i jest przejawem osobistego wkładu pracy osoby tworzącej taki wybór oraz że wobec ogromu i różnorodności informacji dotyczących działalności gospodarczej samo dokonanie wyboru informacji spełnia przesłanki świadczenia usług i nie ma potrzeby dalszego przetwarzania informacji;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pomimo nieprzeprowadzenia przez organy obu instancji pełnego dowodu negatywnego celem potwierdzenia tezy braku świadczenia usług, a w szczególności poprzez nieprowadzenie kontrdowodu wobec istnienia dowodów pozytywnych, że usługi w rzeczywistości były świadczone, tj. materiałów przekazanych przez podatnika w formie elektronicznej w postaci opracowań oraz wyjaśnień podatnika na piśmie, co doprowadziło do naruszenia naczelnej zasady postępowania podatkowego rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika - "in dubio pro tributario";

5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu pomimo, iż doszło w niniejszej sprawie do realnego świadczenia usług między realnie istniejącymi i aktywnymi gospodarczo w chwili transakcji podmiotami, co prowadzi do konstatacji, że brak jest podstaw do stosowania sankcji wskazanej w tym przepisie i wyłączenia podatku naliczonego na podstawie przedmiotowych faktur z deklaracji kwartalnej;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez ich niezastosowanie i nieprzeprowadzenie pełnego dowodu negatywnego na okoliczność braku świadczenia usług, oparcie się wyłącznie na przypuszczeniach i nieuprawnionych domniemaniach, wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu oraz uznanie, iż brak dowodu stanowi dowód, jak również nieuprawnione przeniesienie ciężaru dowodu na stronę postępowania poprzez nałożenie na nią obowiązku udowodnienia, że usługi były świadczone, co wymaga zupełnie przeciwnego dowodu z punktu widzenia logicznego (tzw. dowodu negatywnego, tj. że okoliczność faktyczna nie zaistniała, w odróżnieniu od dowodu pozytywnego, tj. że okoliczność zaistniała), jak również, co za tym idzie, wykorzystania całkowicie odmiennych środków dowodowych;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, a to z uwagi na fakt, iż z dowodów, z których wynika, że usługi były świadczone (wyjaśnienia T. K., faktury, umowy, materiały na płycie CD) organ wywiódł wniosek dokładnie przeciwny, a mianowicie, że z dowodów tych jednoznacznie wynika, że podatnik nie świadczył żadnych usług, przy jednoczesnym braku odmowy wiarygodności dowodom i braku podania przyczyny tejże odmowy;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie i przedstawienie w sposób fragmentaryczny albo nieprzedstawienie wcale w uzasadnieniu faktycznym dowodów, na których oparł się organ, jak również całkowity brak wskazania przyczyn, dla których dowodom na świadczenie usług odmówiono jakiejkolwiek wiarygodności, co pozwala stwierdzić, iż organ oparł się wyłącznie na niczym nieuzasadnionym przeświadczeniu, że usługi nie były świadczone;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy decyzję organu I instancji należało uchylić w całości i orzec co do istoty sprawy, względnie przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia lub postępowanie umorzyć;

10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji z powodu braku uchylenia decyzji I instancji celem przekazania organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, pomimo iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 8 Konstytucji RP, art. 8 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji z powodu wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

6.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

6.3. W ramach zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (nie przywołany jednak w skardze kasacyjnej) przede wszystkim Skarżący podnosi zarzuty dotyczące wadliwej kontroli legalności postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy. Zdaniem kasatora Sąd nie dostrzegł naruszeń prawa dokonanych przez organy administracji publicznej, polegających w szczególności na uchybieniu art. 180 w zw. z art. 187 i 191 O.p. poprzez, jak to określono, "nieprzeprowadzenie pełnego dowodu negatywnego na okoliczność braku świadczenia usług" . Co za tym idzie, według niego, naruszono art. 210 § 4 O.p., i w następstwie, art. 233 § 1 i § 2 O.p.

W istocie, chodziło o dokonanie błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Wbrew twierdzeniom zawartym w rozpoznawanym środku odwoławczym Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób prawidłowy bez naruszeń przepisów postępowania, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

6.4. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu w zakresie ustaleń faktycznych były kwestie rzeczywistego wykonania usługi, która mogłaby zrodzić obowiązek podatkowy. Wprawdzie w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., zgodnie z którą, to organy podatkowe mają przede wszystkim obowiązek gromadzenia dowodów celem ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, powyższe nie zwalnia jednak stron postępowania z obowiązku dokumentowania swych działań. Leży to w dobrze pojętym interesie podatników. Wynika to również z obowiązku współdziałania stron postępowania. Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, szczególnie jest istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie nich poprzez wystawienie faktur czy umów. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Tym bardziej jest to uzasadnione, w przypadku gdy do takich transakcji dochodzi pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 marca 2016r., I FSK 1544/14, CBOSA).

6.5. W zakresie ustaleń faktycznych dotyczących usług, organy przeprowadziły postępowanie dowodowe. Wprawdzie nie przesłuchano skarżącego, który odmówił udziału w tej czynności, jednakże w toku postępowania organ podatkowy zwracał się o przedstawienie dowodów na potwierdzenie faktycznej realizacji usługi. I ten, co również potwierdzono w skardze kasacyjnej, żadnymi innymi dowodami, poza przedstawionymi, nie dysponował. Zatem organy słusznie oceniły to, czym dysponowały. Przedłożone dokumenty to wystawione 5 faktur sprzedaży z tytułu wykonania usług niematerialnych co miałoby być wykonaniem umowy, w której określono przedmiot umowy: podjęcie działań zmierzających do pozyskania informacji z zakresu badania rynku transportowego z wyszczególnieniem tematów, które odpowiadały zakresom usług wymienionym w treści tych faktur. Podatnik przekazał materiały, które wcześniej zostały nabyte a następnie odsprzedane w ramach wykonywania usług. Bezsporną była ich treść, tj. ogólnodostępne informacje zawarte w sieci Internet. Bezspornym jest też to, że skarżący nie przedłożył żadnych materiałów, które potwierdzałyby faktyczne nabycie tych usług.

W takim razie należało uznać, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest zupełny. Co więcej, nie tylko nie został skutecznie podważony, ale też i podważany, bo trudno przyjąć za zasadną sugestię skargi kasacyjnej by nałożyć na organ obowiązek przeprowadzenia dowodu negatywnego, gdy, jak wcześniej wskazano, podatnika obciąża udokumentowanie wykonania usług, w szczególności tych niematerialnych. Zatem jedynie pozostaje kontrola poprawności oceny tegoż materiału, czyli można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego, gdyż aby w ramach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 605/14, CBOSA). Wbrew tezie zaprezentowanej przez skarżącego, organ odwoławczy nie naruszył powyższych zasad i Sąd pierwszej instancji prawidłowo tak to ocenił. Ogół okoliczności sprawy, które nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, potwierdzają ocenę organu odwoławczego. Błędnie zatem kasator wskazuje, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 180, 187, 191 i 210 § 4 oraz 233 § 1 pkt 1 w zw. z pkt. 2 lit. a oraz § 2 O.p. w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

5.7. Nie jest także zasadny zarzut skonstruowany w oparciu o art. 174 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (nie przywołany w skardze kasacyjnej) czyli zarzut naruszenia prawa materialnego, przy czym mimo przywołania art. 2, art. 7 Konstytucji RP, problem zasadza się na prawidłowym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż w istocie sformułowany w skardze kasacyjnej problem dotyczy tego czy rzeczywiście wykonano usługi, na które wystawiono faktury, co ma dalsze przełożenie na ocenę prawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z przyjętej w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. definicji "usługi" wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również "tolerowanie czynności lub sytuacji" (pkt 2). Przyjęte w powołanym wyżej przepisie pojęcie "świadczenia" oznacza każde zachowanie się na rzecz innej osoby i składać się na nie mogą zachowania związane zarówno z działaniem jak i zaniechaniem.

Jest to zatem pojęcie szerokie, odpowiadające pojmowaniu wyrażonemu w prawie unijnym, gdzie dyrektywa VAT wyznacza bardzo szeroki zakres przedmiotowy podatku VAT, obejmując nim, w art. 2, dotyczącym czynności podlegających opodatkowaniu, oprócz przywozu towarów także dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze (wyrok Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, pkt 25). Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 3 września 2015 r., C‑463/14, w pkt 35 wskazał, że podstawą opodatkowania usług jest wszystko to, co zostało otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, jeżeli istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji świadczenie usług podlega opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (zob. podobnie wyroki: Tolsma, C‑16/93, EU:C:1994:80, pkt 13, 14; Kennemer Golf, C‑174/00, EU:C:2002:200, pkt 39).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że takiej zależności nie wykazano. Ogół okoliczności sprawy, które nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, potwierdzają ocenę organu odwoławczego. Nie podważonym jest bowiem to, że wystawca spornych faktur bądź nie przedłożył dowodów bądź dowody te były nieprzekonujące. Niewątpliwie zebranie informacji, jakie miałoby być przedmiotem obrotu nie odpowiadały wynagrodzeniu wyrażonemu w fakturach. Były nie tylko ogólnie dostępne i nie wymagające profesjonalnej wiedzy, to odkupione i natychmiast dalej odsprzedane za granicę Unii Europejskiej, mogły budzić poważne wątpliwości. Dalej: powiązania w firmach uczestniczących w obrocie, zapłata gotówką, schemat działania Kontrahentów, których działanie uzewnętrzniało się jedynie do wynajęcia adresu do korespondencji i w przypadku C. zadeklarowania kwoty różnicy podatku do zwrotu, przekonują, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie są zasadne. Nie przedstawienie przez skarżącego żadnych materiałów potwierdzających nabycie od A. M. K. i od C. sp. z o.o. oraz charakter materiałów jakie zostały przedstawione pod 5 faktur nabycia i sprzedaży, były wystarczające by przyjąć, że nie mogło być związku pomiędzy wykazywaną przez skarżącego usługą a wykazywanym przez skarżącego świadczeniem wzajemnym. W konsekwencji przedstawiony przez niego stan faktyczny, nie mógł być uznany za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, na podstawie okazywanych faktur, czyli takie, gdzie wystawione faktury mogły służyć do rozliczenia VAT ( art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawa o VAT). Niemniej, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., skoro skarżący wystawił faktury, w których wykazał kwotę podatku, był obowiązany do jego zapłaty.

6.9. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

6.10 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.